I SA/Gl 474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił Z. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w następstwie uchylenie poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] co było konsekwencją wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2230/03. W wyroku tym WSA przyznał wprawdzie co do zasady rację organom podatkowym, że w wydatek udokumentowany dowodem księgowym wystawionym przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia przychodów podatnika (podkreślono, że pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie), to jednak należało dokonać wnikliwej analizy twierdzeń podatnika, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Zdaniem Sądu, w tych ramach podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi środkami, że dany wydatek został poniesiony oraz, że miał on związek z jego przychodami. W motywach rozstrzygnięcia z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2001 r.: 1. w ramach spółki cywilnej A nieprawidłowości dotyczyły: a) zaniżenia przychodów w łącznej kwocie [...]zł., poprzez niezaewidencjonowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu do firm: PHU B – S. W. oraz przedsiębiorstwo C S.A. w H., b) zawyżenie o [...]zł. przychodu z tytułu podwójnego zaewidencjonowania faktur wystawionych przez C S.A., c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. poprzez zaksięgowanie trzech faktur dotyczących zakupu złomu wystawionych przez firmy, których istnienie nie zostało potwierdzone (dotyczy to faktur wystawionych przez firmę FHU D – J. K. w B., firmę E w B. oraz PHU F M. C. w C. – dwie pierwsze firmy okazały się nieistniejące, trzecia, chociaż formalnie zarejestrowana nie prowadziła działalności gospodarczej). d) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., poprzez zaliczenie w ciężar kosztów roku 2001 wydatków poniesionych na zakup gazu, tlenu, usług transportu i dzierżawy butli, co było udokumentowane fakturami wystawionymi w 2000 r. e) zawyżenie o [...]zł. kosztów uzyskania przychodów z tytułu dwukrotnego zaliczenia w koszty faktury 68/1 z dnia 5 lutego 2001 r. wystawionej przez PW G S.C, dokumentującej zakup złomu transformatorowego, f) zaniżenie wartości remanentu końcowego na kwotę [...]zł. poprzez pominięcie złomu transformatorowego o tej wartości, wykazanego w remanencie początkowym, który do dnia likwidacji spółki A nie został sprzedany, 2. W zakresie działalności prowadzonej we własnym imieniu w ramach firmy A Z.T., nieprawidłowości dotyczyły zaksięgowania faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmy, których istnienie nie zostało potwierdzone (firma H – G. G. w Z. oraz firma I – A. P. w K.). W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Z. T. wniósł o jej uchylenie oraz zwrot sprawy celem ponownego jej rozpoznania. Podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej obrazę przepisów: - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów tej ustawy, - art. 22 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów oraz faktów, które podważałyby ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczy wątek sporu dotyczy zaksięgowania w koszty faktur wystawionych przez firmy nieistniejące. Dotyczy to zarówno działalności Z. T. prowadzonej w ramach spółki cywilnej z A. H. (A Spółka Cywilna), jak i samodzielnej działalności prowadzonej przez podatnika pod firmą A. W odniesieniu do działalności prowadzonej samodzielnie przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych przez trzy podmioty gospodarczej, których istnienie nie zostało potwierdzone. Chodzi o firmę: H – G. G. w Z., Skup J – J. R. w S. oraz firmę I A.P. w K. W odniesieniu do każdej z tych firm organ stwierdził, że podmioty te nie figurują w ewidencji podatników w urzędach skarbowych, podane na fakturach numery NIP albo nie zostały wygenerowane (w odniesieniu do G. G. i A. P.), albo nadane zostały innemu podmiotowi (w odniesieniu do J. R.), nie zgadzały się również podane adresy wymienionych osób. Podkreślono, ze Z. T., poza fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w żaden inny sposób nie uwiarygodnił faktu przeprowadzenia transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez podatnika wspólnie z A. H., w ramach spółki cywilnej A organ odwoławczy stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., wskutek zaksięgowania faktur przez podmioty gospodarcze, których istnienie nie zostało potwierdzone. Dotyczy to: FHU D – J. K. w B. firmę E w B. oraz firmę PHU F – M. C. w C. Ustalono, że firmy D i E nie figurowały w rejestrach urzędów skarbowych, podane na fakturach numery NIP nie zostały wygenerowane, nie działały one również pod podanymi adresami. Podniesiono natomiast, że firma M. C. była formalnie zarejestrowana, to w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Formalna likwidacja tej firmy nastąpiła w dniu 5 grudnia 2000 r., a w koszty działalności A spółki cywilnej za 2001 r. zaliczono faktury VAT z dnia 1 marca 2001 r. o wartości netto [...]zł., dokumentujące zakup złomu, wystawione przez firmę M. C . Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez urząd Miasta C. (zaświadczenie o wpisie zostało wydane 2 czerwca 2000 r.) M. C. prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych, z wyłączeniem metali nieżelaznych i działalność ta została zlikwidowana z dnia 5 grudnia 2000 r. Organ ujawnił wynik przesłuchań M. C., przesłuchiwanego w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w C. (protokół z dnia 10 czerwca 2003 r.), podczas których tenże zeznał, że za namową A. H. wyraził zgodę na założenie firmy na swoje nazwisko, za co otrzymywał przez kilka miesięcy po [...] zł. Wszystkie formalności związane z założeniem firmy załatwiał A. H., on natomiast składał jedynie podpisy pod różnymi, przedłożonymi mu dokumentami. Zeznał również, że nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach handlowych, nie dysponował własnym transportem, nigdy nie miał składu złomu i nie trudnił się handlem paliwami, nie wypełniał deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z podatków, nie podpisywał żadnych faktur. Powołując się na ustalenia stanu faktycznego oraz treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważono, że zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślono, że wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodów ich poniesienia, tj. faktur, rachunków, paragonów. Zaakcentowano, że na gruncie prawa podatkowego wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie faktu poniesienia wydatku, pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa materialnego wprowadzają szczegółowe wymogi, co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2854/95, organ odwoławczy podniósł, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać istnienie określonych zdarzeń gospodarczych, ciężar dowodu, co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce, spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni, ponosi negatywne następstwa swojej bierności. Ponieważ w toku postępowania podatkowego podatnik w żaden inny sposób nie wykazał, że wadliwe faktury dokumentowały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, organ - w efekcie tej bierności strony – uznał, że zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Za nieuzasadniony uznano zatem podniesiony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Z. T. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając, że naruszono w tej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej argumentując, że pominięto szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 1 tej ustawy uzasadnił zebraniem materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Powyższe skarżący uzupełnił zarzutem naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, przez wydane zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podatnik przeprowadził własną analizę porównawczą ilości złomu stalowego zakupionego i sprzedanego przez spółkę cywilną A w 2001 r. Na tej podstawie skonstatował, że skoro organ podatkowy uznaje w przychodach sprzedaż złomu w ilościach znacznie przewyższających te wynikające z faktur uznanych za rzetelne i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, to transakcje zakupu złomu udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami, rzeczywiście miały miejsce. Nadto podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W jego ocenie porównanie wielkości zakupów do wielkości sprzedaży złomu stalowego jest wystarczającym dowodem na to, że zakwestionowane w postępowaniu transakcje zakupu złomu rzeczywiście miały miejsce. Podatnikowi nie udowodniono bowiem, że sprzedanego złomu nie kupił, ale uzyskał w drodze darowizny czy też znalazł go, albo w inny sposób uzyskał, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na polemice odnośnie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Jednakże w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć zarzut skargi najdalej idący, tj. wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia. Dla oceny czy w rozpatrywanym przypadku wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, konieczna będzie analiza treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu powołanego przepisu, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 2001 r. upływało z dniem 30 kwietnia 2002 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r. W tym czasie winno było zostać zamknięte postępowanie instancyjne (tzn. wydana decyzja ostateczna), chyba wcześniej nastąpiło np. przerwanie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanym przypadku, nienależnie od tego czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, czy też nie, organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w dniu [...] a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Tym samym można się odnieść do zasygnalizowanej na wstępie zasadniczej kwestii spornej. W tym miejscu trzeba podnieść, że w powołanym na wstępie wyroku z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2230, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach co do zasady uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, że wydatek udokumentowany dowodem księgowym wystawionym przez podmiot nieistniejący, wobec niewiarygodności, nie stanowi podstawy obniżenia przychodów podatnika. Nakazano jednak przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego Sąd uznał za konieczne przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń podatnika, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że miał on związek z jego przychodami. W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego tę sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach ponownego postępowania, zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 10 listopada 2004 r., czym wykonał dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W bardzo obszernym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo wykazuje powody swego stanowiska, eksponując jednocześnie znaczenie braku aktywności strony w postępowaniu dowodowym, która nie wykazała za pomocą innych środków dowodowych faktu rzeczywistego poniesienia spornych wydatków. Strona w skardze stara się wykazać, że sporny wydatek musiał zostać poniesiony, do ma potwierdzać wyliczenie dotyczące stosunku wielkości dokonanych zakupów złomu (w tym zakupów zakwestionowanych) do wielkości sprzedaży. Poprzez wskazanie wielkości dokonanej sprzedaży złomu strona stara się udowodnić fakt poniesienia kosztów na jego nabycie. Skarżący akcentuje jednocześnie, że w obrocie gospodarczym racjonalnym jest uznanie zasady odpłatnego pozyskiwania składników majątkowych, podczas gdy nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalony przez organy fakt, że sporne faktury zostały wystawione przez fikcyjne podmioty. Nie polemizuje zresztą z tym ustaleniem sama strona skarżąca, nie starając się nawet wyjaśnić tła i okoliczności tej sytuacji. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, odnoście fikcyjności faktur, stanowiących podstawę zarachowania wskazanych w nich kwot w poczet kosztów uzyskania przychodu, zarówno w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności w ramach spółki cywilnej z A. H., jak i działalności prowadzonej samodzielnie. Argumenty organu odwoławczego, przemawiające za taką konstatacją, zostały wyczerpująco przedstawione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, stąd też zbędne jest ich powtarzanie (jak już zaznaczono, nie podważa tych ustaleń również sama strona skarżąca). W konsekwencji Sąd uznał za usprawiedliwione stanowisko organów obu instancji, odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na wymienionych fakturach, zwłaszcza wobec tego, że strona skarżąca nie wykazała w jakikolwiek inny sposób, że zafakturowane w ten sposób kwoty (albo jakiekolwiek sumy) zostały przez nią zapłacone. Żadną miarą nie można przypisać organom podatkowym naruszenia obowiązków procesowych, w związku z tym, że strona nie wyjaśniła przyczyn wadliwości dokumentów księgowych. Bez współdziałania w tym zakresie przez podatnika, organ nie miał możliwości dokonania samodzielnych ustaleń, czy sporne wydatki zostały przez stronę faktycznie poniesione. Stosownie do art. 22 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe, w tym wykazania poniesienia określonego wydatku. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono skrupulatne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, obejmujące nie tylko ustalenia dokumentacyjne ale także zeznania świadków, które cechowała spójność w wyjaśnieniami udzielonymi przez M. C. Jednocześnie podatnik w żaden sposób nie naprowadził organów podatkowych na inne dowody, które mogłyby wskazywać, że sporne wydatki faktycznie zostały poniesione. Skoro zatem z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż faktury za zakup złomu dokumentowały operację gospodarczą, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym, a zatem podatnik winien był przedstawić inne dowody potwierdzające zarówno dokonanie zakupu, jak i poniesienie wydatku. Brak takich dowodów, spowodowany bierną postawą podatnika, usprawiedliwia twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00). W tym kontekście należy uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie warto podkreślić, że argumentacja skarżącego w tym zakresie była mało precyzyjna i nie dająca podstaw do uznania, że w postępowaniu dowodowym organy zaniechały przeprowadzenia jakiegoś dowodu. Formułując zarzut braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, skarżący takich dowodów nie wskazywał. Sąd, kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zważył także, czy w omawianym przypadku organ podatkowy nie powinien był ustalić podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej), mimo że strona nie formułuje w skardze w sposób jednoznaczny takiego zarzutu (w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi powołuje się jedynie na wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., sygn. akt SA/Po 1244/92, w którym Sąd podjął kwestię doboru metody szacowania, przy pominięciu ksiąg rachunkowych). Analiza dokonanych ustaleń stanu faktycznego wskazuje jednak, że było to zbędne. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1296/06, oddalając skargę tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną na tle takiego samego stanu faktycznego, z tym że dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazanym jest w tym miejscu przytoczenie stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02 (publ.: PP 2004/4/49). W pkt 1 tezy tego wyroku czytamy, że "w art. 23 O.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania w trzech wypadkach: po pierwsze – wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie – wówczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania (...)." Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku spoczywał właśnie na podatniku (pkt 2 tezy). Trzeba w tym miejscu podkreślić, że uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Pogląd ten potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 (publ.: Monitor Podatkowy 2006/6/48) przyjął, iż pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Przytoczone wyżej stanowisko wypracowano w orzecznictwie już uprzednio, w reżimie prawnym obowiązującym jeszcze przed Ordynacją podatkową. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486) – który koresponduje z art. 23 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury, został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany, a uzyskany z tego tytułu obrót ujawniony w księdze rachunkowej, brak było przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne i prawnie uzasadnione było pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodu (por. wyrok z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. I SA/Gd 177/98, LEX nr 47106). Po raz kolejny stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał się w tej sprawie jakąkolwiek inicjatywą dowodową, aby wykazać, że faktyczne s.c. A oraz on sam, prowadząc działalność samodzielnie w ramach firmy o tej samej nazwie, wydatkował sporne kwoty na zakup towarów. Obowiązek takiego wykazania spoczywał właśnie na nim, co potwierdza pkt 2 tezy cytowanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Jest przy tym zasadą, iż strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. I SA/Gd 48/97). Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1456/04, LEX nr 169320). Samo stwierdzenie skargi, że regułą w działalności gospodarczej jest odpłatne pozyskiwanie towarów, następnie zbywanych, a wyjątkiem – uzyskiwanie takich towarów pod tytułem darmym, jest argumentem niewystarczającym do uznania, że podatnik rzeczywiście zakupił towary wartości ponad [...]zł. (w ramach działalności spółki cywilnej) oraz ponad [...]zł. (w ramach działalności prowadzonej samodzielnie) , a jedynie nie posiada wiarygodnych dowodów na taką transakcję. Skarżący bowiem nie zaprzeczył, że faktury wystawione przez M. C., firmę D, E, I, H są fałszywe. W tych ramach należało kategorycznie ponownie podkreślić, że skarżący nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą dowodową, nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup części złomu (o łącznej wartości ponad [...]zł), choć ciężar dowodu poniesienia powyższego kosztu spoczywał na nim. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia nie poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Nie było też rolą organu udowodnienie pochodzenia spornego towaru, w tym udowodnienie np., że towar ten został przez podatnika otrzymany w wyniku darowizny lub znaleziony jako porzucony. Nie można przy tym abstrahować od całokształtu ustaleń faktycznych, prowadzących do wniosku, że dokumentowanie działalności gospodarczej s.c. A i jednoosobowej firmy podatnika dotknięte było wieloma wadami, w tym zwłaszcza w zakresie źródeł zaopatrzenia w złom (które to nieprawidłowości mogą wskazywać też na działania zmierzające do legalizacji nieznanych źródeł zaopatrzenia). Jednocześnie zakres uchybień nie uniemożliwiał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o istniejące księgi podatkowe i dokumenty źródłowe, poddane stosownej ocenie i analizie. Fakt ten, w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczał możliwość zastosowania szacunkowego ustalania podstaw opodatkowania. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do odstąpienia od oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Skutki biernej postawy Z. T. nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powołano się w skardze. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy przeprowadził skrupulatne postępowanie, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów, których sam podatnik nie chciał wskazać. Można w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do zacytowanego wcześniej wyroku Sądu Najwyższego, który jednoznacznie przesądził, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztów działalności gospodarczej. Organ podatkowy umożliwił Z. T. zarówno przedstawienie takich dowodów w trakcie postępowania, jak i w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W tej sytuacji zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy czy naruszenia zasady zaufania podatnika do organów, uznać wypada za oczywiście nieuzasadniony. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.