I SA/Gl 571/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej także "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., zwana dalej także "u.p.c.c.") oraz przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwana dalej także "Dyrektywą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w K., obecnie A1 S.A. w K. (zwanej dalej także "spółką" lub "jednostką"), stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. A Sp. z o.o. w K. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Uzasadniając żądanie wskazała na niezgodność regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą. Decyzją z dnia [...] 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku do czynności cywilnoprawnych. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu pierwszej instancji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy i brak odniesienia się do istotnych argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez niczym nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a także art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy co do istoty. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że okoliczności stanu faktycznego są niesporne. W ich ramach wskazał, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Podwyższony kapitał został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istota sporu sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przypomniał przy tym, że w omawianej sprawie podwyższono kapitał zakładowy spółki, który w całości został pokryty w drodze wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego, które ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są z nim sprzeczne. Przywołując art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stwierdził, że istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.), dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. Podkreślił, że wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. jest jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę i jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie z kolei do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, wiążącą także Polskę od 1 maja 2004 r. Oświadczył, że stan taki potwierdza wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08). Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.). W art. 1 ust. 1 pkt 3 d tej ustawy przewidziano opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z kolei z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. W myśl ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki była w Polsce na ten dzień opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił swoim obowiązkom poprzez niedokonanie wykładni przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od czynności cywilnoprawnych. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczną prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. i art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy i art. 2 Aktu Akcesyjnego. Jednostka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przypomniał ustalony w sprawie stan faktyczny oraz poglądy organów podatkowych przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady praworządności, gdyż nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Następnie pełnomocnik strony przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście przybliżył regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Wskazał, że na podstawie tych przepisów notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Zaakcentował przy tym, że są one niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór podatku był nieuzasadniony. W dalszej części skargi pełnomocnik jednostki przedstawił zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołując się do zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, a także bezpośredniego skutku dyrektywy, wywiódł, że zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd krajowy, mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Pełnomocnik spółki przybliżając dalej zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7, a także historyczną i literalną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz znacznie art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, wywiódł, że transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie krajowym oznacza to, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Pełnomocnik podniósł przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, a także sądów administracyjnych, w przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy lub dokonania nieprawidłowej implementacji podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy, o ile są one jasne i bezwarunkowe. Podniósł, że warunki te są bez wątpienia spełnione w niniejszej sprawie. Wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy, jak podkreślił pełnomocnik, zostały potwierdzone jednoznacznie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii) z dnia 9 lipca 2009 r., z którego wynika, iż w przypadku transakcji o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska, nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984 r. Następnie pełnomocnik strony odwołał się do opinii Rzecznika Generalnego Julii Kokott w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, w której wskazano również, iż pierwotna wersja art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wprowadzała stawkę podatku na poziomie 1%, która na gruncie Dyrektywy 73/80 została zredukowana do wysokości między 0% a 0,5%. W związku z tym wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane na dzień 1 lipca 1984 r. do wprowadzenia w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, stawki podatku nie wyższej niż 0,5%. Zgodnie z Dyrektywą 85/303 wszystkie transakcje, które były opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą zostały objęte obowiązkowym zwolnieniem, w konsekwencji tego obowiązkowym zwolnieniem zostały automatycznie objęte transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, jako rezultat wcześniejszych redukcji stawek podatku. Za kluczowy uznał pełnomocnik wniosek Rzecznika Generalnego, że błędne jest stanowisko Hiszpanii jakoby w konsekwencji tego, iż jest ona członkiem UE od 1 stycznia 1986 r., to Dyrektywa 73/80 (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b od dnia 1 stycznia 1976 r.) nie znajdzie do niej bezpośredniego zastosowania. Prawne skutki Dyrektywy 85/303 są identyczne w stosunku do Hiszpanii jak i Państw będących członkami UE (na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy). Ponadto z przedmiotowej opinii wynika, że w momencie akcesji Hiszpanii do UE, stawki podatku, które powinny zostać zredukowane na podstawie zmian Dyrektywy 69/335, stanowiły część acquis communautaire, którego implementacja została zagwarantowana przez Hiszpanię. Pełnomocnik oświadczył, że stanowisko spółki potwierdzone zostało przez wojewódzkie sądy administracyjne (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z dnia 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/09, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/09, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/09, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/09, WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 89/10). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, a także o zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. zostało zawieszone postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Następnie w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na przedstawione postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1806/10 składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?". W ocenie pełnomocnika spółki, w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów stwierdzi, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonywane na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, która to czynność korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, to powołując się na zasadę standstill, analogiczne transakcje nie powinny podlegać temu podatkowi w okresie późniejszym. Wskazał, że stanowisko to jest zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. W piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut naruszenia zasady standstill za nietrafny. Podniósł, że zawarcie umowy spółki kapitałowej i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie zaprzestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej od dnia 1 maja 2004 r. Zwrócił nadto uwagę, że w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Trybunał podtrzymał wyrażoną już wcześniej zasadę standstill, sprowadzającą się do uznania, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. W czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie doszło do nałożenia nowych obowiązków podatkowych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany wbrew postanowieniom Dyrektywy. W związku z powyższym organ nie przychylił się do wniosku o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie podtrzymał w całości wnioski i wywody zawarte w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, który w całości został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnikała z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny – jak wyżej wskazano – strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Rozważania Sądu należy rozpocząć od wskazania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. o istnieniu granicy możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem TWSE, wyrażonym m.in. w wyroku TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, że skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przypomnieć należy, że wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazła swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej Dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Wskazać ponadto należy, że art. 7 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. Wskazać w tym miejscu zatem należy, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Skoro umowa o utworzeniu spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu ustawowemu, to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Nadto, w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania, a u.p.c.c. nie jest sprzeczna z prawem unijnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanych już wyrokach ETS w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu) oraz w sprawie C – 372/10 w sprawie B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.. Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. Dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za niezasadny skutkuje koniecznością uznania za niezasadnego zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 29 maja 2012 r., należy w pierwszej kolejności odnotować, że Sąd rozważając kwestię zawieszenia postępowania, nie stwierdził ku temu podstaw, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 23 lipca 2012 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wynik niniejszej sprawy zależy od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych ramach należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy omawiana sprawa dotyczy regulacji obowiązujących w 2007 r. Nadto w ocenie Sądu pełnomocnik spółki nieprawidłowo powołał się na zasadę stand-still, nawiązując przy tym do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W omawianej sprawie wyrok ten nie znajduje zastosowania. W tamtej sytuacji, tj. w sprawie C-212/10, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku w sprawie C-212/10 Trybunał stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem nie zniesiono opodatkowania tej czynności po to, by ponownie go wprowadzić. Z tego względu w ocenie Sądu nie została naruszona zasada stand-still. Wyjaśnić należy, że do naruszenia tej zasady zachodzi w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki, co należy powtórzyć, była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie ww. ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu – jak już wyżej wskazano – czynność ta była opodatkowana stawką większą niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 maja 2004 r. – nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła od umowy spółki 0,5%. Ustalenie z tym dniem jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w stanowiło wykonanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Sąd podziela zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarty w piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. W świetle powyższych uwag nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut narusznia art. 120 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stanowisko organów podatkowcyh zostało dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.