I SA/Gl 504/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą A. S. oraz A. S. (dalej także: skarżący, strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł i określająca wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazywał, iż strona zadeklarowała wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł (zeznanie PIT-36). Organ ten podnosił również, że A. S., prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A: - zaniżył przychody o kwotę [...] zł z tytułu nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur korygujących (kwota [...] zł), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kwota [...] zł), dodatnich różnic kursowych (kwota [...] zł) oraz odsetek bankowych (kwota [...] zł), - zawyżył przychody o kwotę [...] zł z tytułu nieprawidłowego przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w euro na złote, - zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł z tytułu błędnej wyceny kosztów zakupu towarów handlowych wyrażonych w walutach obcych (kwota [...] zł), nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur korygujących (kwota [...] zł), zarachowania w ciężar kosztów wartości dot. innego podmiotu gospodarczego (kwota [...] zł), dwukrotnego zaksięgowania faktury VAT z dnia 20 kwietnia 2009 r. Nr [...] (kwota [...] zł), wydatków za monitoring sygnałów alarmowych i interwencje grupy ochrony doraźnej obiektu w K. przy ul. [...] (kwota [...] zł), wydatków na zakup usług informatycznych (kwota [...] zł) oraz z tytułu wydatków na zakup usług transportowych (kwota [...] zł), - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych. Z kolei A. S., prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy A: - zaniżyła przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania faktury VAT z dnia 5 stycznia 2009 r. Nr [...] (kwota [...] zł), z tytułu dodatnich różnic kursowych (kwota [...] zł) oraz z tytułu niewykazania przychodu z odsetek bankowych (kwota [...] zł), - zawyżyła przychody o kwotę [...] zł z tytułu nieprawidłowego przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w euro na złote w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł z tytułu błędnej wyceny kosztów zakupu towarów handlowych wyrażonych w walucie obcej (kwota [...] zł), dwukrotnego zarachowania w ciężar kosztów faktury VAT z dnia 30 września 2009 r. Nr [...] (kwota [...] zł), z tytułu zarachowania w ciężar kosztów wydatku dotyczącego poprzedniego roku podatkowego (kwota [...] zł), z tytułu zarachowania w ciężar kosztów wydatku w wartości brutto (kwota [...] zł), z tytułu zakupu usług transportowych i poligraficznych (kwota [...] zł) oraz z tytułu zakupu towaru, który nie został sprzedany, a jednocześnie nie wykazano go w remanencie końcowym (kwota [...] zł), - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych. Organ pierwszej instancji stwierdził nadto, iż strona błędnie wykazała w zeznaniu podatkowym kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o inne dane niż wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. 2.2. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji wobec zobowiązania podatkowego strony, które uległo przedawnieniu; - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 6 pkt 1 i pkt 7 tej ustawy; - art. 123 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronom zapoznania się ze wszystkimi materiałami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia sprawy i uniemożliwienie sądowej kontroli prawidłowości postępowania organu w zakresie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawców strony, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego polegające na nie wystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach, nawiązując do treści art. 70 § 1 O.p. organ ten podnosił, iż w niniejszej sprawie termin płatności podatku za 2009 r. upłynął w dniu 2 maja 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednakże termin powyższy w rozpatrywanej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy w K. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wykazaniu przez stronę danych niezgodnych z rzeczywistością w zeznaniu PIT-36 za 2009 r., poprzez zaniżenie przychodu z działalności na łączną kwotę [...] zł, w tym przychodu z działalności gospodarczej A. S. o kwotę [...] zł, przychodu z działalności gospodarczej A. S. o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym kosztów A. S. o kwotę [...] zł i A. S. o kwotę [...] zł, przez co narażono należność publicznoprawną na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226, dalej: kks) w zw. z art. 56 § 1 kks oraz art. 9 § 1 kks. Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] prawomocnym z dniem 17 czerwca 2017 r. umorzone zostało dochodzenie przeciwko skarżącym z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od [...] do [...] i z uwagi na to zawieszenie zobowiązanie to uległoby przedawnieniu w dniu 18 września 2017 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 27 lipca 2017 r. doręczone zostało A. S. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r., wydane w związku z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku strony w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 16 sierpnia 2017 r., a zatem w dniu tym nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. W związku z tym, termin przedawnienia zobowiązania po dniu 16 sierpnia 2017 r. rozpoczął dalej swój bieg i przedawnienie zobowiązania miało nastąpić w dniu 8 października 2017 r. Jednakże organ pierwszej instancji dokonał w dniu 20 lipca 2017 r. (na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r.) zajęć zabezpieczających m.in. rachunku bankowego A. S. (o czym powiadomiono go w dniu 27 lipca 2017 r.). Ponadto postanowieniem z dnia [...] doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 4 września 2017 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] a w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy wobec A. S., obejmujący nieuregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. Organ odwoławczy skonstatował, że prowadzone wobec A. S. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r. postępowanie zabezpieczające przekształciło się w dniu [...] w postępowanie egzekucyjne a dokonane w ramach zabezpieczenia zajęcie m.in. rachunku bankowego stało się zajęciem egzekucyjnym, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). O fakcie tym strona poinformowana została w piśmie z dnia 7 września 2017 r. doręczonym w dniu 25 września 2017 r. Reasumując, organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 4 O.p. W związku z tym, niezasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 O.p. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2168, dalej także: usdg) i wskazał na jego bezzasadność. Zaakcentował, że dowody włączone do postępowania nie zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej a nadto są nimi dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów (m.in. wyrok Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] wydany w sprawie karnej przeciwko I. S.). Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii prawidłowości postępowania organu w zakresie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy. Brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy kwestią odmowy stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy a toczącym się postępowaniem podatkowym. Następnie organ odwoławczy wskazywał, że zasadniczy przedmiot sporu stanowi ocena zasadności korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dokonanej przez organ pierwszej instancji i polegającej na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B I. S.". W tych ramach organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że A. S. zaksięgowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów 16 faktur wystawionych przez ww. firmę, dotyczących zakupu usług transportowych, reklamowych, drukarskich, informatycznych, lakierniczych oraz remontowych, natomiast A. S. zaksięgował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów 8 faktur wystawionych przez tę firmę, dotyczących zakupu usług transportowych, drukarskich i informatycznych. Przesłuchany w dniu 9 września 2013 r. w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. I. S. oświadczył, że z tytułu usług remontowych i drukowania ulotek dla A. S. wystawiał w 2009 r. wyłącznie faktury fikcyjne, "puste," ponieważ miało mu to przynosić korzyść majątkową. W zamian za wystawienie takiej faktury miał dostawać 10% jej wartości netto. Stwierdził również, że A. S. i A. S. płacili mu umówione 10% wartości faktur. Przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. informacja o pozorności transakcji zawartych pomiędzy firmą I. S. a firmami A. i A. S. została potwierdzona w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt [...] wydanym w sprawie karnej przeciwko I. S.. W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego I. S. za winnego popełnionego czynu, polegającego na tym, że prowadząc w okresie od 3 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. działalność gospodarczą nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym skarżących, 287 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższy wyrok jednoznacznie wskazuje, iż strona posłużyła się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT stwierdzającymi nieprawdę, wystawionymi przez I. S.. W związku z tym, zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, wynikających z tych faktur. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, związanie takiego sądu prawomocnym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa pośrednio wiąże także organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii podnoszonej w odwołaniu a dotyczącej zasady "dobrej wiary", znajdującej odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy stwierdził, że wyroki tego Trybunału nie mogą mieć zastosowania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym. Ponadto, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje instytucja winy albo dobrej wiary, szczególnie jako czynnika mogącego wpływać na określenie zobowiązania w tym podatku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł nadto, że kwestia pozostawania podatnika w dobrej wierze nie ma znaczenia w sytuacji, gdy czynność opodatkowana w ogóle nie miała miejsca. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu z uwagi na dwie faktury VAT, wystawione przez firmę B I. S. - z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] i z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] z tytułu zakupu towaru "podstawy stalowe lakierowane 1200 x 300 mm", wystawione na nabywcę – A A. S. na kwoty netto odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Faktury powyższe nie zostały bowiem objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt [...], zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ich zakwestionowania. Ponadto, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] nr [...] dotyczącej zobowiązania A. S. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. uznał prawo podatnika do odliczenia podatku w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z tychże faktur. W związku z powyższym, organ odwoławczy zmniejszył określoną przez organ pierwszej instancji wysokość dochodu osiągniętego przez A. S. w 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję z dnia [...] strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, zarzucając jej: - rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. poprzez brak prawnie skutecznego doręczenia skarżonej decyzji prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym; - naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji wobec zobowiązania podatkowego strony, które uległo przedawnieniu; - naruszenie art. 77 ust. 6 usdg poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 tej ustawy; - naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 192 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronom zapoznania się ze wszystkimi materiałami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia sprawy i uniemożliwienie sądowej kontroli prawidłowości postępowania organu w zakresie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawcy strony, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nie wystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną jej kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących zaznaczył, że organ odwoławczy zdaniem pełnomocnika pominął kilka kluczowych okoliczności. Pełnomocnik stwierdził, iż w sprawie karnoskarbowej nie nastąpiło prawnie skuteczne przedstawienie stronie zarzutów, zatem postępowanie to toczyło się jedynie w sprawie. Skoro do dnia 31 grudnia 2015 r. nie przedstawiono stronom zarzutów, to postępowanie karnoskarbowe należało umorzyć, co skutkowałoby dalszym biegiem terminu przedawnienia, czego organ jednak nie uczynił (postępowanie karnoskarbowe umorzone zostało dopiero przez prokuratora), co stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania (art. 120 i art. 121 §1 O.p.). Dodatkowo pełnomocnik wskazywał, że argumenty organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zostały przytoczone jedynie w odniesieniu do A. S.. Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera przede wszystkim materiały zgromadzone w toku uprzednio prowadzonych kontroli podatkowych, które przeprowadzono z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli działalności przedsiębiorcy. Nie mogą one zatem, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podnosił, że upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie zawierają daty jej rozpoczęcia oraz posiadają rażące braki w zakresie wskazania podstawy prawnej przeprowadzenia kontroli, a zatem są wadliwe i nie mogą stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli. Ponadto, organ odwoławczy nie wskazał na źródło pochodzenia ksiąg podatkowych strony postępowania, stanowiących również dowód w postępowaniu podatkowym. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony wskazywał, że nie miała ona możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami i dowodami, które organy podatkowe wzięły pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, gdyż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie powyższe uchylone zostało przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym sprawa powyższa nie została prawomocnie zakończona. Zdaniem pełnomocnika, w takiej sytuacji należało zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest "utajenie" przed stroną określonych dowodów. Postępowanie organu, który stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zależy od kwestii prawidłowości odmowy zapoznania się z dokumentami, stanowi w ocenie pełnomocnika naruszenie art. 123 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. i dodatkowo art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się następnie do kwestii prawdziwości transakcji, jakie strona dokonywała z I. S. pełnomocnik skarżących stwierdził, że argumentacja organów podatkowych ogranicza się do przedstawienia wybranych dokumentów z odrębnego postępowania podatkowego, którego stroną był I. S.. Organy obu instancji zaniechały jednak przesłuchania I. S. w postępowaniu w niniejszej sprawie, posiłkując się jedynie wyciągiem z protokołu jego przesłuchania. Pełnomocnik zaznaczył, że strona nie kwestionuje ewentualnych naruszeń prawa, jakich dopuścił się I. S., jednakże nie można przyjąć, aby podstawą do stwierdzenia naruszenia przez skarżących przepisów postępowania podatkowego był materiał zgromadzony w innym postępowaniu podatkowym czy też sądowym, zwłaszcza, że I. S. często zmienia składane zeznania. Odnosząc się do wyroku skazującego I. S. pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy jest tym orzeczeniem związany ale jedynie w zakresie winy skazanego. Nie jest natomiast związany żadnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd i w tym zakresie powinien poczynić własne ustalenia. Zdaniem pełnomocnika skarżących, uznanie przez organ odwoławczy dwóch faktur wystawionych przez I. S. za "nie objęte" wyrokiem sądu karnego (i uchylenie z tego powodu decyzji organu pierwszej instancji) stanowi przejaw dokonania przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego. Podnosił, że materiał dowodowy dotyczący faktur objętych wyrokiem karnym "nie różni się literalnie niczym" od dowodów dotyczących faktur, wyrokiem tym nie objętych. Przejawem dowolnej oceny dowodów jest też, zdaniem pełnomocnika, niedokonanie przez organy podatkowe rzetelnej oceny zeznań złożonych przez świadków, w tym zeznań włączonych do niniejszego postępowania. Końcowo pełnomocnik skarżących wskazał na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącymi a I. S., skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego mogą pojawić się wątpliwości co do faktycznego istnienia tego stosunku. Pełnomocnik skarżących stwierdził też, że organ odwoławczy nie wykazał, aby strona działała w złej wierze, a takiej złej wiary nie można domniemywać. Zdaniem pełnomocnika, zasada dobrej wiary jest mocno ugruntowana w orzeczeniach sądów administracyjnych, dotyczących co prawda podatku od towarów i usług, jednak per analogiam można ich konkluzje odnieść także do podatku dochodowego. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 3.3. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując jednak, że pierwszy jej zarzut został tam omyłkowo zawarty. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę I. S. i związana z tym kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego. 4.3. Rozważenie spornego zagadnienia poprzedzić jednak należy oceną zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., albowiem determinuje on możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy. Przypomnieć zatem przyjdzie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić trzeba, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a zatem organy podatkowe były władne do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia tego zobowiązania – po uwzględnieniu okresu jego zawieszenia w dniach od 29 września 2009r. do 17 czerwca 2017r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym Skarżący zgodnie z art. 70c zostali powiadomieniu pismem z dnia 12 listopada 2017r. doręczonym 24 listopada 2017r., upływał z dniem 18 września 2017r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (27 lipca 2017r.), a zatem okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był w istocie dużo krótszy niż 3 miesiące. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Takie też stanowisko zajął tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 179/18, CBOSA. Prawidłowość działania organu zgodnie z art. 70c O.p. potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (CBOSA). 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadności korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dokonanej przez organ pierwszej instancji i polegającej na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B I. S.". Za prawidłowością zajętego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przemawiając następujące okoliczności: 1) Przesłuchany w dniu 9 września 2013 r. w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. I. S. oświadczył, że z tytułu usług remontowych i drukowania ulotek dla A. S. wystawiał w 2009 r. wyłącznie faktury fikcyjne, "puste," ponieważ miało mu to przynosić korzyść majątkową. W zamian za wystawienie takiej faktury miał dostawać 10% jej wartości netto. Stwierdził również, że A. S. i A. S. płacili mu umówione 10% wartości faktur; 2) W prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt [...] wydanym w sprawie karnej przeciwko I. S., Sąd ten uznał oskarżonego I. S. za winnego popełnionego czynu, polegającego na tym, że prowadząc w okresie od 3 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. działalność gospodarczą nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym skarżących, 287 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł. W kontekście powołanego wyroku karnego zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a., co należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1557/13, LEX nr 1587416, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11). Jeżeli więc wniesiona do WSA skarga miałaby odnieść skutek, to skarżąca powinna byłaby wykazać, że ustalenia organów są sprzeczne np. z przyjętą w wyroku skazującym kwalifikacją prawną czynu lub opisem przypisanego jej czynu. Jednak zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie negowała okoliczności wskazanych w wyroku ją skazującym. Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie organ odwoławczy uznał, iż strona posłużyła się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT stwierdzającymi nieprawdę, wystawionymi przez I. S., co w konsekwencji stanowiło podstawę do zakwestionowania zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, wynikających z tych faktur. 4.5. Ponadto wskazać należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. 4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309). W kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Częściowe zanonimizowanie włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań nie wpływa, wbrew zarzutom skargi, na przyjęcie odmiennego poglądu. 4.7. Zdaniem Sądu strona nie wykazała naruszenia art. 77 ust. 6 usdg. Zgodnie z powołanym przepisem przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] (t. 3, k-769), w tym na materiale włączonym do postępowania postanowieniem z dniu [...] Znak: [...] (t. 1, k-791). Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy wskazał, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów A. S. i A. S., wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zostały postanowieniem z dnia [...] również włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś protokoły z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 grudnia 2016r. (t. 2, k-381 t. 1, 799) zostały sporządzone w toku postępowania podatkowego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji nie można przyjąć, że dowody te zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że dowodami w niniejszym postępowaniu podatkowym są dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów podatkowych (np. wyciąg z przesłuchania I. S. czy też wyrok Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] z dnia 7 maja 2015 r. Sygn. akt. [...] wydany w sprawie karnej przeciwko I. S.). Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że art. 77 ust. 6 usdg nie zakazuje powtórzenia dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Organ nie naruszył powołanego przepisu albowiem dowody włączone do postępowania nie zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a nadto są nimi dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów (m.in. wyrok Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] wydany w sprawie karnej przeciwko I. S.). 4.8. W ocenie składu orzekającego strona nie wykazała, że zachodziły przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą. Zasadą wynikającą z treści tego przepisu jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), wynika, że to organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a O.p.). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2 powołanego przepisu). Natomiast w świetle art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 3/13, LEX nr 1429158). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe. 4.9. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżąca nie wykazała skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.