II FSK 3492/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 245/18 w sprawie ze skargi M. O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...], nr [...]oraz nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz M. O. kwotę 5517 (słownie: pięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 254/18, oddalił skargi M. O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata od 2014 do 2016. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzjami z dnia 12 czerwca 2017r. Prezydent Miasta R. ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych w R. w dzielnicy S. oraz podatku rolnego za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. odpowiednio w kwocie: 12.361 zł, 11.472 zł i 11.698 zł. 1.3. Decyzjami z dnia 21 grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. SKO wskazało, że sporne w sprawie było ustalenie w stosunku do jednej nieruchomości momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym istnienie obiektu w postaci budynku, prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, zakwalifikowanie tych nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane"). Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem powierzchni budynku, który istnieje, lecz którego budowa nie została formalnie zakończona, a rozpoczęto jej użytkowanie, i tego, czy należy w tej sytuacji opodatkować całość nieruchomości, czy też wyłącznie użytkowaną część organ wskazał, że dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Wyjaśniono, że bezsporne jest, iż w 2014 r., 2015 r. i w 2016 r. budynek przy ul. W. istniał (był obiektem budowlanym posiadającym ściany, dach oraz fundamenty które trwale wiązały go z gruntem). Niezależnie od ustaleń przemawiających za przyjęciem istnienia już w 2011 r. budynku, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zakończenia prac związanych z jego wznoszeniem za powstaniem obowiązku podatkowego przemawiała również okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku (zgodnie z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 14.01.2005 r.). W ocenie SKO spowodowało to konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Dla istnienia i opodatkowania obiektu nie miały znaczenia prowadzone w obiekcie prace wykończeniowe. Potwierdzały to zapisy w Dzienniku budowy, z których wynikało, że w latach 2014-2016 nie były prowadzone prace mające wpływ na zmianę powierzchni obiektu. Odnosząc się do wysokości stawek, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy uznano, że ponieważ część budynku była odpowiednio: od 1 stycznia 2015r. oraz od 1 stycznia 2016 r. w posiadaniu przedsiębiorcy w części zajętej na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, należało go traktować jako związany w tej części z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w okresie objętym opodatkowaniem strona była przedsiębiorcą, a działalność prowadzono w opodatkowanym budynku. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do zasadności przyjęcia odpowiednio: od lutego do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. - jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku w części 275,47 m² (cały budynek miał przy tym pow. 898,51 m²), tj. całego pomieszczenia, w którym działalność gospodarczą prowadził A. B. W ocenie SKO nie były również zasadne zarzuty dotyczące braku możliwości wykorzystania części przedmiotowego budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. W spornym obiekcie prowadzono w okresie objętym opodatkowanie działalność gospodarczą i nadal była ona prowadzona. Ponadto zdaniem SKO nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony, iż część pomieszczeń funkcjonuje jako mieszkalne. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędne wyliczenia organu podatkowego m.in. pomieszczenia nr 4 (wejście do budynku) na parterze, które powoduje, że wyliczony podatek od nieruchomości jest nieprawidłowy; - niedoręczenie decyzji mężowi skarżącej co wynika z przepisów u.p.o.l; - potraktowanie całego budynku jako nadającego się do użycia (art. 1a ust. 1 p. 1 u.p.o.l.); - przyjęcie, że można obmierzyć budynek, który nie posiada klatki schodowej i przegród budowlanych (art. 1a ust. 1 p. 5 u.p.o.l.); - poprzez nie uznanie słowa "części", które widnieje w ustawie (art. 2 ust. 1 p. 2 u.p.o.l.); - naruszenie prawa materialnego, tj. rozdział 2 - art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie 50% obniżki podatku dla dwóch pomieszczeń parteru - nr 1 i nr 5; - nie wydanie decyzji w danym roku mimo posiadanej deklaracji co wynika z opieszałości organu podatkowego (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.); - przyjęcie stanu nieruchomości z 2016 r. do 2014 r.; - podważanie art. 8 K.p.a. poprzez ciągłe negowanie dowodów skarżącej; - naruszenie prawa materialnego w zakresie nie zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przedstawianych wyroków sądowych na "korzyść podatnika"; - wyznaczanie krótkich 3 dniowych terminów na odpowiedź; - niedoręczanie dwóch decyzji do małżonków, tj. do żony i do męża, co wynika z przepisów u.p.o.l; - naliczenie według najwyższej stawki całego pomieszczenie, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona była tylko na 129 m²; - brak zastosowania zasady in dubio pro tributario. Nadto zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie. 2.3. WSA w Rzeszowie wskazał, że nie stanowiło w sprawie naruszenia prawa skierowanie decyzji wymiarowych tylko do podatniczki. Jak wynika bowiem z ewidencji gruntów i budynków, to ona jest właścicielką nieruchomości, a przedmiot opodatkowania nie znajduje się we wspólności ustawowej małżeńskiej. Jej mąż nie był podatnikiem i nie mógł występować w charakterze strony w postępowaniu administracyjnym. Bez znaczenia była kwestia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym obiekcie. Następnie Sąd I instancji wskazał, że właścicielka budynku i gruntu - skarżąca posiadała status przedsiębiorcy do dnia 3 stycznia 20014 r., kiedy to została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Od tego dnia zaistniały podstawy do uznania, że jej status nie będzie wpływał na zaistnienie przesłanki z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Zmiana ta mogła jednak zostać uwzględniona dopiero przy ustalaniu podatku od nieruchomości za następny miesiąc, co wynika z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc się do spornej nieruchomości WSA stwierdził, że nie stanowi ona majątku prywatnego skarżącej, nie łączącego się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarcza. Przyjęcie najwyższych stawek opodatkowania nie stało w tym zakresie w sprzeczności z art.1a pkt 3 u.p.o.l. Stawka opodatkowania musiała zostać zastosowana do całości nieruchomości pomimo, że budynek został wykończony jedynie w części i na poddaszu trwały (w chwili dokonania oględzin) prace wykończeniowe i nie nadawał się on jeszcze w tym momencie do prowadzenia w tej części działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w ocenie Sądu I instancji, obowiązek podatkowy powstaje co do całości budynku do tych powierzchni, które spełniają warunek uznania ich za budynek, , czyli taki, który posiada fundamenty, ściany i dach. Za zakończenie budowy należało przy tym uznać moment, kiedy zostają zakończone prace budowlane. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z istotnego w tym zakresie dokumentu – dziennika budowy prace te zostały zakończone. WSA uznał wobec tego, że stanowisko organów w zakresie opodatkowania całości budynku, w tym jego niewykończonych pomieszczeń było słuszne, a także trafne było opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko to było prawidłowe również w odniesieniu do pozostałych okresów opodatkowania - co do opodatkowania całości budynku. Odnosząc się do kwestii wysokość stawki jaką należało zastosować przy opodatkowaniu budynku, a w szczególności zastosowanie stawki podwyższonej, przewidzianej dla powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej WSA wywiódł, że organ przeprowadził w tym zakresie oględziny w wyniku których ustalił, że na parterze budynku prowadzona była działalność w postaci sklepu ze sprzętem sportowo-turystycznym. Oparcie się na ustaleniach z oględzin przeprowadzonych w roku 2016 nie naruszało prawa procesowego, gdyż wynik tych oględzin pozostawał w zgodzie z treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie a szczególności z zapisami dziennika budowy, gdzie od roku 2009 znajdowały się zapisy dotyczące prowadzenia robót wykończeniowych na II kondygnacji. Z dokumentów tych wynikało, że obiekt stanowiący własność podatniczki miał w okresie podlegającym opodatkowaniu cechy budynku. Ustalenia organu w tym zakresie pozostawały w sprzeczności z umową jaką podatniczka zawarła ze spółką, której wspólnikiem był jej mąż w zakresie najmu powierzchni dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa ta wyłączała bowiem spod najmu powierzchnie "ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych" które miały pozostać w posiadaniu skarżącej. Stąd też powierzchnia przeznaczona do działalności gospodarczej, a powierzchnia ustalona dla takiego wykorzystania przez organy różniła się. Sąd przyznał rację skarżącej w kwestii błędów rachunkowych organu przy obliczaniu, na podstawie stwierdzonych wielkości długości ścian wewnętrznych poszczególnych pomieszczeń o wartość 0,01 m². Jednak takie omyłki przy całkowitej wielkości powierzchni opodatkowanej budynku 900 m² nie stanowiły zdaniem WSA o błędzie, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku tak małego błędu właściwym trybem będzie, w ocenie Sądu I instancji, sprostowanie oczywistej omyłki rachunkowej w trybie 215 §1 Ordynacji podatkowej. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w oparciu o art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 2 w zw. z art. 26 oraz art. 29 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd nieważności postępowania polegającej na pozbawieniu możności obrony swych prawa przez męża skarżącej A. B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni i przyjęcie, że wzniesienie budynku poprzez wykonanie fundamentów, ścian i dachu stanowi o zakończeniu budowy, a nadto iż obowiązek podatkowy przy użytkowaniu tylko części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że prawidłowo do podstawy wymiaru podatku objęto również część nieruchomości skarżącej zajętej na potrzeby Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w R., na której zlokalizowane jest ujęcie wraz z przepompownią wody; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni prawa materialnego uznając, że skarżąca w miesiącu styczniu 2014 r. była nadal przedsiębiorcą. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji organu, mimo że decyzja została oparta o błędne wyliczenia (nie obmiary) wpływające na wymiar podatku, przyjmując, iż różnice te mogą zostać zmienione w drodze sprostowania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów uznać należy za uzasadnione. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W szczególności nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. związanej z pozbawieniem strony możności obrony swych praw. Skarżąca podniosła, że stroną postępowania powinien być także jej mąż. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Potencjalna możliwość ponoszenia odpowiedzialności za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, która wynika z art. 29 § 1 w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej nie stanowi o istnieniu po stronie małżonka podatnika interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazywałby jego uczestnictwo w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego. Ostatni ze wskazanych przepisów wymaga bowiem, aby na podmiocie, który powinien zostać uznany za stronę postępowania podatkowego ciążyły szczególne obowiązki lub aby posiadała uprawnienia jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tymczasem regulacja wynikająca z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie zakresu odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe jednego z małżonków. Samo zatem ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ani nie nakłada żadnych obowiązków na współmałżonka, ani też nie przyznaje mu żadnych uprawnień. Także okoliczność faktyczna związana z wynajmowaniem części nieruchomości przez współmałżonka nie może oznaczać przyznania najemcy statusu strony w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku podmiotowi będącemu właścicielem określonej nieruchomości. Zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości został wyznaczony enumeratywnie w art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. i prócz przypadku dotyczącego mienia Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego najemca nie ma statusu podatnika tego podatku. Interes prawny, o którym stanowi art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie strony będącej podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcy prawnego. Wobec tego rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą dotyczyć jedynie naruszeń pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 4.4. Za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w kształcie wskazanym w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy stwierdzić, ze ustawodawca posługując się w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1228/12 oraz z dnia 8 marca 2016 r., w sprawie II FSK 6/14 (publ. CBOSA) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Również co do wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem" brak jest jego definicji legalnej. Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Podkreślić należy, iż na gruncie przepisów u.p.o.l. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Na wykładnię pojęcia budynku wpływ będzie miała zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja Prawa budowlanego w zakresie definiowania obiektu budowlanego i tym samym budynku, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. 4.5. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową pełną. Do wskazanej powyżej daty z mocy art. 3 pkt 1 lit. a-c) Prawa budowlanego obiektem budowlanym były budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei za budynek należało uznawać zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy te, do których odwoływała się u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkowały zatem istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, które umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. W tym stanie prawnym należy wobec tego podzielić taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynikało to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, iż z regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Należy jedynie poczynić zastrzeżenie, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne. Nie miała wobec tego znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). W ówczesnym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13 oraz z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, publ. CBOSA). Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że całkowicie odmienny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10 (publ. CBOSA). Po pierwsze w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł ten wyrok budowa budynku przez podatnika nie została zakończona, a ponadto dokonując interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazano, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wywołuje skutku w postaci obowiązku podatkowego i konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatkową całości budynku. Należy zauważyć wobec tego, że całkowicie inną kwestią jest opodatkowanie całości nowo wybudowanego budynku według stawek od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawano - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Istotnego wobec tego znaczenia nabierało znaczenie względów technicznych nie pozwalających na wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla nowobudowanych budynków nie można wykluczyć, że z uwagi np. na uwarunkowania finansowe podatnik będący przedsiębiorcą dokonuje wykończenia istniejącego już (wybudowanego) budynku etapami i z tego tytułu jego przydatność do działalności gospodarczej z uwagi właśnie na względy techniczne jest ograniczona lub wręcz niemożliwa. Pamiętać bowiem należy, że poszczególne pomieszczenia lub kondygnacje budynku stanowiące lokale użytkowe wymagają podwyższonych standardów w porównaniu do lokali mieszkalnych (np. w zakresie wymogów BHP i sanitarnych, czy bezpieczeństwa przeciwpożarowego), a także uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Podzielić zatem należy wyrażony w literaturze pogląd, że w takiej sytuacji mogą wystąpić względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza sytuację, w której nie podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki części budynków, które nie mogłyby zostać wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (por. T. Brzezicki pkt IV do art. 6 w W. Morawski [red.] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, publ. SIP LEX/el 2013). Przypomnieć jedynie należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Natomiast z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.). Ta okoliczność zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednakże w skardze kasacyjnej ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu nie podniesiono naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w efekcie powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. 4.6. Inna jest sytuacja dotycząca stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r. z uwagi na dokonaną nowelizację art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Obecnie należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne zatem będzie dla prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po dniu 28 czerwca 2015 r. ustalenie, czy pomieszczenie na piętrze budynku skarżącej było wyposażone w urządzenia instalacyjne jak instalacja elektryczna, wodna i kanalizacyjna, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Aktualnie przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z ustaleniami organu podatkowego budynek skarżącej w części stanowiącej drugą kondygnację nie został jeszcze wykończony, gdyż trwały tam jeszcze nadal prace budowlane. W tym zakresie należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędna wykładnię. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do ustalenia jaki zakres prac został wykonany do 28 czerwca 2015 r. i czy można było uznać po tej dacie, że również w tej części stanowi on budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. 4.7. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na wstępie tych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się wyraźne różnice pomiędzy tymi dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., w sprawie II FSK 335/10, publ. CBOSA). Odnosząc się do pierwszej formy naruszenia prawa materialnego, to należy zauważyć, że ustalenie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą do dnia 3 stycznia 2014 r. miało charakter okoliczności faktycznej, a nie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do posiadania statusu przedsiębiorcy przez podatniczkę. Wobec tego nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut błędnej wykładni, a nawet wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). 4.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. (prawdopodobnie na skutek pomyłki pisarskiej określony jako art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Skarżąca błędnie wywodzi podstawę wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiącej jej własność części nieruchomości zajętej na potrzeby Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w R., na której zlokalizowane jest ujęcie wraz z przepompownią wody. Okoliczność ta nie była do tej pory podnoszona przez skarżącą. Należy jednak przyjąć, że opisany w skardze kasacyjnej charakter tych przedmiotów opodatkowania wskazuje, że ta część nieruchomości wykorzystywana była na potrzeby miejskiej spółki komunalnej i tym samym nie była zajęta na potrzeby funkcjonowania organów Gminy Miasta R. To wyklucza możliwość uznania, że była ona "zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Oceny tej nie zmienia eksponowana przez skarżącą okoliczność, że 100% udziałowcem Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. jest gmina. W przepisie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. chodzi bowiem nie o związek nieruchomości z potrzebami jednostek samorządu terytorialnego, lecz o zajęcie ich na potrzeby organów tych jednostek. O ile zatem można uznać, że części nieruchomości używane przez komunalne przedsiębiorstwo wodociągowe mają związek z działalnością jednostek samorządu terytorialnego, to z pewnością nie są zajęte na potrzeby organów tych jednostek. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA, przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06 oraz z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 577/15, publ. CBOSA). Wyłączeniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegać więc będą w zasadzie siedziby tych organów w postaci budynków obsługujących funkcjonowanie organów i zajęte pod nie grunty (por. pkt 28 w L. Etel, Komentarz do art.2 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2012). Potrzeby organów w ujęciu tego przepisu to zatem nic innego jak potrzeby zapewnienia funkcjonowania (obsługi) organów jednostek samorządu terytorialnego, a nie potrzeby realizacji jakichkolwiek ich zadań. 4.9. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, że "omyłka" organu do wielkości opodatkowanej powierzchni w wysokości 1,3 m² (według strony skarżącej 2,75 m²) będzie mogła zostać sprostowana w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby takie sprostowanie miało miejsce do chwili wyrokowania przez Sąd I instancji. Po drugie błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 26.05.2003 r., III SA 2551/01, publ. SIP LEX nr 82193). Podzielić należy wobec tego zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 426/15 (publ. CBOSA), że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. Tym samym niezgodność z rzeczywistością opodatkowanej powierzchni przełożyła się wprost na większą kwotę podatku do zapłaty. Wbrew stanowisku Sądu I instancji to, że wielkość ta była nieznaczna nie może stanowić o takim naruszeniu przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kwota podatku, który jest wymierzany podatnikowi przez organ podatkowy nie może być bowiem prawidłowa jedynie w przybliżeniu, gdyż naruszałoby to zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej. 4.10 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokona prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatków za poszczególne lata. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).