I SA/Gl 548/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.52.2022.32.AW UNP: 2401-23-029007 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 6 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.52.2022.32.AW UNP: 2401-23-029007, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dalej: u.p.d.o.f. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania F.W. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 października 2016 r. nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 399.000,00 zł Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik na mocy umowy darowizny z 21 stycznia 2010 r. otrzymał od swojego ojca 600 udziałów w [...] "A." Sp. z o.o. Następnie podatnik 3 lutego 2010 r. zbył te udziały na rzecz wspomnianej spółki w celu ich umorzenia z czystego zysku za wynagrodzeniem w kwocie 2.100.000 zł i przystąpił do [...] A1 Sp. z o.o., obejmując udziały o takiej wartości (42.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu wspomnianego zbycia udziałów. Nie złożył jednak w ustawowym terminie do 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38. Uczynił to dopiero 27 lipca 2016 r. w trakcie postępowania kontrolnego, wykazując przychody i koszty ich uzyskania w tej samej kwocie (2.100.000 zł), a co za tym idzie brak dochodu do opodatkowania. Organ pierwszej instancji decyzją z 28 października 2016 r. uznał, iż podatnik prawidłowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, lecz zakwestionował koszty jego uzyskania. Jego zdaniem, podatnik nie poniósł żadnych wydatków celem objęcia udziałów, czy nabycia wierzytelności wniesionej aportem do spółki, zaś art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej wierzytelności. Organ odwoławczy decyzją z 20 lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 października 2016 r. Skargę do tut. Sądu na decyzję organu odwoławczego z 20 lutego 2017 r. wniósł skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 546/17 oddalił skargę. Następnie powyższy wyrok oddalający skargę podatnik zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 733/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję organu odwoławczego z 20 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i sąd meriti, skupiły się jedynie na badaniu spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie badały natomiast, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Zbadanie tych okoliczności, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i z uwagi na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i wskazanej w uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej okoliczności niepodejmowania dalszych czynności w toku postępowania przygotowawczego, jest konieczne w ramach kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zbadać powinien w pierwszej kolejności organ podatkowy, a wynik tego badania powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. oraz art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika - w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 733/19 organ odwoławczy decyzją z 6 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 października 2016 r. Organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. termin jego przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r. (zgodnie z art. 70 § 1 O.p.), chyba że przed tą datą doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie organ odwoławczy przedstawił chronologię podjętych czynności - zarówno w postępowaniu zmierzającym do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jak i w postępowaniu karnym skarbowym związanym z niewykonaniem tego zobowiązania - stwierdzając w efekcie, że w tej sprawie brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (podejmowane w tym zakresie działania oraz ich ocena przedstawione zostały obszernie na stronach od 13 do 18 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nastąpiło postanowieniem z 19 lipca 2016 r., a już pismem z 29 września 2016 r. złożony został wniosek w sprawie karnej skarbowej o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec podatnika (z odwołaniem do stwierdzonych okoliczności stanu faktycznego), po czym 13 października 2016 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.), polegające m.in. na niezłożeniu przez podatnika w ustawowym terminie tj. do 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT- 38 za 2010 r., uchyleniu się od opodatkowania i w konsekwencji uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok na kwotę 399.000 zł należności głównej. Następnie pismem z 21 października 2016 r. (doręczonym 7 listopada 2016 r.) organ pierwszej instancji poinformował podatnika w trybie art. 70c O.p. o skutku związanym z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r. Organ odwoławczy wskazał również kolejne czynności - tj. przesłuchanie świadka (24 października 2016 r.), wydanie decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji (26 października 2016 r.), zawieszenie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowieniem z 5 grudnia 2016 r.) oraz podjęcie zawieszonego śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. (wpływ postanowienia w tej sprawie do organu pierwszej instancji - 17 stycznia 2023 r.) Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności związane z zaniechaniem i działaniem podatnika w zakresie rozliczenia podatkowego za 2010 r:. brak złożenia w ustawowym terminie wymaganego zeznania rocznego PIT-38, złożenie tego zeznania dopiero w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 27 lipca 2016 r., a więc po pięciu latach od upływu ustawowego terminu z nieprawidłowym sposobem rozliczenia, skutkującym uszczupleniem należnego podatku dochodowego. W ocenie organu odwoławczego daty: wszczęcia postępowania kontrolnego, wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego (związanego ze stwierdzonym zaniechaniem obowiązków podatkowych podatnika) i wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazywały również, że w pełni uzasadnione było podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz, że zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że dla powzięcia podejrzenia popełnienia przestępstwa w związku z zobowiązaniem podatkowym i wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne znaczenie ma w tym przypadku moment wszczęcia postępowania kontrolnego, zwłaszcza wobec braku wymaganego rozliczenia podatkowego we właściwym terminie (w trakcie którego organ kontrolny uzyskuje wiedzę co do możliwego niedopełnienia obowiązku podatkowego). Zatem nawet nieodległy czas do upływu nominalnego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (ok. 2,5 miesiąca) nie mógł przesądzać o pozorności. Organ odwoławczy podniósł również, że odpowiedzialność karna podatnika nie istnieje w oderwaniu od stwierdzenia naruszenia prawa podatkowego, o czym rozstrzygają organy podatkowe, a następnie sądy administracyjne, a których rozstrzygnięcia mają decydujące znaczenie dla stwierdzenia realizacji znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zatem postępowanie karne skarbowe musi też opierać się na ustaleniach faktycznych i ich konsekwencji prawnych wynikających z odpowiednich przepisów ustaw podatkowych i uzależnione jest w tym zakresie od sposobu rozstrzygnięcia kwestii podatkowej. Ta okoliczność była więc uwzględniona także i przez organ prowadzący śledztwo w niniejszej sprawie, decydujący m.in. o jego zawieszeniu z uwagi na toczące się postępowanie przed organem odwoławczym i długotrwałą przeszkodę w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Zarówno postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, jak i o jego podjęciu zostało zatwierdzone lub wydane przez nadzorującego śledztwo prokuratora Prokuratury Rejonowej w T., który to od początku objął je swoim nadzorem, zatem i z tej przyczyny czynności podejmowane w ramach tego śledztwa nie mogły być kwestionowane i wykorzystane w celu podważenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro więc postępowanie karne skarbowe nie zostało w tym przypadku jeszcze prawomocnie zakończone, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. pozostawał nadal zawieszony (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i możliwe było również orzekanie w przedmiocie wymiaru tego podatku. Odnosząc się z kolei do kwestii zasadności samego wymiaru podatku dochodowego za 2010 r., organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 733/19, potwierdził dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w tym względzie - zarówno co do przychodu uzyskanego przez podatnika z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.100.000,00 zł (nominalnej wartości udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jak i kosztów uzyskania przychodu, których uwzględnienie nie było możliwe w jakiejkolwiek kwocie, z uwagi na nieponiesienie żadnego faktycznego wydatku na nabycie przedmiotu wkładu (uzyskanego w drodze darowizny), ani wydatków związanych z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną (stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.) W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że uzyskany przez podatnika dochód z powyższego tytułu równy jest przychodowi - w kwocie 2.100.000,00 zł - a należny od niego podatek dochodowy od osób fizycznych został prawidłowo określony zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji w kwocie 399.000,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2016 r. z uwagi na doręczenie skarżącemu w dniu 7 listopada 2016 r. zawiadomienia z 21 października 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że na skutek wszczęcia w dniu 13 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, powinien być rozumiany w sposób ścisły, w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia, a organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Organy podatkowe mogą korzystać z czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy skarbowej i działania te powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, by wyjaśnić sprawę obowiązku podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. W świetle ww. przepisu taką szczególną okolicznością jest wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a celem tej przesłanki jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na pozyskanie w trybie czynności w postępowaniu karnym skarbowym dowodów, wpływających na wynik sprawy podatkowej, do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) - i wyłącznie temu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania dodatkowego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego). Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma taki sens, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Kwestia nadużycia prawa i instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podlega kontroli sądu administracyjnego, natomiast organy nie mogą profilaktycznie wszczynać postępowania karnego skarbowego, gdy istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania wyłącznie w celu wstrzymania biegu jego terminu, także gdy zbyt krótki jest okres do przedawnienia zobowiązania, aby postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem. W ocenie autora skargi już w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego (29 września 2019 r. - powinno być 29 września 2016 r. - przypis Sądu) nie było już realnej możliwości ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego przez organy obu instancji, czego pełną świadomość miał organ pierwszej instancji - przy czym poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 13 października 2016 r. i przesłuchaniem w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 24 października 2016 r., nie doszło do żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu, w szczególności do postawienia skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 k.k.s., czyli przejścia postępowania do fazy ad personam, a co świadczy o braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania. To oznacza, że organ nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, czyli realizacją celów postępowania - wykryciem sprawcy, zbieraniem dowodów - por. art. 297 § 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz, że wszczął postępowanie wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że nie każdemu postępowaniu podatkowemu lub kontrolnemu powinno towarzyszyć wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie wskazuje na zawinione uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki w postaci obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego i może przesądzić o nieprawidłowości rozliczeń (ewentualnym wypełnieniu znamion strony przedmiotowej czynu zabronionego). Samo naruszenie przepisów prawa podatkowego też nie świadczy o wypełnieniu znamion czynu zabronionego (strony podmiotowej) - są to pojęcia z innych gałęzi prawa, charakteryzujących się autonomią pojęciową - przestępstwo skarbowe można popełnić, co do zasady, wyłącznie umyślnie (znamię strony podmiotowej), co dotyczy także ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. Wadliwe rozliczenie podatkowe pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, co jednak nie rodzi automatycznie odpowiedzialności w sferze prawa karnego skarbowego. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie karne skarbowe posłużyło do ominięcia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - bez jakiejkolwiek kontroli, gdyż na postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie służy zażalenie, a do momentu postawienia zarzutów podatnik nie ma żadnych gwarancji procesowych. Organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w innym celu niż rzeczywista realizacja odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania i działanie to miało całkowicie instrumentalny charakter - na co wskazują zarówno zebrane dowody, jak i chronologia czynności karnoprocesowych, bez uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego z uwzględnieniem nie zbadanej przesłanki jego winy. Z udziałem skarżącego nie przeprowadzono żadnej czynności, by doprowadzić do przejścia postępowania w fazę ad personam, w związku z czym ocena tej kwestii skutkowała postawionym w skardze zarzutem naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w wyniku czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął skutecznie z dniem 31 grudnia 2016 r. Dodatkowo, odwołując się do przytoczonego poglądu doktryny, autor skargi podniósł, że niewykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może dotyczyć zobowiązania, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją podatkową i nie podlega wykonaniu, gdyż nieznana jest jeszcze jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy ono istnieje - wobec czego przed zakończeniem kontroli skarbowej nie można było wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie takiego nieznanego jeszcze zobowiązania, a przyczyny jego korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, były dopiero ustalane. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dochodzi, gdy jak w niniejszej sprawie - postępowanie karne skarbowe jest wszczęte przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jako że jest wówczas nieskuteczne. Skarżący podniósł również, że zawiadomienia o zawieszeniu dokonał organ niewłaściwy, nieprowadzący postępowania podatkowego ani skarbowego (Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.), działając bez żadnej podstawy prawnej, wskutek czego było ono nieskuteczne jako dokonane z uchybieniem art. 70c O.p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 12 stycznia 2024 r. podtrzymał argumentację skargi i ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podkreślając, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postepowania karnego skarbowego. Wskazał, że zawieszone postępowanie karne skarbowe zostało dopiero podjęte postanowieniem z 17 stycznia 2023 r. Organ odwoławczy pismem z 12 stycznia 2024 r. wskazał, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu - sprawa toczy się pod sygn. [...]. Kolejnym pismem z 15 stycznia 2024 r. organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, podkreślając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru, gdyż zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu, który to akt oskarżenia został zatwierdzony przez prokuratora. Dołączono scan aktu oskarżenia, uzyskanego z Sądu Rejonowego w T. (sprawa o sygn. [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że podniesione w skardze zarzuty odnoszą się wyłącznie do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2010 r., nie odnoszą się natomiast do oceny w zakresie zasadności opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przewidziany przez art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2016 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niesporne jest w sprawie, że postanowieniem z 13 października 2016 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., polegające na niezłożeniu przez skarżącego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r., przez co uchylił się od opodatkowania, nie ujawniając jego przedmiotu i podstawy, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok na kwotę 399.000 zł należności głównej. Pismem z 21 października 2016 r., doręczonym skarżącemu 7 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p., poinformował skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 13 października 2016 r. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Co więcej trzeba także zwrócić uwagę na okoliczności związane z zaniechaniem i działaniem samego skarżącego w zakresie rozliczenia podatkowego za 2010 r:. brak złożenia w ustawowym terminie wymaganego zeznania rocznego PIT-38, złożenie tego zeznania dopiero w trakcie postępowania kontrolnego tj. 27 lipca 2016 r., a więc po pięciu latach od upływu ustawowego terminu z nieprawidłowym sposobem rozliczenia, skutkującym uszczupleniem należnego podatku dochodowego. Niewątpliwie te okoliczności miały także wpływ na fakt, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 13 października 2013 r. Aktualnie postępowanie karne skarbowe zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu - sprawa toczy się pod sygn. [...]. Tak więc postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niemu do sądu akt oskarżenia. Natomiast sam fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21). W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Nie może także o pozorności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie automatycznie przesądzać także i moment wszczęcia tego postępowania, w szczególności w zaistniałych okolicznościach faktycznych, a mianowicie: brak złożenia w ustawowym terminie wymaganego zeznania rocznego PIT-38, złożenie tego zeznania dopiero w trakcie postępowania kontrolnego tj. 27 lipca 2016 r., a więc po pięciu latach od upływu ustawowego terminu. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że z żadnej regulacji nie wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także uznania skuteczności tej czynności w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest uprzednie wydanie decyzji organu podatkowego określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Natomiast w wielu przypadkach wszczęcie postępowania karnego skarbowego faktycznie następuje wcześniej niż zakończenie postępowania podatkowego decyzją organu podatkowego i okoliczność ta nie jest kwestionowana także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2024/21, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18. Ponadto pomimo, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził i zakończył wydaniem decyzji wymiarowej organ kontroli skarbowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), to sporządzenie, wysłanie i doręczenie skarżącemu zawiadomienia z 21 października 2016 r. w trybie art. 70c O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie dyskwalifikuje takiego zawiadomienia, jeśli zostanie zrealizowany jego materialnoprawny skutek o gwarancyjnym charakterze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r, sygn. akt I FSK 1546/18 oraz przywołane tam orzeczenia). Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. okazał się niezasadny. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Natomiast kwestię merytoryczną sporu przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 733/19. Istota sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi sprowadzała się bowiem do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 P.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zatem Sąd przywoła w tym miejscu argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w powołanym wyroku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny spór dotyczący kosztów uzyskania przychodów koncentrował się na dwóch kwestiach. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów za aport niepieniężny, a zatem do kosztów nieujętych w tym przepisie należy stosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po drugie, zdaniem strony skarżącej, przy wykładni art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć końcowej części tego przepisu - "jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki [majątku]". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowiska strony skarżącej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, że aczkolwiek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o tyle w kolejnych jednostkach redakcyjnych (art.22 ust.1a-1j) i innych przepisach ustawy (przykładowo art. 24 ust.5b u.p.d.o.f.) ustawodawca reguluje kwestię kosztów uzyskania w odniesieniu do niektórych przychodów w sposób szczególny, niekiedy wskazując konkretne kategorie kosztów w odniesieniu do konkretnych przychodów, także określając ich wysokość w sposób ryczałtowy ( art. 22 ust.2 u.p.d.o.f.). Te przepisy szczególne, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami ogólnymi. Jeżeli zatem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport niepieniężny, ustawa zawiera przepis szczególny, to właśnie ten przepis ma w tym przypadku pierwszeństwo stosowania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 22 ust.1e u.p.d.o.f. stanowi regulację zupełną. W pierwszych dwóch punktach wymieniono konkretne składniki majątku, które są wnoszone w formie aportu niepieniężnego, punkt trzeci odnosi się do "innych niż wymienione w pkt 1 i 2i składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Przepis odnosi się zatem do każdego składnika majątku, który jest wnoszony jak aport niepieniężny, jedynie ogranicza zakres kosztów w zależności od rodzaju składnika majątku. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony na nabycie składnika majątku przed objęciem udziałów w zamian za jego wniesienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12; z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2189/16; z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1205/19). Jak dalej wywodził Naczelny Sąd Administracyjny kolejnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów objęcia udziałów jest dokonanie go w określonym celu – na nabycie składników majątku wniesionych aportem. Nie może to być zatem jakikolwiek rozchód środków pieniężnych (w dowolnej formie) na jakikolwiek cel, ale rozchód środków pieniężnych na określony przez ustawodawcę cel, czyli na nabycie (pierwotne lub wtórne) przedmiotu aportu. W tym przypadku przedmiotem aportu była wierzytelność własna skarżącego z tytułu zbycia udziałów (w innej spółce) w celu ich umorzenia. Udziały te skarżący uzyskał w wyniku darowizny od ojca, a więc w ramach nieodpłatnej czynności prawnej. Nabycie wierzytelności z tytułu ich zbycia nie wiązało się zatem z żadnym wydatkiem, poniesionym przez niego przed objęciem udziałów w spółce, które to objęcie udziałów spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Aczkolwiek zatem nastąpiła zmiana w majątku skarżącego – w zamian za udziały otrzymane pod tytułem darnym, otrzymał on wierzytelność, a w zamian za tę wierzytelność - otrzymał kolejne udziały w innej spółce kapitałowej, to nie poniósł on kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie poniósł bowiem faktycznie żadnego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem. O ile zatem wartość darowizny miała znaczenie dla określenia dochodu skarżącego z umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5d u.p.o.f.), o tyle nie miała wpływu na określenie kosztów uzyskania przychodów przy objęciu udziałów w zamian za wierzytelność własną nabytą w zamian za umorzenie darowanych udziałów. Ustawodawca w tym przypadku koszt uzyskania przychodów powiązał bowiem z faktycznym poniesieniem wydatku na nabycie składnika majątku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.