I SA/Gl 1223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy L., działając na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 i art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.), art. 1a, art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613; dalej u.p.o.l.) oraz § 1 Uchwały Rady Gminy L. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku, określił A S.A. (dalej: spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz "umorzenie postępowania podatkowego". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, że odwołanie zostało wniesione z ostrożności procesowej, bowiem zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona. Wskazał, że organ podatkowy – pomimo wniosku podatnika – nie doręczył decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stwierdził, iż decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., z uwagi na brak wskazania w jej uzasadnieniu jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania, choć winna to uczynić. Podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 193 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych podatnika w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika organ nie był uprawniony do dokonania ustaleń w tym zakresie w oparciu o deklaracje podatkowe za lata wcześniejsze. Zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłanego na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych. Zarzucił także, że organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 roku inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika – właściciela całości techniczno – użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że podatnik w 2007 roku zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o wartości [...] zł., a w 2008 roku już tylko o wartości [...] zł. (różnica [...] zł.). Na wezwanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia przyczyn różnicy wartości budowli zadeklarowanych w 2008 roku spółka wyjaśniła, że błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, jako, że te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania SKO podniosło, że pełnomocnik spółki wniósł o doręczenie wszelkiej korespondencji w formie elektronicznej, jednakże podany przez niego adres nie spełniał kryteriów niezbędnych do dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym. Pismem z dnia 29 sierpnia 2014 roku organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wskazania adresu skrzynki w systemie ePUAP bądź SEKAP. Wobec nie wskazania takiego adresu, postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy odmówił spółce doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem skutecznie doręczona w dniu 12 listopada 2014 roku na adres siedziby pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego. Następnie organ odwoławczy przytaczając treść art. 144a § 1, art. 152a § 1, § 6 O.p. i powołując się na przepisy ustawy z dnia 18 lipca 2002 roku o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. w Dz.U. z 2013 r., poz. 1422), ustawy z dnia 17 lutego 2005 roku o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. w Dz.U. z 2014 r., poz. 1114), rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 roku w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów (Dz.U. nr 2016, poz. 1216) podkreślił, że organ nie mógł skutecznie dokonać doręczenia decyzji na wskazany przez pełnomocnika adres poczty elektronicznej, dlatego zasadnym było skierowanie decyzji w myśl art. 144 O.p. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby pełnomocnika. Odnosząc się do istoty sporu, mając na uwadze wyłączenie przez podatnika z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością podatnika, natomiast kanalizacja kablowa przedmiotem leasingu od spółki z o.o. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie. Wskazało, że w przedmiotowej sprawie podatnik, pomimo iż był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy L. oraz do podania wartości budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie ww. gminy oświadczył jedynie, że posiada wyłącznie dane w zakresie jakim deklarował do opodatkowania budowle, a następnie przesłał na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczący kilkudziesięciu gmin, bez wyodrębnienia tych środków położonych na terenie gminy L. Analiza tych danych wskazała, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, a dla niektórych wskazano więcej niż jedną miejscowość. Ponadto ewidencja ta nie określała położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Dowód ten, w ocenie Kolegium, nie dawał możliwości ustalenia wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 2010 rok. Skoro, zatem podatnik nie udostępnił innych dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów, zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2010 roku w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2008 roku wyłączył z opodatkowania uznając, że budowlami nie są. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2008 rok pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione było przyjęcie, że wartość tych linii telekomunikacyjnych za 2010 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością zadeklarowaną w 2007 roku i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 roku. SKO podkreśliło, iż warto też pamiętać, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. – poprzez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. – poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Kolegium nie uwzględniło, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Pismem z 21 lipca 2014 r. Spółka - działając przez pełnomocnika - wniosła bowiem o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku był art. 144a O.p. Wniosek ten, zdaniem spółki, spełniał wszystkie wynikające z tego przepisu wymagania, czego konsekwencją była konieczność doręczania wszelkiej korespondencji w postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Pomimo tego organ pierwszej instancji pominął tryb określony w art. 152a O.p. Z powodu niedoręczenia decyzji organ odwoławczy powinien zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania i nie miał podstaw do orzekania co do istoty sprawy. Uzasadniając kolejny zarzut skarżąca spółka wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok; nie wiadomo więc, których konkretnie obiektów dotyczył spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Z tych względów zaskarżona decyzja naruszała w stopniu rażącym art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym były przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122 i art. 193 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik podkreślił, że naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której spółka przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznego nośnika (płyta CD). Rozwijając ostatni z zarzutów skargi pełnomocnik strony zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że "nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno – użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Przedstawił również odmienne od powyższego stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 243/15, na które to orzeczenie powołało się SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z którym to stanowiskiem pełnomocnik nie zgodził się, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwsze kolejności należy wskazać, że jeśli chodzi o podniesioną wadliwość doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (pismo z 21 lipca 2014 r.), zarzut ten w ocenie sądu jest niezasadny. We wspomnianym piśmie strona, stosując art. 144a § 1 pkt 3 O.p., wyraziła pisemną wolę doręczania jej pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres elektroniczny ("[...]"). Organy podatkowe słusznie jednak uznały, że wskazanie takiego adresu nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku podatnika miały regulacje zawarte w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1422), ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1114) oraz w art. 152a O.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust. 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysponował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał, stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji. odmówił doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej (postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...] – karta 14). Bezzasadny okazał się zatem pierwszy zarzut skargi i wyrażone przez skarżącego przekonanie, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi: z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15 (teksty dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (za 2008 i 2009 rok podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego) Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2010 r. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem w 2010 roku wartość budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., zadeklarowana wprost przez podatnika, ale powiększona o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej spółki. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za 2007, 2008, 2009 i 2010r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką B podatnik pozbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 288/15 – CBOSA). W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p. Odnosząc się do ostatniego zarzutu, naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że uwagi strony skarżącej do decyzji w tym zakresie dotyczą okresu od lutego 2009 r. i są pokłosiem poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością ww. spółki). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawach skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15 (wszystkie publikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach. Dla porządku więc Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ,2, i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Reasumując podkreślić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.