I FSK 2024/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 90/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz zobowiązania do zapłaty za maj i czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 90/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga na decyzję organu drugiej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 9 listopada 2018 r., którą określono Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień 2014 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Sąd wojewódzki wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: [...], jak również zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy do [...]. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Sąd wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. przedstawiono zarzuty K.R., reprezentującemu P. sp. z o.o. obejmujące czyny określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: k.k.s.), w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., tj. o czyny z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na ujęciu w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu oleju rzepakowego od Spółek [...] na łączną kwotę netto 4.794.667,10, podatek VAT 1.102.773,43 oraz wystawieniu nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę 4.972.122,30 zł, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dla firmy H. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 18 września 2019 r., w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę jak i pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego. Z potwierdzeń odbioru powyższego pisma wynika, że zostało ono skutecznie doręczone Spółce w dniu 23 września 2019 r., natomiast pełnomocnikowi (na adres elektroniczny) w dniu 1 października 2019 r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie zawieszony od dnia 6 listopada 2017 r., do czasu ogłoszenia aktu oskarżenia tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., uległy przedawnieniu dopiero z upływem dnia 24 lutego 2021 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że Strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym w odniesieniu do Strony, jej udział w transakcjach został uznany za rezultat niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: : [...]. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe i relacje finansowe i podmioty te stworzyły proceder oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji bardzo szczegółowo przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów, w tym rolę A.S. (Prezesa [...] sp. z o.o.) i innych członków jego rodziny oraz D.W. (z [...] sp. z o.o.) w stworzeniu karuzeli podatkowej. Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji, obracano tym samym olejem, bądź też w ogóle nie dochodziło do obrotu olejem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, Strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. Mając powyższe na uwadze, WSA wskazał, że Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez Stronę na rzecz D.G. transakcje nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać jedynie procederu wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. łączy się uprawnienie do dysponowania rzeczą, w aspekcie ekonomicznym, tj. do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Chodzi zatem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania w sensie prawnym, a skoro wskazany w kwestionowanych fakturach kontrahent nie był rzeczywistym dostawcą towaru, to nie mógł dysponować prawem rozporządzania tymi towarami. Tym samym skoro w sprawie zostało wykazane, że dokonywane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, a udział w nich Strony spowodowany był brakiem dochowania należytej staranności, to – według Sądu - organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego wyrażającą się uznaniem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego wyrażającą się niezasadną odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez Spółkę towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego wyrażającą się ograniczeniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień Skarżącej, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego wyrażającą się uznaniem, że transakcje zrealizowane przez Skarżącą na rzecz podatnika niemieckiego D.G. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na: a) naruszenie przez organ odwoławczy 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c wyrażające się nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji oraz nieumorzeniem postępowania odwoławczego, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r.; b) naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wyrażające się zajęciem przez organ stanowiska w zaskarżonej decyzji, które to z uwagi na poczynione wnioskowanie nie daje Stronie możliwości pełnego i prawidłowego odniesienia się do twierdzeń organu; c) naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 wyrażające się niewłączeniem do akt niniejszego postępowania całości akt sprawy karnej; d) naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80b w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, 2290 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 107 i 398) wyrażające się dokonaniem ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem; e) naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się: - wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniem dowodów korzystnych dla Skarżącej, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących bezpośrednio Skarżącej negatywnych dla Niej skutków, - procedowaniem sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, tj. udowodnieniu winy Strony mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Spółki w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej"', - rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla Skarżącej, - ustaleniem niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje Skarżącej realizowane z [...] miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych wskutek uzyskania przez Skarżącą nieuprawnionego zwrotu podatku VAT i możliwością zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej" - nie dochowała należytej staranności w relacjach z [...], a także w relacjach z podatnikiem niemieckim D.G.; f) naruszenie przez organy podatkowe art. 192 Ordynacji podatkowej wyrażające się uznaniem za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż Skarżąca, podczas gdy Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań; g) naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyrażające się uznaniem za nierzetelne rejestrów zakupu VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez [...] oraz rejestrów sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz podatnika niemieckiego D.G.; 6) art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS z punktu widzenia jej zgodności z prawem, tj. brak odniesienia się do zarzutu nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego przeciwko podmiotowi innemu niż Skarżąca, a także przez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji czy Skarżąca brała świadomy udział w widzianym przez organy podatkowego przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie czy Skarżąca dołożyła aktów należytej staranności i wskutek tego niemożliwe jest ustalenie motywów, jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi; 7) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi, które winny skutkować uchyleniem decyzji w całości i którą to decyzję wydano w następstwie niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r.; 2) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i niezasadną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez Skarżącą towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień Skarżącej, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu; 4) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i uznanie, że transakcje zrealizowane przez Skarżącą na rzecz podatnika niemieckiego D.G. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 18 listopada 2020 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozprawy. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. W pierwszej kolejności należało się odnieść do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną decyzją na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w okresie poprzedzającym rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karne skarbowe, na które powoływał się organ, zostało wszczęte przeciwko wspólnikom spółki cywilnej S. s.c., nie zaś wobec Skarżącej. W rozpoznanej sprawie, dotyczącej zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. przedstawiono zarzuty K.R., reprezentującemu Skarżącą, obejmujące czyny określone w k.k.s., w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., tj. o czyny z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na ujęciu w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu oleju rzepakowego od Spółek [...] na łączną kwotę netto 4.794.667,10, podatek VAT 1.102.773,43 oraz wystawieniu nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę 4.972.122,30 zł dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dla firmy H. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 18 września 2019 r. (w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poinformował Stronę, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismo zostało skutecznie doręczone zarówno Spółce jak i pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Co istotne w związku z zarzutem skargi kasacyjnej, w stosunku do Spółki nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż organ prowadzący to postępowanie tj. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział [...], postanowieniem nr [...] przedstawiła w dniu 6 listopada 2017 r., zarzuty K.R., reprezentującemu Skarżącą, w ramach postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu 12 kwietnia 2016r., wobec podmiotu [...]. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17). Tak więc raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16). Powyższe wspiera także wykładnia literalna art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi, z chwilą wszczęcia stosownego postępowania, a nie wydania postanowienia o wszczęciu takiego postepowania. W realiach niniejszej sprawy postawienie w dniu 6 listopada 2019 r. zarzutów osobie reprezentującej Skarżącą, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wystarczające do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego błędnej wykładni. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła również, iż "dopiero wszczęcie postępowania (karnego skarbowego – przyp. NSA) po wydaniu decyzji określającej organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2018 r. można by określić mianem wszczętego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Zdaniem Skarżącej w takim przypadku na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zachodziła sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżąca spełniła swój obowiązek, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, korzystającą z domniemania prawnego prawdziwości deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania nastąpiło dopiero w momencie wydania decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższego stanowiska nie sposób podzielić. Odnosząc się do tego zarzutu, zgłoszonego także w skardze, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw, aby – jak tego chce autor skargi kasacyjnej – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Aprobując ten pogląd można jedynie dodać, że został on powtórzony w najnowszych wyrokach NSA, np. z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18. Reasumując, za słuszne należy uznać stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, albowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (który upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.) został zawieszony ze względu na przedstawienie zarzutów reprezentantowi Spółki, czyli rozpoczęcie postępowania karnego skarbowego co do zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. 3.4. Przechodząc zatem do analizy pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych jej zarzutami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; z dnia 29 września 2017r., sygn. akt I FSK 868/16; z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. 3.6. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczycących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w tym zakresie. Oceniając te zarzuty należy stwierdzić, iż dotyczą one tego, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie ocenił jednoznacznie, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, co narusza m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto wskazano na brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego co doprowadziło te organy do wadliwego stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do świadomego udziału Strony w oszustwie karuzelowym (zarzuty wskazane w pkt 5e skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uznał, że Skarżąca świadomie brała udział w opisanym przez organy podatkowe oszustwie karuzelowym. Przeciwnie – Sąd ten wyraźnie wskazał, że Strona nie dochowała w tym zakresie należytej staranności. Świadczą o tym sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, takie jak: "W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym w odniesieniu do strony, jej udział w transakcjach został uznany za rezultat niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów." (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) czy "Jako w pełni uzasadnione ocenia przy tym Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do braku dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Udział strony w zaistniałej karuzeli w ocenie Sądu daje podstawy do uznania, że strona nie dochowała należytej staranności w zawarciu transakcji z [...] sp. z o.o., [...] i D.G." (str. 21 zaskarżonego wyroku). W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie odnoszące się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym nie znajdują żadnego oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią powtórzenie zarzutów skargi, jako że dotyczą stanowiska wyrażonego w decyzji organu drugiej instancji. W związku z tym oraz z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, omawiane zarzuty, nie mogły być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.7. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Natomiast skarga kasacyjna stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.8. Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, dotyczącej zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale Skarżącej w tym obrocie. Podkreślić należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym , przypomnieć należy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej – jak już zaznaczono na wstępie – tych ustaleń nie podważono. 3.9. W zarzutach skargi kasacyjnej, poza zarzutami opisanymi powyżej, kwestionowano natomiast przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że Skarżąca biorąc udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dochowała należytej staranności. W związku z tym podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału Skarżącej spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że Strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. WSA wskazał, że zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, Strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jak wskazał WSA, z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. W związku z tym Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Zdaniem WSA, przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. Materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że Strona bez należytej staranności, a wręcz jakiejkolwiek staranności w działaniu uzyskiwała nienależny zwrot podatku VAT. Oceniając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że A.S. ustalając warunki współpracy handlowej z K.R. wskazał jako odbiorcę oleju rzepakowego w Niemczech firmę D.G., który następnie skontaktował się ze Stroną w celu określenia szczegółów, w tym ceny i marży, a zatem bez żadnego uzasadnionego powodu A.S. stworzył Stronie możliwość zarobku. Biorąc pod uwagę, że [...] się znali, okoliczność że wprowadzają dodatkowe ogniwo (stronę) we wzajemnych transakcjach, z czym wiąże się też wzrost ceny nabywanego oleju przez D.G., powinna wzbudzić wątpliwości Strony, a przynajmniej zainteresowanie, tym bardziej, że Strona nie wskazała żadnego uzasadnionego powodu, dla którego sprzedaż do D.G. miała odbywać się za jej pośrednictwem, z jej udziałem. Ponadto Skarżąca przyjęła od A.S. gotową umowę z firmą D.G., nie wnosząc żadnych zastrzeżeń i nie próbując negocjować warunków współpracy takich jak wysokość ceny, terminy dostaw i zapłaty, tym bardziej, że dotyczyła ona towarów, które nie były spójne z branżą lub profilem jej działalności i które dotychczas nie były przedmiotem tego obrotu. Spółka nie kontrolowała jakości oleju rzepakowego (poza jednym przypadkiem), ponieważ przystała, że wystarczającym jest, aby właściwą jego jakość gwarantował A.S. Potwierdzała na dokumentach WZ przyjęcie oleju, który faktycznie do Skarżącej nigdy nie trafiał, nie usiłowała uzyskać informacji o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego (informację tę uzyskała dopiero 27 maja 2014 r.), nie podjęła działań w zakresie wiarygodności odbiorcy oleju, firmy D.G. - poprzestała na zapoznaniu się ze zdjęciami bazy i ustnych informacjach przekazywanych przez A.S., że dokonał sprawdzenia firmy D.G. w zakresie czy prowadzi księgowość, prawidłowo wystawia faktury i płaci należne podatki. Na zamówieniach składanych do Spółek [...] nie określała parametrów technicznych i chemicznych oleju rzepakowego i nie posiadała dokumentacji w tym zakresie, nie wiedziała, kto w imieniu odbiorcy potwierdzał na dokumentach CMR dostawę oleju rzepakowego do magazynu w [...], nikt ze strony Spółki nigdy nie był obecny przy czynnościach rozładunku i załadunku rzekomo nabywanego przez Stronę oleju rzepakowego, nie uczestniczył w jego ważeniu, badaniu jakości. W konsekwencji Strona nie posiadała wiedzy, czy faktycznie dokonała nabyć i dostaw oleju rzepakowego, jaka rzeczywiście była jego ilość znajdująca się w obrocie, czy dokumenty związane z obrotem są rzetelne, ani jaka jest jakość nabywanego oleju. Istotne okazały się także sprzeczności w zeznaniach K.R., z których wynikało, że weryfikował ceny zakupu oleju na stronach internetowych, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonywała zakupu oleju rzepakowego od Spółek [...] w cenach istotnie wyższych od cen wynikających z internetowych ofert Giełdy [...]. Ponadto K.R. miał podejmować działania w celu uwiarygodnienia odbiorcy w Niemczech, prosząc D.G. (którego zresztą osobiście miał wtedy nie znać) o bliżej nieokreślone dokumenty i oglądał zdjęcia bazy, a jednocześnie wiedział od A.S., że jej budowę i montaż zbiornika nadzorował jego syn. Sprzeczne okazały się także zeznania K.R. i D.G. co do nawiązania osobistego kontaktu w celu nawiązania współpracy oraz zeznania samego K.R., który raz twierdził (przesłuchiwany w dniu 6 listopada 2017r.), że w zakresie dokonywanych transakcji nic nie wzbudzało jego wątpliwości, a następnie, że przynajmniej trzykrotnie dopytywał A.S. o legalność przedsięwzięcia, nie potrafiąc jednocześnie uzasadnić, dlaczego zadawał takie pytania, skoro nie miał wątpliwości co do rzetelności transakcji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działała z zachowaniem należytej staranności oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Strona nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 3.10. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80b w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r. poz. 2168, 2290 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 107 i 398). Wobec nie podniesienia tego zarzutu w skardze Sąd pierwszej instancji nie zajmował się jego zasadnością, co czyni zarzut skargi kasacyjnej bezpodstawnym. 3.11. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i z art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 5 pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka należytej staranności. Uznanie, że Spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy (por. przykładowo wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17). Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne. 3.12. Odnosząc się do zarzutu, iż "w niniejszej sprawie nie wykazano zasadniczej kwestii, jaką jest nadużycie prawa w dziedzinie podatku VAT przez Spółkę P." należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej – jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. 3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA