II FSK 733/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 546/17 w sprawie ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz F.W. kwotę 22 285 (dwadzieścia dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., I SA/Gl 546/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący na podstawie umowy darowizny z 21 stycznia 2010 r. otrzymał od swojego ojca 600 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. 3 lutego 2010 r. skarżący zbył te udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia z czystego zysku za wynagrodzeniem w kwocie 2.100.000 zł i przystąpił do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując udziały o takiej wartości (42.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu wspomnianego zbycia udziałów. Nie złożył jednak w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38. Uczynił to dopiero w dniu 27 lipca 2016 r. w trakcie postępowania kontrolnego, wykazując przychody i koszty ich uzyskania w tej samej kwocie (2.100.000 zł), a co za tym idzie brak dochodu do opodatkowania. 2.2. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący prawidłowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, lecz zakwestionował koszty jego uzyskania. Jego zdaniem, skarżący nie poniósł żadnych wydatków celem objęcia udziałów, czy nabycia wierzytelności wniesionej aportem do spółki, zaś art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej wierzytelności. 2.3. Organ odwoławczy wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej jako "o.p.") dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem wystosowane do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie z dnia 21 października 2016 r., wedle którego zawieszenie to nastąpiło z dniem 13 października 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w kwestii przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania w związku z niezłożeniem w ustawowym terminie zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. Organ odwoławczy potwierdził tę okoliczność, pozyskując kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 13 października 2016 r. 3.1. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p., art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że udziały stanowią ekwiwalent wkładu pieniężnego lub niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika ze skutkiem polegającym na zmniejszeniu jego aktywów, będącym rezultatem wyzbycia się praw majątkowych w wyniku przeniesienia ich na spółkę. Jest to więc czynność odpłatna, a niedostrzeżenie tego prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ wspólnik musi wykazać przychód w kwocie nominalnej bez prawa do potrącenia kosztów jego uzyskania w postaci wierzytelności własnej - aktywu "wyjętego" z jego majątku i przeniesionego na spółkę. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że przyjęcie argumentacji skarżącego bezzasadnie by go premiowało, gdyż mógłby on wykazać koszty uzyskania przychodów, których w istocie nie poniósł. Podkreślił, że w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wspomina się wyłącznie o nabyciu składników majątkowych, pomija się natomiast kwestię ich wytworzenia, czy objęcia. Zdaniem organu, jego poglądy znajdują potwierdzenie w zmianie rozpatrywanego przepisu, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 poz. 1328). Polegała ona na zastrzeżeniu, że składniki majątkowe mogą być także wytworzone, nie jedynie nabyte. Hipoteza tego przepisu tak przed nowelizacją, jak i po, nigdy nie obejmowała zatem składników majątkowych "objętych", a następnie wniesionych aportem do spółki. 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest wierzytelność własna podatnika to kwota wynikająca z tej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być bowiem uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1095/15, Lex nr 2315011). Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 z późn. zm.), która znowelizowała z dniem 1 stycznia 2015 r. treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera przepisu intertemporalnego, który zezwalałaby na stosowanie jego nowej treści do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2015 r. Tym samym w sprawie zastosowanie znajduje wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstało zdarzenia kształtujące stosunki prawne, a więc w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Od 1 stycznia 2015 r. w przepisie zawarto stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątku, pomijając ich wytworzenie. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd meriti stwierdził, że pismem z 21 października 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący został poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 13 października 2016 r. Taki przekaz kierowany do skarżącego umożliwił mu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionego zobowiązania. W ten sposób dowiedział się, że według organu podatkowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącego o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie przedawniło się,czy nie. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wprowadza żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie z 21 października 2016 r. spełnia również wymagania określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., musi dotyczyć postępowania karnoskarbowego wszczętego po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 5.1. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości istoty sprawy polegające na pominięciu przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skarżącego odnoszących się do wykładni treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wskazujących na to, że żadna część tego przepisu nie może być pominięta, a użycie przez ustawodawcę zaimka "te" w końcowej części pkt 3 wskazanego przepisu nakazuje odnieść się przy określaniu jego zakresu do jego pierwszej części, gdzie mowa jest o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), 2) art. 70 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji ze względu na błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2016 r. ze względu na doręczenie skarżącemu w dniu 7 listopada 2016 r. zawiadomienia z dnia 21 października 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, 3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez sąd prowadzące do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez sąd prowadzące do uznania, że ma on zastosowanie do sytuacji ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia przez skarżącego wierzytelności własnej jako przedmiotu wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce, 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 poprzez jego niezastosowanie przez sąd polegające na nieuwzględnieniu wartości wierzytelności własnej skarżącego jako kosztu uzyskania przychodów w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności własnej jako przedmiotu wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, zwrot od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, rozpoznanie skargi na rozprawie. Pismem z 4 czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania. Wskazał, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21, że w tym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter typowo instrumentalny i jego celem było tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Poza wszczęciem postępowania ad rem w postępowaniu karnym nie dokonano bowiem żadnych innych czynności. 5.2. Organ w piśmie złożonym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie. 6.1. Zasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., z nowym uzasadnieniem, którego przedstawienie było możliwe w świetle art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.(tekst jedn.Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. , I FPS 1/21 zapadła wprawdzie po wyroku sądu pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest nią obecnie związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. i ma obowiązek uwzględnić jej tezę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, to i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie znalazł bowiem podstaw do ponownego przedstawienia tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanej uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że na przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Tym samym kontrola wyników tej działalności pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s., powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale także na zagadnieniu merytorycznym - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W tej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd meriti, skupiły się jedynie na badaniu spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie badały natomiast, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Zbadanie tych okoliczności, w świetle powołanej uchwały i z uwagi na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i wskazanej w uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej okoliczności niepodejmowania dalszych czynności w toku postępowania przygotowawczego, jest konieczne w ramach kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zbadać powinien w pierwszej kolejności organ podatkowy, a wynik tego badania powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych powodów niezbędne było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. – zaskarżonej decyzji. 6.2. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. oraz 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył w tym wypadku tylko niedostatków uzasadnienia w zakresie odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego też powodu w tej kolejności ocenia je Naczelny Sąd Administracyjny. 6.3. Przywołany jako naruszony art. 141 § 1 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a także, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, wytyczne co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku, podobnie jak w postępowaniu cywilnym, może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą - zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko opierając się na określonej normie prawnej, ale także na skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie, odtwarzając przebieg rozumowania sądu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 i powołane tam piśmiennictwo, por. też T. Woś, komentarz do art.141 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.VI, powołane za LEX WK 2016). Zwraca się także uwagę, że wprawdzie czynność sporządzenia uzasadnienia jest wtórna wobec podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, tym niemniej jednak uzasadnienie odtwarza tok rozumowania sądu, prowadzący do jego podjęcia i pozwala go prześledzić oraz ujawnić ewentualne błędy w rozumowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze i wyjaśnić, dlaczego uznaje za zasadne bądź niezasadne. Pominięcie oceny niektórych zarzutów samo w sobie nie stanowi jednakże naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Będzie to konieczne jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że były one na tyle istotne, że gdyby sąd je rozważył, mógłby wydać rozstrzygnięcie odmiennej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r., II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., II GSK 641/17). Zauważyć także należy, że ocena zarzutów skargi może nastąpić w dwojaki sposób: sąd może przywołać konkretne zarzuty i odnieść się do każdego z nich indywidualnie, może też, przedstawiając własne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odnieść się do argumentacji strony w sposób pośredni, poprzez wskazanie powodów zastosowania takiego środka kontroli wskazanego w sentencji wyroku, czyli przykładowo dokonując odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd przedstawił w uzasadnieniu zwięźle stan sprawy, a także podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazując na niesporność ustalonych przez organy podatkowe faktów, rozpoznał istotę sporu i w tym zakresie wskazał, dlaczego jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotnie, uzasadnienie w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, nie zawiera odniesień do konkretnych zarzutów skargi, jednakże biorąc pod uwagę, że spór ten dotyczy przede wszystkim wykładni prawa, to dokonując wykładni prawa i przedstawiając tok rozumowania, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przyjęcia odmiennego niż przyjęty przez skarżącego znaczenia normy prawa, sąd pierwszej instancji odniósł się w istocie do zarzutów skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonane przez sąd pierwszej instancji, pozwoliło stronie skarżącej na postawienie zarzutów kasacyjnych, pozwala także na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną mógł bowiem, znając tok rozumowania sądu pierwszej instancji, skontrolować jego prawidłowość. Sąd pierwszej instancji rozpoznał także sprawę w jej granicach podmiotowych i przedmiotowych, zbadał ją wszechstronnie, a tym samym nie naruszył art.134 § 1 p.p.s.a. Ocenił bowiem zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej całokształcie. 6.4. Spór dotyczący kosztów uzyskania przychodów koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów za aport niepieniężny, a zatem do kosztów nieujętych w tym przepisie należy stosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po drugie, zdaniem strony skarżącej, przy wykładni art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć końcowej części tego przepisu – "jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki [majątku]. Stanowiska strony skarżącej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, że aczkolwiek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o tyle w kolejnych jednostkach redakcyjnych (art.22 ust.1a-1j) i innych przepisach ustawy (przykładowo art.24 ust.5b u.p.d.o.f.) ustawodawca reguluje kwestię kosztów uzyskania w odniesieniu do niektórych przychodów w sposób szczególny, niekiedy wskazując konkretne kategorie kosztów w odniesieniu do konkretnych przychodów, także określając ich wysokość w sposób ryczałtowy ( art.22 ust.2 u.p.d.o.f.). Te przepisy szczególne, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami ogólnymi. Jeżeli zatem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport niepieniężny, ustawa zawiera przepis szczególny, to właśnie ten przepis ma w tym przypadku pierwszeństwo stosowania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej art.22 ust.1e u.p.d.o.f. stanowi regulację zupełną. W pierwszych dwóch punktach wymieniono konkretne składniki majątku, które są wnoszone w formie aportu niepieniężnego, punkt trzeci odnosi się do "innych niż wymienione w pkt 1 i 2i składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Przepis odnosi się zatem do każdego składnika majątku, który jest wnoszony jak aport niepieniężny, jedynie ogranicza zakres kosztów w zależności od rodzaju składnika majątku. Odmiennie niż sąd pierwszej instancji należy jednak uznać, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nabycie" należy rozumieć zarówno jako nabycie wtórne, jak i pierwotne. Odwołać się w tym zakresie należy do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21. Wskazano tam, że istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro jednak art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa. Jeśli zatem w wyniku umorzenia udziałów doszło do powstania wierzytelności o zapłatę ich wartości, to również w tym przypadku doszło do nabycia wierzytelności. Zauważyć jednak należy, że w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika". O ile zatem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości – tj. koszty odzwierciedlające wartość najlepszej możliwej korzyści utraconej w wyniku dokonanego wyboru). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.) ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia – kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztami uzyskania przychodów są zatem przykładowo koszty niezwiązane wprost z rozchodami pieniężnymi, jak przykładowo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) – art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f.). ). Kosztem uzyskania przychodu w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. była też m.in. wartość darowizny lub spadku w przypadku umorzenia akcji lub udziałów nabytych w drodze darowizny lub spadku (art.24 ust.5d u.p.d.o.f.).W pojęciu kosztu mieszczą się również i te związane z rozchodami pieniężnymi, w odniesieniu do których ustawodawca używa określenia "wydatki", jak przykładowo w art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. (wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego Zakładając przy wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że używanie przezeń zarówno pojęcia "koszt" , jak i wydatek, ma na celu rozróżnienie tych dwóch kategorii i używanie pojęcia "wydatek" w znaczeniu węższym niż pojęcie "koszt". Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony na nabycie składnika majątku przed objęciem udziałów w zamian za jego wniesienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r., II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19). Kolejnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów objęcia udziałów jest dokonanie go w określonym celu – na nabycie składników majątku wniesionych aportem. Nie może to być zatem jakikolwiek rozchód środków pieniężnych (w dowolnej formie) na jakikolwiek cel, ale rozchód środków pieniężnych na określony przez ustawodawcę cel, czyli na nabycie (pierwotne lub wtórne) przedmiotu aportu. W tym przypadku przedmiotem aportu była wierzytelność własna skarżącego z tytułu zbycia udziałów (w innej spółce) w celu ich umorzenia. Udziały te skarżący uzyskał w wyniku darowizny od ojca, a więc w ramach nieodpłatnej czynności prawnej. Nabycie wierzytelności z tytułu ich zbycia nie wiązało się zatem z żadnym wydatkiem, poniesionym przez niego przed objęciem udziałów w spółce, które to objęcie udziałów spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Aczkolwiek zatem nastąpiła zmiana w majątku skarżącego – w zamian za udziały otrzymane pod tytułem darnym, otrzymał on wierzytelność, a w zamian za tę wierzytelność – otrzymał kolejne udziały w innej spółce kapitałowej, to nie poniósł on kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie poniósł bowiem faktycznie żadnego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem. O ile zatem wartość darowizny miała znaczenie dla określenia dochodu skarżącego z umorzenia udziałów (art. 24 ust.5d u.p.o.f.), o tyle nie miała wpływu na określenie kosztów uzyskania przychodów przy objęciu udziałów w zamian za wierzytelność własną nabytą w zamian za umorzenie darowanych udziałów. Ustawodawca w tym przypadku koszt uzyskania przychodów powiązał bowiem z faktycznym poniesieniem wydatku na nabycie składnika majątku. Zwrócić należy uwagę, że wykładnia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszym wyroku jest zgodna w wykładnią tego przepisu, dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21. W uchwale rozważano kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej własnej wierzytelności z tytułu pożyczki. Przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Zwrócono uwagę, że gdyby zamiast wierzytelność tę wnieść aportem, zbyto ją, to zbywający uzyskałby przychód. Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel. W tym przypadku, jak wskazano wyżej i co wynika z niespornego stanu faktycznego, nabycie wierzytelności własnej nie wiązało się z żadnym wydatkiem po stronie wierzyciela na jej nabycie. 6.5. Z tych względów na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie zastosować się do dokonanej w wyroku oceny prawnej. 6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Renata Tomasz Aleksandra Kantecka Kolanowski Wrzesińska-Nowacka