I SA/Gl 48/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w W. (dalej: strona, Spółka) w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) podnosząc, że wywody organu nie są adekwatne w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji brak jest bowiem podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Dalej przedstawiono poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W tym zakresie podano, że Spółka w 2010 r. zadeklarowała do opodatkowania na terenie miasta R.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.306,34 m 2, grunty pozostałe o pow. 950 m 2, budynki mieszkalne o pow. 340,08 m 2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3610,82 m 2, budowle o wartości [...] zł. W toku postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...], organ I instancji pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących zlokalizowanych na terenie miasta R. linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, według stanu na dzień 1 stycznia .2010 r., zawierających w szczególności takie dane jak: nr inwentarzowy, wartość początkowa, informacje o dokonanych w 2010 r. likwidacjach. Wezwanie to ponowiono w piśmie z dnia 12 marca 2015 r., a odpowiadając na nie w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. Spółka podniosła, że argumentacja wskazująca na opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W ślad za pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. Spółka przekazała zestawienie obiektów (deklarowanych w latach wcześniejszych) nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2008, w odniesieniu do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2008 i 2009 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. Zestawienie to obejmuje 34 środki trwałe o łącznej wartości [...] zł opisane jako: linie telekomunikacyjne, kable teletechniczne, kable magistralne, kable rozdzielcze, linie światłowodowe, sieci teletechniczne oraz sieci miejscowe. Wobec powyższego organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca wartość [...] (wartość deklarowaną powiększył o wartość wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych podaną przez Spółkę), natomiast w późniejszym okresie 2010 r. przyjął wartość deklarowaną przez Spółkę ([...] zł) bez powiększenia o wartość linii kablowych. W pozostałym zakresie przedmiotu opodatkowania przyjęto wartości deklarowane przez Spółkę. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do istoty sporu, wskazał na jednolite, ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, które kwalifikuje linie kablowe położone w kanalizacji kablowej do podlegających opodatkowaniu budowli. Dalej podał, że okolicznością znaną organowi odwoławczemu z urzędu powziętą na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w Spółce w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. (pismo Dyrektora UKS w W. nr [...] z dnia [...]) jest to, że w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz A2 Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. W ocenie Kolegium, dla zastosowania takiej kwalifikacji, nie ma znaczenia to, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Następnie, cytując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., w którym wymieniono m.in. sieci techniczne oraz odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 Kolegium stwierdziło, że przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu. W kontekście tej definicji wskazano, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło pogląd NSA przedstawiony w powołanym wyroku, że "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego." Uznając zatem kanalizację kablową i ułożone w niej kable za sieć techniczną, a więc za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało także na to, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została również zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.). Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w niej sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej. Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, cytując jego obszerne fragmenty. W orzeczeniu tym wskazano m.in., że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami." Dalej Kolegium zauważyło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stwierdził wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1, jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)." Niewątpliwie zatem dopiero począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca (do czasu zmiany ustawy Prawo budowlane, tj. dodania art. 3 pkt 3a) przyjął wartości deklarowane przez stronę powiększone o wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów wskazaną przez Spółkę w piśmie z dnia 3 kwietnia 2015 r. Aprobując opodatkowanie (do końca lipca 2010 r.) linii kablowych usytuowanych w kanalizacji kablowej, Kolegium stwierdziło, że niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle bowiem ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa – jak wykazano wcześniej - na status linii kablowych jako części budowli i na obowiązek podatkowy właściciela tychże linii. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, zarzucając organom zignorowanie, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych – taka całość techniczno-użytkowa nie posiada właściciela. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, a jego opodatkowanie narusza art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w stanie faktycznym, w którym skarżąca spółka była właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami, które bez kanalizacji kablowej (stanowiącej własność innego podmiotu) nie stanowią samodzielnej budowli. W takim kontekście NSA stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a tożsamy pogląd wyrażono w licznych, wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową narusza zatem, zdaniem skarżącej, art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dalej, podejmując polemikę z wyrokiem WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może być zatem wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą. O "części budowli" stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale do wydzielonej zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać oraz pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania. Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy (czego jednak Kolegium w niniejszej sprawie również zaniechało). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności opodatkowania skarżącej z tytułu przysługującej jej własności linii kablowych, w sytuacji, gdy zbyła ona kanalizację kablową, w której kable te są umieszczone. Skarżąca zarzuciła bowiem, że opodatkowanie kabli w takim stanie faktycznym narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tożsamy spór był już przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15 (publ. na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym Sąd, w pełni podzielając wyrażone w nim poglądy, posłuży się w poniższych rozważaniach. Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Orzecznictwo to zachowuje aktualność także w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w którym przewody telekomunikacyjne mają innego właściciela niż kanalizacja kablowa. Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przyznać należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W konkluzji stwierdzić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce A2 z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Omawiany zarzut skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedstawioną powyżej argumentację w pełni podzielił NSA, m. in. w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3299/15 i II FSK 3438/15 ((publ. na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono w nich, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione, a zatem wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.