I SA/Gl 451/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 39.328 (trzydzieści dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]r. nr [...] określającą A. H. (dalej: strona, podatnik, skarżący) właścicielowi A. w T., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł; - luty 2013 r. w wysokości [...] zł; - marzec 2013 r. w wysokości [...] zł; - kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł; - maj 2013 r. w wysokości [...] zł; - czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł; - lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł; - sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł; - wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł; - październik 2013 r. w wysokości [...] zł; - listopad 2013 r. w wysokości [...] zł; - grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ, wydając decyzję jako organ odwoławczy, wskazał na następujący stan faktyczny i prawny: Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno – skarbowej i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. organ w wydanej w dniu [...] r. decyzji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: - B. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym za: styczeń w kwocie [...] zł, luty w kwocie [...] zł, marzec w kwocie [...] zł, kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, grudzień w kwocie [...] zł, dotyczących sprzedaży towarów uprzednio nabytych od: C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.; - F.Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym za: kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, grudzień w kwocie [...] zł, dotyczących sprzedaży towarów uprzednio nabytych od G. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. Jak ustalił organ, faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a były elementem procederu wykorzystującego mechanizm tzw. "znikającego podatnika", którego efektem było uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych w postaci nie zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu należnego podatku od towarów i usług. W powyższej decyzji z dnia [...] r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) skorygowany został odliczony podatek naliczony z faktur przyjętych od firm B.Sp. z o.o. w W. oraz F.Sp. z o.o. w K.. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny dowodów – co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i dokonanie interpretacji dowodowych niezgodnie z ich treścią, celowe pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, co doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji; - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcami: B.Sp. z o.o. w W. oraz F.Sp. z o.o. w K.; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu oraz wydanie decyzji określającej podatek pomimo, iż nie zachodziły przesłanki do jej wydania; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów, dla których organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które niezbędne były do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia wątpliwości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazywał, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest wadliwe, gdyż przyjęcie, iż dokonywano sprzedaży paliwa nabytego z nieujawnionego źródła w konsekwencji pozbawiło podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zdaniem pełnomocnika, ustalenia dotyczące nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu są dla wyjaśnienia sprawy nieistotne. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie przeprowadził czynności dowodowych przy udziale świadków i strony, przez co uniemożliwiono jej zadanie pytań uzupełniających, co świadczy o braku zrozumienia istoty systemu prawa polskiego będącego wynikiem błędnego przyjęcia jako wiarygodnych, dowodów zgromadzonych w toku postępowań przygotowawczych. Podniósł jednocześnie, że organ oparł się na domniemaniach, które nie są poparte wiarygodnymi dowodami. Pełnomocnik strony zarzucił także organowi, że ten kwestionując ceny zakupu od firm B. Sp. z o.o. w W. oraz F. Sp. z o.o. w K. nie wskazał, do jakich wartości dokonał porównania. Tym samym nie wskazano, czy ceny zakupu widniejące na fakturach porównane są do cen z analogicznego okresu, do cen obowiązujących na rynku obecnie, czy są to ceny hurtowe, detaliczne, czy uwzględniają upusty i inne indywidualne warunki transakcji. W ocenie pełnomocnika podatnika wiadomości te są wiadomościami specjalnymi którymi nie dysponuje organ, należało więc przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu prawidłowości rozliczeń oraz oceny i zabezpieczenia jakości paliw (w tym LPG). W ocenie pełnomocnika strony, wbrew twierdzeniom organu okoliczności towarzyszące dostawie nie odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami. Nawet jeśli w postępowaniu sądowym, prawomocnym wyrokiem Sądu stwierdzone zostanie, że firma podatnika była elementem "karuzeli podatkowej", to strona prowadząca działalność gospodarczą nie miała świadomości, że jest elementem zarzucanego procederu. Tym samym należy przyjąć, że podatnik nie brał w nim czynnego udziału. Zdaniem pełnomocnika strony uchybieniem, jakie bezpośrednio przemawia za uchyleniem decyzji jest naruszenie art. 210 O.p. Zarzucił, iż organ ograniczył się jedynie do zaprezentowania treści przepisów u.p.t.u., przy czym nie wskazał, w jakiej pozostają one relacji do stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. Organ wskazywał na wstępie w szczególności na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowało regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest faktura "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Nie chodzi przy tym o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury, lecz konieczność podjęcia racjonalnych w danych okolicznościach działań. Następnie organ wskazywał, że w 2013 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze 146 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. w W. oraz z 17 faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. w K., które miały dokumentować zakup oleju napędowego. W zakresie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w W. organ wskazywał, że w trakcie kontroli poddano analizie dokumentację finansowo – księgową dostawców podatnika. Po "dopasowaniu" faktur zakupu do faktur sprzedaży stwierdzono, iż w zakresie transakcji z B. Sp. z o.o. w W. dostawcami paliwa do tej spółki (odsprzedanego następnie stronie) były: C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. – podmioty, które nie nabyły wcześniej towaru od wykazanych na fakturach zakupu dostawców. Zdaniem organu dowody zgromadzone w sprawie świadczą, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa dla firmy podatnika nie są również podmioty, które wystawiały faktury dla B. Sp. z o.o. w W., tj. C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Fakturowanie oleju napędowego przez kolejne opisane podmioty służyło jedynie zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Obrót towarowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. dostawców był elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych w postaci nienależnych odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego. Organ podnosił, że odnośnie C. Sp. z o.o. materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pomiędzy C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do maja 2013 r. kształtowały się typowe relacje zmierzające do naruszania przepisów u.p.t.u. Wystawione w tym okresie przez C. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tak więc podatek w nich naliczony nie może być na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odliczony od podatku należnego w B. Sp. z o.o. Pomimo tego, faktury te weszły do obrotu gospodarczego, a olej napędowy z nich wynikający został przefakturowany przez B. Sp. z o.o. m.in. na rzecz firmy podatnika. Okoliczności świadczące o tym, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej wynikają z poniższych faktów: - podmiot powstał w dniu [...] 2013 r. z kapitałem zaledwie [...] zł, co wynika z danych Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, - spółka miała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", co wynika z umowy zawartej przez S. O. ze spółką I, obecna nazwa I’ Sp. z o.o., - spółka nie zatrudniała pracowników, nie opłacała żadnych składek ZUS, nie posiadała żadnych środków transportu, żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do przeprowadzania transakcji jakie widniały na wystawionych fakturach, - spółka nigdy nie występowała do Urzędu Dozoru Technicznego o przeprowadzenie badań jakichkolwiek urządzeń, - udziałowcem i prezesem zarządu od zarejestrowania spółki do września 2013 r. był S.O., następnie obywatel Ukrainy J. V., zmiany jednak nie zostały uwidocznione w KRS, - spółka wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego na rzecz B. Sp. z o.o., na których widnieje podpis podstawionej osoby - S.O., który w zamian za niewielkie wynagrodzenie pełnił rolę tzw. "słupa", - spółka deklarowała niewielkie kwoty do wpłaty, jednocześnie nie przedstawiła dowodów wskazujących źródło pochodzenia towarów oraz faktur potwierdzających nabycie towarów. S.O. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. przyznał się do zarzucanych mu czynów i oświadczył, że to co zeznawał jako świadek jest prawdą. Z treści zarzutów mu postawionych wynika m.in., że wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, poprzez udostępnienie swoich danych osobowych dla zawarcia umowy nabycia udziałów w C. sp. z o.o., zawarcia umów o prowadzenie rachunków bankowych, dokonywanie wypłat z tych rachunków, fikcyjne pełnienie funkcji prezesa zarządu, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.N., mającej na celu popełnianie przestępstw prania brudnych pieniędzy, narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Z protokołów przesłuchania S.O. wynika przy tym w szczególności, że do pełnienia funkcji prezesa C. Sp. z o.o. namówił go M. N.. Przyznał, że podpisywał przedkładane mu faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. i otrzymywał za to [...] zł tygodniowo. Nie widział nigdy transportu paliwa uwidocznionego na podpisanych przez niego fakturach. Nie miał bazy magazynowej, nie był też w siedzibie C. Sp. z o.o. Przyznał, iż jego działalność była fikcją. Organ zaznaczył też, że jak wynika z aktu oskarżenia z dnia [...] r. M. N. brał udział w 2011 r. i w 2012 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, w imieniu J. Sp. z o.o. na rzecz m.in. B. Sp. z o.o. Organ podnosił, że wobec C. Sp. z o.o. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek od towarów i usług w związku z nierzetelnymi fakturami, w tym wystawionymi dla B. Sp. z o.o. Organ akcentował, że działalność C. Sp. z o.o. polegała na systematycznym wystawianiu "pustych faktur" dotyczących fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego. Środki wpływające na konto tej spółki były natychmiast wypłacane gotówkowo przez upoważnioną osobę – S.O. i przekazywane M. N. (dotyczyło to m.in. środków pochodzących od B. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł). Z kolei z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że prezes zarządu B. Sp. z o.o. – V. S. działał wspólnie i w porozumieniu ze S. O. i innymi osobami, biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M. N., mającej na celu popełnianie przestępstw prania brudnych pieniędzy i narażenia na uszczuplenia należności Skarbu Państwa, przyjmując wystawione na dane spółki C. Sp. z o.o. faktury sprzedaży oleju napędowego opiewające na niewykonane transakcje, dokonując przelewów środków płatniczych wynikających z tych faktur na rachunki C.Sp. z o.o. w łącznej kwocie [....] zł, tytułem niewykonanych transakcji. Pomimo zeznań V. S. zgodnie z którymi nie znał on M.N., uznano, że dowodem na wzajemne relacje S.O., V. S. i M. N. są zabezpieczone w mieszkaniu M.N. przedmioty, w tym dotyczące C. Sp. z o.o. oraz dokumenty księgowe B. Sp. z o.o. Tym samym, zdaniem organu obrót towarowy udokumentowany fakturami sprzedaży jakie wystawiła B. Sp. z o.o. jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Z tytułu wystawienia przez ww. spółkę faktur sprzedaży, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane m.in. na rzecz skarżącego, spółka zobowiązana została w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach. Odnośnie D. Sp. z o.o. - dostawcy oleju napędowego do B. Sp. z o.o. odsprzedanego następnie firmie skarżącego, organ zaznaczył, iż wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od listopada 2012 r. do września 2013 r. Ustalono, iż D. Sp. z o.o. otrzymywała faktury zakupu oleju napędowego od jednego dostawcy, tj. K. Sp. z o.o., w stosunku do której również wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za I, II i III kwartał 2013 r. Organ w szczególności wskazał, że w postępowaniu prowadzonym wobec K. Sp. z o.o. zebrano 700 faktur sprzedaży oleju napędowego, które wystawiła ww. spółka na rzecz D. Sp. z o.o., a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazywał na zeznania jedynego udziałowca i prezesa K. Sp. z o.o. – Ł. B., który zasłaniał się niepamięcią i uznając je za niewiarygodne stwierdził, iż ww. spółka działała fikcyjnie. Reasumując organ zaznaczył, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż D. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym pomiędzy nią a B. Sp. z o.o. kształtowały się typowe relacje zmierzające do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wystawione w powyższym okresie faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego przez D. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. nie powinny funkcjonować w obrocie gospodarczym, gdyż nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym z tytułu wystawienia przez B.Sp. z o.o. faktur sprzedaży, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane m.in. na rzecz skarżącego, spółka ta obowiązana została do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Odnośnie E. Sp. z o.o. organ podnosił, iż jak ustalono, jedynym jej udziałowcem i jednoosobowym zarządem była J. P., a następnie A.H.. Zmieniona została również siedziba ww. spółki – z S. na M. Wskazując na podejmowane w toku postępowania czynności organ w szczególności stwierdził, że pomimo wiedzy o niezarejestrowaniu ww. spółki A. H. wystawiał faktury VAT-7, zaś pod adresem tej spółki, gdzie miała być zebrana jej dokumentacja, znajdowała się tylko kserokopiarka. Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że E. Sp. z o.o. nigdy nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jak i jako podatnik podatku od towarów i usług, pomimo złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i VAT-R, z uwagi na brak oznak istnienia i prowadzenia działalności pod adresem wskazanym przez spółkę. Pomimo odmowy zaewidencjonowania ww. podmiotu, jego prezes – A. H. osobiście składał w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od IV 2013 r. do l 2014 r. oraz informacje podsumowujące dot. wewnątrzwspólnotowych transakcji VAT-UE za okres od VIII 2013 r. do I 2014 r. Spółka ta powstała w celu realizacji z góry powziętego zamiaru wyłudzania podatku VAT i wystawiała faktury VAT na rzecz B. Sp. z o.o., na których widnieje podpis osoby podstawionej, tj. A. H. pełniącego rolę "słupa", który firmował swoim nazwiskiem działania gospodarcze dla ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Osoby "słupy" służyły m.in. do formalnego zakładania spółek, które pełniły funkcje "znikającego podatnika". Organ podnosił, że zebrane dowody wskazują, iż pomiędzy E. Sp. z o.o. w S. a B. Sp. z o.o. w badanym okresie nie były zawierane transakcje na dostawę oleju napędowego a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, wynikający z nich podatek naliczony nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w B. Sp. z o.o. Reasumując, w zakresie fakturowych dostawców paliwa dla B. Sp. z o.o. organ stwierdził, że: - wszystkie faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a miały upozorować działania B. Sp. z o.o. jako podatnika VAT; - B. Sp. z o.o. nie dokonywała obrotu towarowego w warunkach określonych art. 7 u.p.t.u., wykazała w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty oraz wykazała kwoty podatku należnego ujętego w wystawionych fakturach sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zastosował wobec B. Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ zauważył, że skarżący powziął wiedzę o nieprawidłowościach w obrocie paliwami już w 2013 r. Nadto, dokonywał on transakcji w tym samym czasie z innym dostawcą (tj. L.) po niższych cenach i nieracjonalne wydaje się w związku z tym zachowanie przedsiębiorcy, który mając pewne i legalne źródło dostaw oleju napędowego w cenach niższych, korzystał ze źródeł nielegalnych, niepewnych i po cenach wyższych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. W tych ramach organ wskazywał, że w toku postępowania podatkowego i kontroli celno – skarbowej przeprowadzonych w firmie podatnika analizie poddano dokumentację dostawców strony. Ustalono, iż w miesiącach kwiecień – grudzień 2013 r. dostawcą paliwa była F. Sp. z o.o., a jej z kolei dostawcami były: G. Sp. z o.o. – w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. oraz H.Sp. z o.o. w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r. Odnośnie G. Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta posiadała "wirtualne biuro" we W., gdzie nie miała możliwości prowadzenia działalności (i jej nie prowadziła). Spółce tej określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. i stwierdzono, że była ona jedną z firm wchodzących w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem z zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Polegało ono na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane do Polski formalnie na tzw. "znikających podatników", którzy według dokumentów powinni odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczynili. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez "znikających podatników" na rzecz G. Sp. z o.o. z zastosowaniem tzw. ujemnych marż i dalszej dystrybucji paliwa przez grupę w celach konkurencyjnych w stosunku do kolejnych podmiotów w branży paliwowej – w tym m.in. F. Sp. z o.o. Zdaniem organu G. Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", tzn. pośredniczyła w fakturowaniu paliwami pomiędzy "znikającymi podatnikami" a "brokerami", co miało na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie na zewnątrz pozorów legalnie działającej firmy. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu zdaniem organu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W celu realizacji określonych zadań w grupie podmiotów, wyszukiwane były osoby bezrobotne, bez wykształcenia i wiedzy dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej, które miały pełnić rolę "słupów". G. Sp. z o.o. miała za zadanie fakturowanie i obróbkę dokumentów w celu wytworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności przez nią samą i podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podnosił, że w zakresie transakcji pomiędzy spółkami: G. Sp. o.o., F. Sp. z o.o. oraz firmą skarżącego, oparł się na ustaleniach stanowiących podstawę wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dla G. Sp. z o.o. określającej podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. oraz podatek VAT podlegający wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ zaznaczył też, że zebrany został obszerny materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków a szczególne znaczenie w tym zakresie mają wyjaśnienia złożone przez osoby związane z działalnością G. Sp. z o.o., w tym J.K., pełniącego funkcję prezesa zarządu w 2013 r. (zgodnie z KRS). Przyznał on, iż co prawda pełnił ww. funkcję, ale w istocie wszelkie jej prerogatywy przekazał P. C.– włącznie z dysponowaniem rachunkiem bankowym. Sam nie potrafił też podać szczegółów zawieranych transakcji. Organ zaznaczył, iż co prawda materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania dla G. Sp. z o.o. decyzji przez Dyrektora UKS we Wrocławiu został zgromadzony w toku postępowania poprzedzającego okres dokonywania dostaw F. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego, to jednak stanowi on podstawę oceny działalności G. Sp. z o.o. również za okresy następne, tym bardziej że za okresy te spółka nie przedłożyła kopii faktur wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o. Uznano zatem, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego prawidłowo dokonano oceny transakcji zawartych pomiędzy G. Sp. z o.o. a F. Sp. z o.o. i firmą skarżącego. Odnośnie z kolei zakupu w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. przez stronę towarów od F. Sp. z o.o., które zostały uprzednio nabyte przez tę spółkę od H. Sp. z o.o. organ uznał, że spółki te nie mogły go sprzedać firmie podatnika, gdyż nie rozporządzały nimi jak właściciel. Jako dostawcę paliwa do H. Sp. z o.o. zidentyfikowano jeden podmiot: M. Sp. z o.o. w W.. Wobec ww. spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] r. za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. określającą zobowiązanie w trybie art. 108 u.p.t.u., z uwagi na legalizowanie "pustych faktur". Ze zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, że ww. spółka nie zakupiła towaru (paliwa), nie dysponowała nim i nie była jego właścicielem, a skoro go nie posiadała to nie mogła go sprzedać. Pełniła rolę "bufora" przyjmującego i wystawiającego "puste faktury". Brała wyłącznie formalnie udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była firma H. Sp. z o.o., która również nie dysponowała towarem, gdyż nie nabyła go od M. Sp z .o.o., jak i nie mogła go odprzedawać dalej. Następnie organ podnosił, że jak ustalono w toku kontroli, dostawcy H. Sp. z o.o. nie spełniali definicji podatnika określnej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ani działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a czynności wykonywane przez tych dostawców nie mieściły się w zakresie art. 5 u.p.t.u. Postępowanie kontrolne dotyczyło przy tym okresu, obejmującego miesiące sprzedaży dokonanej przez tę spółkę do F. Sp. z o.o. oraz odsprzedaży towaru do firmy podatnika. Udziałowcami H. Sp. z o.o. byli J. B. (prezes jednoosobowego zarządu) oraz G. S., którzy jednocześnie byli pracownikami firmy skarżącego. J.B. nie był w stanie stwierdzić, kto był głównym dostawcą paliw do F .Sp. z o.o. Organ podnosił, że jak wynika z materiału dowodowego, F. Sp. z o.o. była również dostawcą paliwa do B. Sp. z o.o., głównego dostawcy paliwa w analizowanym okresie do strony. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej wobec B. Sp. z o.o. wynika, że zwrócono się do F. Sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów w zakresie współpracy z B. Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi prezes zarządu J.B. poinformował, iż B.Sp. z o.o. reprezentował V. S.. Ponadto, wszystkie transakcje zostały ujęte w ewidencji jak również w rejestrach VAT. Towar dla B. Sp. z o.o. zamawiany był od G. Sp. z o.o. oraz od H. Sp. z o.o. Kontakt, transport oraz miejsca rozładunków ustalane były telefonicznie przez J. B.. Wszystkie transporty wykonane były wyspecjalizowanymi autocysternami. Częściowo organizacją transportu zajmował się dostawca, a częściowo F. Sp. z o.o. i ta ostatnia korzystała z usług transportowych firmy skarżącego. Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec B. Sp. z o.o. ustalono, iż dostawcą dla H. Sp. z o.o. była jedynie w badanym okresie M. Sp. z o.o., wobec której wydano decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. z uwagi na legalizowanie "pustych faktur". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. Sp. z o.o. nie zakupiła towaru (paliwa) i nie dysponowała nim. Nie była jego właścicielem, a skoro go nie posiadała, to nie mogła go sprzedać. Pełniła rolę "bufora" przyjmującego i wystawiającego "puste faktury". Brała wyłącznie formalnie udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była H. Sp. z o.o., która również nie dysponowała towarem, gdyż nie nabyła go od M. Sp. z o.o., jak i nie mogła go odprzedawać. Reasumując tę część rozważań organ stwierdził, że faktury zakupu przez B. Sp. z o.o. oraz wystawione przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Tym samym podatek naliczony z nich wynikający w łącznych kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W postępowaniu ustalono, że strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących element zorganizowanej grupy podmiotów, która wprowadziła do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Ten nielegalny proceder polegał na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzone formalnie na tzw. "znikających podatników", którzy według dokumentów powinni odprowadzić należny podatek VAT (czego jednak nie uczynili). Pozwalał on na fakturowanie paliwa na rzecz G. sp. z o.o. z zastosowaniem tzw. ujemnych marż i dalszej dystrybucji paliwa przez grupę w cenach konkurencyjnych, w stosunku do kolejnych podmiotów w branży paliwowej, w tym m.in. do F. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że udziałowcy F. Sp. z o.o., tj. J. B. (prezes jednoosobowego zarządu) i G.S.byli jednocześnie pracownikami firmy skarżącego, oba te podmioty kupowały paliwo również bezpośrednio od innych dostawców, tj. N, O., P., zaś F. Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2013 r. nabywała paliwo od B. sp. z o.o., zaś towar pochodził od G. p. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Sporne transakcje, czego strona de facto zdaniem organu nie kwestionuje, nie miały nic wspólnego z legalnym obrotem gospodarczym i jakkolwiek towar istniał i był przedmiotem sprzedaży na kolejnym etapie obrotu przez skarżącego, to nie sposób uznać, iż został on przez stronę nabyty z legalnego źródła. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania organ w pierwszej kolejności skupił się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a skorzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach stanowi przejaw realizacji reguł wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dalej organ wskazywał, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie wymagane elementy, nie budzi też wątpliwości co do praw i obowiązków strony w niej określonych. Bezzasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Następnie odnosząc się do prawa unijnego oraz kwestii zasad należytej staranności organ stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik dokonując transakcji zakupu towarów nie dochował należytej staranności. Świadczy o tym fakt, iż brak jest racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od B. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. po cenach wyższych, aniżeli ceny zakupu w tych samych dniach od L. oraz R., a jedynym wytłumaczeniem tej okoliczności jest zdaniem organu świadome uczestniczenie w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Ponadto, przedłożone przez stronę w toku kontroli dokumenty nie wskazują, gdzie tankowane było zakupione w 2013 r. paliwo oraz kto i kiedy je odebrał - dotyczy to faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., podczas gdy dokumenty takie istniały przy zakupach paliw od np. L., S. Sp. z o.o. czy też T. Sp. z o.o. Co więcej, dokumentów mogących potwierdzić miejsce odbioru paliwa nie posiadała też B.S p. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., ani podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu, zachowanie podatnika w kwestii dokumentowania dostaw paliwa charakteryzowało się swoistą "nonszalancją", w tym wyrzucaniem dokumentów w przypadku, gdy klient ich nie zażądał. Organ zwrócił również uwagę na wyjaśnienia przedstawicieli głównego dostawcy paliwa dla B. Sp. z o.o., z których wynika, że transportem zajmowała się firma skarżącego, zaś paliwo przyjeżdżało w beczkach o dużej pojemności i było rozlewane do cystern podatnika. Zdaniem organu, taki sposób rozlewania paliwa i brak wiedzy na temat źródła jego pochodzenia powinno było wzbudzić czujność podatnika jako doświadczonego podmiotu. Końcowo organ wskazał, iż w kontekście powyższych ustaleń, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ zaznaczył też, iż sporne transakcje przeanalizowane zostały pod kątem "dobrej wiary" w kontekście orzecznictwa TSUE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z dnia [...] r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włączenie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec U. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. oraz niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonanie przez skarżącego zakupu od innych podmiotów niż F. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., podczas gdy takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego; 4. art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy karnej skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., w szczególności w zakresie przeprowadzenia czynności z podmiotami będącymi dostawcami kontrahentów skarżącego, które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ konsekwentnie przez cały okres postępowania kwestionował możliwość zakupu towaru od B. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., przy czym jednocześnie nie przeprowadzał i uniemożliwiał skarżącemu przeprowadzenie dowodów na okoliczność weryfikacji, czy dostawcami przynajmniej części kwestionowanych partii towaru mogły być w danym okresie inne podmioty niż te wskazywane w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, a takimi podmiotami w ocenie skarżącego mogły być np. Y., R. lub inne; 5. art. 127 O.p. i art. 210 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji i ograniczenie się przez organ do jedynie oceny treści zarzutów i powielenie ustaleń poczynionych w pierwszej instancji; 6. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów; 7. art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności księgom podatkowym skarżącego pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach; 8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania powinna zostać uchylona i zmieniona na korzyść skarżącego; 9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. doszło do rzeczywistego nabycia towarów, udokumentowanego fakturami VAT; 10. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy; 11. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie czynności w kierunku ustalenia statusu rozliczeń B. Sp. z o.o. z należności publicznoprawnych, ani niezwrócenie się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z zapytaniem o ewentualne naruszenia przez ww. spółkę warunków udzielonej koncesji, podczas gdy brak takich zaległości i naruszeń jest jednym z podstawowych kryteriów weryfikujących rzetelność dostawcy; 12. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, 123, 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi strony oraz pominięcie uwag i wniosków skarżącego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich; 13. art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarżący prawidłowo wyliczył zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało w całości wpłacone, a zakwestionowane zostały jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącego; 14. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przyjęcie, że zebrano cały dostępny materiał dowodowy; 15. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje co do których organ stwierdził, by czynności wskazane na wystawionych dokumentach (fakturach VAT) zostały dokonane lub też stwierdził, iż wykonawcą czynności był inny podmiot niż wskazany w dokumencie w konsekwencji skarżącemu niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony; 16. art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że skarżący nabył towar od B.Sp. z o.o. i F.Sp. z o.o. oraz dokonał błędnych rozliczeń z tego tytułu, co jest skutkiem naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.; 17. art. 108 u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i wydanie decyzji wymiarowej pomimo że nie zachodziły przesłanki do jej wydania; 18. art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby firma skarżącego dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu, a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż organ, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE oraz orzeczeniom sądów administracyjnych całą swoją argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów dwóch łańcuchów dostaw, a nie na celach poszczególnych transakcji skarżącego. Akcentował, że organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce, przy czym od transakcji, która nie miała miejsca, albo była oszustwem podatkowym odróżnić należy nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, dla oceny niniejszej sprawy kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa? Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z przebiegu postępowania podatkowego wynika, iż organ realizuje cel fiskalny, orzekając o pobraniu kwot podatku. Skarżący zapłacił na rachunek dostawcy za otrzymany towar cenę brutto i brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia uiszczonego podatku. Pełnomocnik zarzucił, że w decyzji zawarto liczne cytaty oderwane od sprawy i stanowiące najprawdopodobniej kopie z decyzji i protokołów dotyczących innych podmiotów. Zdaniem pełnomocnika skarżący szczegółowo wyjaśnił (co zostało pominięte przez organ), na czym polegały mechanizmy limitów zakupowych i kredytów kupieckich, a szczegółową informację uzyskać można u spółki Y. W pewnych okresach, gdy w firmie skarżącego wyczerpano limit zakupów konieczne było dokonywanie zakupów przez pośrednika. Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ nie wskazał, jaki związek z konkretnym postępowaniem mają dostawy podmiotów F. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że organ zignorował szereg wniosków zgłoszonych przez stronę, w sposób selektywny dokonał wyboru dokumentów dopuszczonych jako dowody oraz nie przeprowadził oceny poszczególnych dowodów i nie uzasadnił przyczyn odmowy ich przeprowadzenia. Nie przeprowadzono w związku z tym postępowania dowodowego w zakresie wymaganym przez przepisy O.p. Pełnomocnik wskazał, że firma skarżącego dokonywała zakupów od B. Sp. z o.o. jako podmiotu, posiadającego koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, posiadającego siedzibę oraz zatrudniającego pracowników, po uprzednim sprawdzeniu jego wiarygodności i infrastruktury. Nadto, z treści decyzji nie wynika, aby organ przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia hurtowych cen paliw. Podkreślił, że oferowane skarżącemu warunki cenowe odpowiadały stawkom rynkowym i skarżący nie mógł na podstawie oferowanych cen powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Organ nie wskazał również, zdaniem pełnomocnika, w którym fragmencie dokumentacja księgowa jest nierzetelna, którą transakcję błędnie zaksięgowano, ani która z nich, zdaniem organu, nie miała miejsca. Końcowo pełnomocnik skarżącego akcentował, iż strona sukcesywnie dostarczała organowi dokumentację w sprawie i składała merytoryczne wnioski dowodowe, potwierdzające fakt dokonania rozliczenia zrealizowanych dostaw, zatem dokładała wszelkich starań w zebraniu jak najobszerniejszego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził również w szczególności, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzona została analiza porównawcza cen transakcyjnych zakupu paliw, wnioskowana przez stronę. W sprawie odtworzony został również w sposób precyzyjny przebieg transakcji zakupu – sprzedaży paliwa. W charakterze strony przesłuchany został też skarżący oraz – w charakterze świadka – J. B. (prezes zarządu F. Sp. z o.o.). Organ stwierdził też, że skarżący nie wnosił zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne, sporządzonego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Pełnomocnik skarżącego w piśmie datowanym na 30 lipca 2019 r. podsumował swoje stanowisko w sprawie. (k. 52-54). Jednocześnie pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów, w tym z zaświadczeń dotyczących posiadania przez: B. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o.. "Z. Sp. z o.o. statusu czynnego podatnika VAT (k. 58-60) oraz opinii dotyczącej porównania cen sprzedaży oleju napędowego (ON) w Polsce do cen zakupu ON w cysternach samochodowych w 2013 r. (k. 60 – 102) na okoliczność, że skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Organ pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. zajął stanowisko w sprawie wniosków dowodowych, sprzeciwiając się ich przeprowadzeniu i wskazując, że dowody zostały zgłoszone dopiero na etapie postępowania sądowego, a celem postępowania sądowego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. (k. 108-109). Do stanowiska organu pełnomocnik skarżącego ustosunkował się w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (k. 121-122) Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że skarżący dołożył należytej staranności w transakcjach ze swoimi dostawcami, o czym świadczą zawierane umowy, udział w spotkaniach. Wykorzystywał w tym celu dostępne narzędzia, które istniały w 2013 r., w tym dostępne bazy danych. Zwrócił uwagę, na dwa rodzaje koncesji wydawanych na obrót paliwami, co pominął organ. Mianowicie koncesja może być udzielona dla podmiotu z infrastrukturą, bądź bez infrastruktury. Taki stan rzeczy obowiązywał jednak dopiero od 16 grudnia 2017 r. Następnie pełnomocnik powołał się na wyrok TSUE w sprawie Glenkor podkreślając, że materiały z innych postępowań mogłyby być wykorzystywane w stosunku do podatnika tylko wtedy, jeżeli byłyby w całości włączone do akt tej sprawy. Tymczasem w tej sprawie materiał z innych postępowań został włączony jedynie wybiórczo. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na wady postępowania podatkowego, w szczególności na nierzetelnie przeprowadzone przesłuchanie strony i brak aktywności w tym względzie ze strony organu, niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i błędną ocenę dowodów. Dodał, że w stosunku do firmy F. organ nie kwestionował funkcjonowania tego podmiotu, w okresie transakcji zawieranych ze skarżącym wydawał mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, udzielał kaucji gwarancyjnej przez co legitymizował działanie tego podmiotu. Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że kluczowe w sprawie było to, że na wcześniejszych etapach obrotu paliwem między podmiotami nie było realnych dostaw paliwa, stąd dostawy od tych podmiotów do skarżącego na podstawie wystawionych mu faktur także były nierzetelne. Faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Natomiast kwestia porównywania cen paliwa miała charakter jedynie uboczny i nie przesądzała o kwalifikacji podatkowo - prawnej kwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Kontroli Sądu poddano decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm B. Sp. z o.o. w W.i F. Sp. z o. o. w K.. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, chociaż okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd ma bowiem na uwadze treść art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak, co jest bezsporne w rozpoznawanej sprawie w dniu 17 września 2018 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. polegające miedzy innymi na podaniu nieprawdy w miesięcznych deklaracjach podatkowych VAT-7 firmy skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego VAT, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł. Zawiadomienie sporządzone w dniu [...] r., na podstawie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało wysłane do skarżącego oraz do jego pełnomocników. Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnicy odebrali zawiadomienie. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem [...] r., o czym skarżący i jego pełnomocnicy zostali zawiadomieni (k. 160 -166 akt administracyjnych). Przechodząc dalej do meritum sprawy w zakresie faktur wystawionych przez B.Sp. z o.o. organ ustalił, że dostawcami paliwa do tej spółki, następnie odsprzedanego skarżącej były firmy: C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Niemniej podmioty te nie nabyły wcześniej towaru od dostawców wykazanych na fakturach zakupu. Organ stwierdził więc, że wszystkie faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a miały upozorować działania B. Sp. z o.o. jako podatnika VAT. W konsekwencji B. Sp. z o.o. nie dokonywała obrotu towarowego w warunkach określonych art. 7 u.p.t.u., a jedynie wykazała w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty oraz wykazała kwoty podatku należnego ujętego w wystawionych fakturach sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. Organ czyniąc ustalenia faktyczne w tym zakresie powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który zastosował wobec B.Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, co należy podkreślić decyzja wydana w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] wobec B.Sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 136/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Co istotne Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W zaleceniach Sąd ten wskazał, aby organ rozpoznając sprawę dokonał ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy B. Sp. z o.o. nabyła prawo do rozporządzania towarami (paliwem) jak właściciel oraz określił, czy spółka ta uczestniczyła w transakcjach karuzelowych świadomie, czy też nie zachowała należytej staranności. W takiej sytuacji w ocenie Sądu wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 136/17 wyrok, chociaż nieprawomocny, ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Co więcej w zaistniałej sytuacji budzi wątpliwości Sądu stwierdzenie organu, że odtworzono precyzyjnie przebieg transakcji zakupu – sprzedaży paliwa, którego ostatecznym dostawcą była firma skarżącego, gdyż źródłem tych dostaw nie mogła być B.Sp. z o.o. w W. Natomiast nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do F.Sp. z o.o. w K. – drugiego kontrahenta skarżącego, którego faktury zostały zakwestionowane przez organ. Dostawcami paliwa do F. Sp. z o.o. były: G.Sp. z o.o. – w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. oraz H. Sp. z o.o. w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r. Odnośnie G. Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta posiadała "wirtualne biuro" we W., gdzie nie miała możliwości prowadzenia działalności i jej nie prowadziła. Spółce tej określone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ustalenia organu zostały poczynione na podstawie zebranego obszernego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, w tym wyjaśnień złożonych przez J. Kurzacza, pełniącego nominalnie funkcję prezesa zarządu w 2013 r. (zgodnie z KRS). Przyznał on, że co prawda pełnił taką funkcję, ale w istocie wszelkie jej prerogatywy przekazał P. C. – włącznie z dysponowaniem rachunkiem bankowym, a sam nie potrafił podać szczegółów zawieranych transakcji. Zdaniem Sądu organ oceniając materiał dowodowy zasadnie uznał, że G. Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", tzn. pośredniczyła w fakturowaniu paliwami pomiędzy "znikającymi podatnikami" a "brokerami", co miało na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie na zewnątrz pozorów legalnie działającej firmy. Z kolei odnośnie zakupu w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. przez skarżącego towarów od F. Sp. z o.o., które zostały uprzednio nabyte przez tę spółkę od H. Sp. z o.o. organ zasadnie uznał, że spółki te nie mogły go sprzedać firmie skarżącego, gdyż nie rozporządzały nimi jak właściciel. Jedynym dostawcę paliwa do H. Sp. z o.o. była M. Sp. z o.o. w W. Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] r. za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. określającą zobowiązanie w trybie art. 108 u.p.t.u., z uwagi na legalizowanie "pustych faktur". Zaś ze zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynikało, że spółka nie zakupiła towaru (paliwa), nie dysponowała nim i nie była jego właścicielem, a skoro go nie posiadała to nie mogła go sprzedać. Pełniła rolę "bufora" przyjmującego i wystawiającego "puste faktury". Brała wyłącznie formalnie udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była firma H. Sp. z o.o., która również nie dysponowała towarem, gdyż nie nabyła go od M. Sp. z o.o., zatem nie mogła go odprzedawać dalej. Niemniej, skoro rozpoznawanej spawie organ podatkowy stwierdził, że towar istniał i był przedmiotem sprzedaży na kolejnym etapie obrotu przez skarżącego, ale nie sposób uznać, że został on nabyty przez skarżącego z legalnego źródła to w takiej sytuacji zachodzi konieczność wykazania, że skarżący powinien był wiedzieć o wadliwości przyjmowanych przez niego faktur. W tym miejscu wskazać należy, że wiedza (świadomość) podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym (świadoma akceptacja nierzetelnych faktur) jest odmiennym stanem od stanu niezachowania należytej staranności tj. nie dostrzeżeniu obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatnika co do zgodności z prawem transakcji, w których uczestniczy. W tym ostatnim przypadku organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny, uwzględniać dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Powinien również brać pod uwagę rolę podatnika w zakresie ujawniania oszustw podatkowych. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Istotne jest również to, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na oszustwa podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez kontrahentów podatnika. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi od podmiotu niebędącego wystawcą faktury, niezbędne jest wykazanie przez organy, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywa towary lub usługi od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze, jako wystawca. Dla prawa do odliczenia podatku niewystarczającym jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu m. in. o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11; z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 333/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organ uznał, iż skarżący dokonując transakcji zakupu paliwa nie dochował należytej staranności. Przede wszystkim świadczył o tym brak racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od B .Sp. z o.o. oraz F .Sp. z o.o. po cenach wyższych, aniżeli ceny zakupu w tych samych dniach od L. oraz R., a jedynym wytłumaczeniem tej okoliczności jest zdaniem organu świadome uczestniczenie w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Ponadto, przedłożone przez skarżącego w toku kontroli dokumenty nie wskazują, gdzie tankowane było paliwo zakupione w 2013 r. oraz kto i kiedy je odebrał - dotyczy to faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Natomiast dokumenty takie istniały przy zakupach paliw od np. L., S. Sp. z o.o., czy też T. Sp. z o.o. Tak więc kluczowym argumentem organu, dla zbudowania tezy o braku należytej staranności skarżącego był zakup paliwa po wyższych cenach niż od innych dostawców (np. L.). Niemniej tej tezie w toku postępowania skarżący zaprzeczał, składając kolejne wnioski dowodowe. Z tych też względów Sąd na rozprawie dopuścił dowód z wnioskowanych przez pełnomocnika dokumentów, zwłaszcza opinii dotyczącej porównania cen sprzedaży oleju napędowego (ON) w Polsce do cen zakupu ON w cysternach samochodowych w 2013 r. (k. 60 – 102). Ta okoliczność akcentowana przez organ - zakup paliwa po wyższych cenach niż od innych dostawców miała bowiem świadczyć, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Dlatego też Sąd uznał, że taki dowód uzupełniający z dokumentów, jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro zatem strona przedstawiła taki dokument w postaci prywatnej opinii, mający na celu obalenie tezy organu to powinien on być przeanalizowany i oceniony przez organ w ponownym postępowaniu. Natomiast analiza, na którą powołuje się organ – na str. 31 zaskarżonej decyzji to tylko stwierdzenie, że ceny te były wyższe o [...] –[...] zł na 1000 litrów od cen zakupu w L.. Nie wiadomo jednak w jaki sposób i w oparciu o jakie dane dokonano takiego wyliczenia. Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście ceny zakupu paliwa przez skarżącego były wyższe. Reasumując, skoro organ podatkowy twierdzi, że skarżący nie zachował należytej staranności kupując paliwo po wyższej cenie niż mógł to uczynić od innych dostawców, to taka okoliczność powinna zostać wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości, co jednak nie nastąpiło. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie tzw. "dobrej wiary" podatnika, czym naruszono przepisy postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca sformułowała w skardze liczne, ale powielające się zarzuty, które de facto sprowadzają się do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniami autora skargi, że organ naruszył treść art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy karnej skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność weryfikacji, czy dostawcami przynajmniej części kwestionowanych partii towaru mogły być w danym okresie inne podmioty niż te wskazywane w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, a takimi podmiotami w ocenie skarżącego mogły być np. Y., R.. Faktura musi być bowiem zgodna pod względem zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, aby dokumentowała rzeczywiste, a nie fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Okoliczność, że skarżący mógł nabyć sporny towar od innego podmiotu niż wskazany na zakwestionowanych fakturach nie ma więc żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ podatkowy nie naruszył także przepisów postępowania, gdy zdecydował się włączyć do akt tylko część materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec U. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Do kompetencji organu należy bowiem ocena, które dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a strona skarżąca nie wskazała, które dowody w jej ocenie należałoby jeszcze włączyć do akt sprawy. Organ nie naruszył także zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. Wprawdzie sprawę rozpoznawał ten sam organ, ale na podstawie kompetencji określonej w art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sprawa została zatem rozpatrzona w dwóch instancjach. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniło wymogi z art. 210 § 4 O.p. i pozwoliło na sądowa kontrolę. Natomiast zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji na obecnym etapie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Dopiero bowiem dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie B. Sp. z o.o. w W. oraz tzw. "dobrej wiary" podatnika pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W postępowaniu ponownym organ dokona wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie B. Sp. z o.o. w W. oraz tzw. "dobrej wiary" podatnika, ze szczególnym wyjaśnieniem, czy istotnie skarżący dokonywał zakupu paliwa od B. Sp. z o.o. w W. oraz F. Sp. z o.o. w K. po wyższych cenach niż od innych dostawców. W tym celu organ podda także wnikliwej ocenie dowód w postaci opinii przedstawionej przez stronę skarżącą. Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 39.328 zł, obejmującej uiszczony wpis sądowy – 24.311 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 15.000 zł, w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Natomiast Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika we wnioskowanej przez niego podwójnej wysokości. Sprawa nie miała bowiem tak skomplikowanego charakteru, aby konieczne było podwyższenie wynagrodzenia pełnomocnika.