I SA/Gl 600/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNINIE Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor IS), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w T. (dalej – Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki B 2 i do Spółki B 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową. Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. (Spółka B 1). Spółka B 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w L. (Spółka B 2). Spółka B 1 i Spółka B 2 są rezydentami podatkowymi L. Spółka B 1 i Spółka B 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółki amerykańskie). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company (LLC), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej. Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową (PGK) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnił, że w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące do PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wnioskodawca zaznaczał, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której: 1) Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. 2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki B 2 i Spółki B 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. 3) Spółka B 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki B 1. Dywidendy, o których mowa powyżej, będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki [...] (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w L. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i [...] otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż [...] euro, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki B 2 i do Spółki B 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki B 2 i do Spółki B 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek, jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie formalnych przesłanek uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy [...] euro; lub prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych). W zakresie celu regulacji CFC Wnioskodawca wywodził, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do tej ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, wspomniane uregulowania mają się koncentrować "na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 3 Wnioskodawca wskazywał, że dywidendy otrzymane przez Spółki amerykańskie z PGK oraz przez Spółki [...] nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Może się zatem zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka z grupy spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie w Polsce obowiązku opodatkowania dochodu każdej z pięciu spółek otrzymujących dywidendę, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji, efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby 95% (5 x 19%). Zdaniem Wnioskodawcy taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy. W polskim systemie prawnym obowiązuje pierwszeństwo reguł wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt III CZP 94/06; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 699/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1698/10). W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Wnioskodawca wskazał, że art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przewiduje, co prawda, możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do polskiego podatnika, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności. Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z u.p.d.o.p. (w szczególności z art. 1 ust. 1 i art. 7), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do u.p.d.o.p przewidują szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego, literalna interpretacja art. 24a u.p.d.o.p. może prowadzić do sytuacji, w której ten sam "dochód" (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis u.p.d.o.p. zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednoznacznie sformułowanej zasady jednokrotności opodatkowania. Niemniej jednak, zakaz wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu wynika wprost z zasady demokratycznego państwa prawa i jest podstawowym elementem systemu podatkowego. Warto zwrócić uwagę, że o istotności i znaczeniu zakazu podwójnego opodatkowania świadczą chociażby tezy wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca podkreślił, że stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek amerykańskich i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy, za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał postanowienia art. 24a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 13, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.). Następnie organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Organ interpretacyjny podkreślił, że na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego, w celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki". W dalszej części organ interpretacyjny wywodził, że w przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady - w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika. Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości; co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Przy czym - co ważne - opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej); co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny przypominał, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należącą do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. (Spółka B 1). Spółka B 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w L. (Spółka B 2). Spółka B 1 i Spółka B 2 są rezydentami podatkowymi L. Spółka B 1 i Spółka B 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółki amerykańskie). Dyrektor IS wskazał, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której: 1) Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. 2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki B 2 i Spółki B 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. 3) Spółka B 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki B 1. Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i [...] otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż [...] euro, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny podkreślał, że uznać należy, iż Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka B 1 i Spółka B 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane. Ponadto organ interpretacyjny akcentował, że z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie regulacje określone w art. 24a ust. 1 u.pd.o.p. Organ interpretacyjny wskazywał również, iż istotą wprowadzonych rozwiązań dotyczących zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a u.p.d.o.p.) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów uzyskiwanych przez kontrolowane przez niego podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania. Podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce zobowiązany jest do ustalenia przypadającego na niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny wyjaśniał, że w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. zdefiniowano, iż podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli nad zagraniczną spółką kontrolowaną w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Szczególne zasady ustalania udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej zawarte zostały w ust. 7 i 8. Zarówno dochód, o którym mowa powyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej posiadanej przez podatnika. Zasada ta odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu z danej zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają wyłącznie dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej spółki, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziału w tej konkretnej spółce. Organ interpretacyjny podkreślał, że art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż możliwość odliczenia kwot dywidendy dotyczy wyłącznie tych kwot dywidendy, które zostały otrzymane przez podatnika od konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej. Podatnikiem w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w przedstawionych okolicznościach sprawy - Wnioskodawca). Oznacza to, że odliczenie, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie tylko do kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki B 1. Tym samym, w niniejszej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki domagając się jej uchylenia zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w związku z art. 2a o.p. poprzez: 1) błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że kilkukrotna dystrybucja tych samych środków pieniężnych między zagranicznymi spółkami Skarżącej w formie dywidendy spowoduje uznanie więcej niż jednej z tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane oraz kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do więcej niż jednej spośród zagranicznych spółek Skarżącej - w sytuacji, gdy spółki te dystrybuują między sobą te same środki pieniężne tytułem dywidendy, przy równoczesnym braku możliwości odliczenia tej dywidendy od dochodu. W obszernym uzasadnieniu skargi, po zaprezentowaniu stanowisk stron, pełnomocnik Spółki podkreślał, że ta nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki B 2 i do Spółki B 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek, jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. a także art. 49 i art. 63 TFUE (dawne art. 43 i 56 TWE), jak również art. 2a o.p. W zakresie błędnej wykładni art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE i w związku z art. 2a o.p. pełnomocnik wywodził, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej art. 24a u.p.d.o.p., nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa. Pełnomocnik podkreślał, że sądy administracyjne podkreślały wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Tytułem przykładu pełnomocnik wskazywał na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13, podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną - i to mając świadomość, że posłużenie się wyłącznie wykładnią literalną prowadzi do sytuacji, w której dystrybucja środków między spółkami z grupy spowoduje uznanie każdej z nich za zagraniczną spółkę kontrolowaną wyłącznie z powodu otrzymania przez nie dywidendy. W konsekwencji, dochód każdej ze spółek zależnych (bez możliwości obniżenia go o kwotę dywidendy wypłaconej do udziałowca) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie przepisu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja ta oznacza wielokrotne opodatkowanie będącego przedmiotem dystrybucji dochodu z działalności operacyjnej prowadzonej przez część spółek amerykańskich, mimo że dochód ten podlegał już opodatkowaniu w USA według stawki wyższej niż 19% jako zysk z działalności operacyjnej. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji jest zaś fakt, że przedmiotowe dywidendy nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółek otrzymujących dywidendę - a nie w oparciu o przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika, zakończenie procesu interpretowania normy prawnej na rezultatach wykładni językowej przy ocenie dystrybucji zysków ze Spółki B 2 do Spółki B 1, prowadzi jednocześnie do paradoksalnej sytuacji. Zgodnie z wykładnią literalną art. 24a, spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od podmiotu z innego państwa członkowskiego nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Gdyby jednak dywidendę wypłacał podmiot z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, to spółka zależna zostałaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce jako dochód skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe oznacza, że wykładnia art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. zastosowana przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadzi do nieracjonalnych i niesprawiedliwych dla podatników konsekwencji, czego można uniknąć uwzględniając rezultaty wykładni systemowej (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 u.p.d.o.p. i zasadą jednokrotności opodatkowania dochodu) i funkcjonalnej (tj. celem regulacji typu CFC). W punkcie 1.1. uzasadnienia skargi pełnomocnik odnosząc się do celu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych wywodził, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej". Zdaniem Skarżącej, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają za zadanie służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych; zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. Autor skargi dla poparcia swojego stanowiska odwoływał się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 24a u.p.d.o.p. (dalej - Uzasadnienie do przepisów CFC). Zdaniem Skarżącej, w sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce do innych jurysdykcji. W konsekwencji opodatkowanie każdej ze spółek z grupy otrzymującej dywidendę (do czego prowadzi stanowisko organu) nie służy wypełnieniu celu, którym kierował się ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu prawnego regulację CFC. Ekonomiczny przyrost majątku Spółek amerykańskich i spółek z UE (spółek zależnych od Skarżącej) jest wynikiem działalności prowadzonej w całości i wyłącznie poza Polską. Wyplata dywidend "w górę" struktury ma na celu przekazanie wypracowanego dochodu do Skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Skarżącą była bezpośrednim udziałowcem Spółek amerykańskich prowadzących działalność operacyjną, to dywidendy wypłacane przez te spółki do Skarżącej nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy nie było bezwarunkowe opodatkowanie dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Polsce w sytuacji, gdy spółka ta nie zatrzymuje uzyskanych środków, lecz dokonuje ich dalszej dystrybucji. Przewidziana w art. 24a ust. 6 możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej został on wypłacony na rzecz udziałowca. W ocenie Skarżącej, jeżeli w tym samym roku dywidenda jest dystrybuowana przez zagraniczną spółkę do swojego udziałowca, to dochód jej nie powinien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zagraniczna nie otrzymuje bowiem przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, nie dokonuje reinwestycji otrzymanych środków w celu uzyskania korzyści podatkowych i jej rola w procesie dystrybucji ogranicza się jedynie do przekazania środków na rzecz spółek dominujących. W punkcie 1.2. uzasadnienia skargi pełnomocnik odnosząc się do zasady jednokrotności opodatkowania dochodu podatników wywodził, że przyjęcie takiej wykładni przepisów u.p.d.o.p., która prowadziłaby do wielokrotnego opodatkowania dochodu w konsekwencji oznaczałoby zdeformowanie charakteru prawnego podatku dochodowego i zniekształcenie podstawowych elementów jego konstrukcji wyznaczonych przez art. 7 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W tym kontekście pełnomocnik dla poparcia swoje argumentacji cytował fragmenty Uzasadnienia do przepisów CFC, w zakresie art. 24a u.p.d.o.p. (s. 7- 8 uzasadnienia skargi). Autor skargi podkreślił przy tym, że cel wprowadzenia przepisów CFC zostaje spełniony już w momencie jednokrotnego opodatkowania dochodów spółek zależnych od Skarżącej w oparciu o art. 24a u.p.d.o.p. Nie może być zatem mowy o odraczaniu opodatkowania w sytuacji, o której mowa w przedmiotowej interpretacji. Pełnomocnik podkreślił również, iż regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. W przypadku, o którym mowa w przedmiotowej interpretacji, nie może zachodzić sytuacja polegająca na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności wykonywanej w Polsce - jako dochodu spółek zagranicznych. W punkcie 1.3 uzasadnienia skargi pełnomocnik odwoływał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a o.p. W tym zakresie odwołując się do brzmienia tego przepisu wskazywał na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ doszedł do wniosku, że w sprawie żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC i ich właściwego odniesienia do przedstawionej przez Spółkę sytuacji jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego organ - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a o.p. należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. W punkcie 1.4. uzasadnienia skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na dopuszczalność zastosowania regulacji typu CFC w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym podkreślił, że nie ma również wątpliwości, iż organ miał obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku unijnego, w tym z orzeczeń ETS. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza sam Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dorobku orzeczniczym. W analizowanym przypadku oznacza to, iż Dyrektor IS powinien był w taki sposób dokonać wykładni art. 24a u.p.d.o.p., aby wydana interpretacja indywidualna była zgodna z prawem unijnym albo odmówić zastosowania tego przepisu i oprzeć rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa unijnego. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08 oraz podkreślił, że w związku z tym, iż dystrybucja dochodów operacyjnych w grupie kapitałowej Skarżącej obejmuje również wypłaty dywidend między Spółką B 2, a Spółka B 1 (tj, podmiotami z siedzibą w L.), Skarżąca przedstawia swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania regulacji typu CFC do prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z Unii Europejskiej w świetle przepisów prawa unijnego (w tym swobód przyznawanych przez TFUE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Odwołując się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości w prawie Unii Europejskiej (pkt 1.5. uzasadnienia skargi), w tym do postanowień TFUE oraz orzecznictwa TSUE (s. 9 - 12 uzasadnienia skargi) pełnomocnik nawiązał również do zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz podkreślał, że przejawem tego jest sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa, przy jednoczesnym braku opodatkowania w sytuacji, gdy wypłacającym jest podmiot z innego państwa członkowskiego. Pełnomocnik podkreślał również, iż zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz akcentował, że dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC i narusza zasady przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału. Końcowo w pkt 2 pełnomocnik wskazywał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 7 i art. 24a ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE w związku z art. 2a o.p. podkreślając, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez Skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do wszystkich zagranicznych spółek Skarżącej – w sytuacji, gdy spółki te dystrybuują między sobą te same środki pieniężne, przy równoczesnym braku możliwości odliczenia tej dywidendy od dochodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 945/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu w pełni podzielił stanowisko Dyrektora IS, wskazując jednocześnie, że Spółka prezentując stan faktyczny cały czas twierdziła, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegała, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika oraz, że wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Zatem sama Spółka, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczyniła zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem. Sąd I instancji nie dopatrzył się w literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat, to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni. Z tych powodów WSA w Gliwicach za bezzasadne uznał zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE, w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału. Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a o.p. W skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE polegającą na przyjęciu, że kilkukrotna dystrybucja tych samych środków pieniężnych między zagranicznymi spółkami Skarżącej w formie dywidendy spowoduje uznanie więcej niż jednej z tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest – w świetle zasady jednokrotności opodatkowania dochodu wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. – kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania dochodu spółek zagranicznych w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą, tj. Spółki amerykańskie, Spółka Dominująca US, Spółka B 1 i Spółka B 2 spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu każdej z tych spółek; 3) błędną wykładnię art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, że poszczególne spółki wchodzące w skład PGK funkcjonującej na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych stanowią odrębne spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyznanie prymatu przepisów rangi ustawowej nad ratyfikowaną umową międzynarodową, która ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE pojawiły się niedające usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano jednoznacznie i precyzyjnie, że amerykańska PGK stanowi podatnika w świetle przepisów prawa amerykańskiego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach. Na podstawie tak postawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 734/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W motywach orzeczenia uznano za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że nie możliwa jest jego kontrola instancyjna. Otóż wskazano, że ogranicza się ono w zasadzie do przedstawienia stanu faktycznego i uregulowań znajdujących zastosowanie w sprawie, a także akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego. Natomiast sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji Spółki, która wskazuje, że ograniczenie interpretacji art. 24a u.p.d.o.p. wyłącznie do reguł językowych prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z innymi normami prawa, naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, a także celami wprowadzonej regulacji prawnej. NSA zaakcentował również, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest jakiejkolwiek analizy ewentualnego wpływu na proces interpretacyjny uregulowań dotyczących swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Nie można w tej kwestii podzielić jednozdaniowego stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro treść polskich przepisów nie budzi wątpliwości, to nie stoją one w sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami prawa unijnego. Pogląd taki byłby usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby doszło do szczegółowej analizy uregulowań krajowych w świetle unijnych zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Nie można wykluczyć, że wprawdzie interpretacja krajowych przepisów da jednoznaczny rezultat, niemniej jednak przepisy te mogą być sprzeczne z normami prawa unijnego. Wymaga to od sądu administracyjnego dokładnej i pogłębionej analizy, której zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA uznał również zasadność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. Według niego, sąd I instancji wykroczył poza opis zdarzenia przyszłego uznając wszystkie Spółki amerykańskie za osobnych podatników. Tymczasem, jak twierdzi NSA, Spółka wyraźnie wskazywała, że podatnikiem na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, zaś wchodzących w jej skład spółek za podatników uznać nie można. Dlatego też stanowisko Spółki, która twierdzi, że PGK jest jednym podatnikiem, uznać należy za element stanu faktycznego. Jak zauważył Sąd kasacyjny, Skarżąca w sformułowanym pytaniu, będącym przedmiotem wydanej interpretacji, nie domagała się odpowiedzi organu interpretacyjnego w tej kwestii. Pytanie dotyczyło tego, czy w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś tego, czy w przypadku PGK mamy do czynienia z jednym, czy też z wieloma podatnikami. W tym kontekście sąd II instancji uznał, że przedwczesnym jest odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby w toku dalszego postępowania, Sąd I instancji odniósł się do zarzutów przedstawionych w skardze, co winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 734/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 945/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Podnieść również należy, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 1628/16, Lex nr 2100547; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Zmiany w zakresie podstaw materialnoprawnych kontrolowanego aktu lub czynności następujące po dniu ich wydania lub podjęcia są, co do zasady, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolnego sądu administracyjnego. Wynika stąd, że powyższej kontroli sąd dokonuje według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie NSA uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów procesowych. Mianowicie w jego ocenie, uzasadnienie orzeczeniu zostało sporządzone w sposób, który nie pozwalał na jego kontrolę instancyjną. Ponadto zwrócił uwagę, że wbrew opisowi zdarzenia przyszłego Sąd I instancji uznał poszczególne Spółki amerykańskie za odrębnych podatników, podczas gdy Skarżąca wskazała jako element wspomnianego opisu, że podatnikiem jest tylko PGK. Tym samym nie przesądził on kierunku interpretacji spornego przepisu art. 24a u.p.d.o.p. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w sytuacji zakwalifikowania wszystkich lub niektórych ze spółek do zagranicznych spółek kontrolowanych obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., powstaje w stosunku do dochodu każdej z zależnych spółek. Literalna wykładnia tego przepisu, zdaniem Skarżącej, prowadzi do rezultatów, które są nie do zaakceptowania, a przede wszystkim niesprawiedliwe dla podatnika. Otóż przyjęcie, że wszystkie lub niektóre ze spółek dystrybuujących wypracowaną przez Spółki amerykańskie dywidendę są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków. Podkreślono przy tym, że w myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., dywidenda będzie możliwa do odliczenia wyłącznie od dochodu Spółki B 1. Ponadto wykładnia pozostaje w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów CFC, tj. zwalczania nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałaniu odraczania lub unikania opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Spółka wskazała również na niezgodność takiej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm. – dalej TFUE). Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który przyjął, że wszystkie podmioty wskazane przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego spełniają wszelkie kryteria określone w art. 24a u.p.d.o.p. dla uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane. Ponadto wykładnia art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., w ocenie Dyrektora IS, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż obowiązek podatkowy dotyczy każdej zagranicznej spółki kontrolowanej. Brak jest zatem podstaw do tego, aby opodatkować wyłącznie ostatnią spółkę w łańcuszku podmiotów przekazujących sobie dywidendę i która dokona ewentualnie faktycznego przekazania Skarżącej tego rodzaju środków finansowych. Przystępując do rozważań przytoczyć należy uregulowania mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium RP, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Ustawodawca w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. określił warunki jakie muszą zostać spełnione dla zakwalifikowania danej spółki do tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej. Stanowi on, iż jest nią: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). W art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wyjaśniono, że podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Dochodem, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Z kolei w myśl art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlegają opodatkowaniu, z zastrzeżeniem ust. 13, jeżeli: 1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej [...] euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo 2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykładnia językowa art. 24a ust. 1 oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega dochód każdej ze spółek uczestniczących w przepływie środków finansowych, która zakwalifikowana zostanie do zagranicznych spółek kontrolowanych. Jednak nie akceptuje jej rezultatu twierdząc, że pozostaje on w sprzeczności m.in. z art. 49 i art. 63 TFUE. W opinii Spółki, taki proces myślowy narusza zasady swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału, które uregulowane zostały we wspomnianych art. 49 i art. 63 TFUE. Przypomniała przy tym, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Podkreśliła także, że organ podatkowy ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń TSUE (zob. orzeczenie TSUE – wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Constanzo – C-103/8). Zwraca uwagę również na potrzebę uwzględnienia w procesie wykładni omawianego przepisu celu wprowadzenia mechanizmów CFC, czyli przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej. Spółka podkreślił ponadto, że przyjęta wykładnia art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych pomiędzy poszczególnymi spółkami, co jak twierdzi jej pełnomocnik, pozostaje w sprzeczności z przyjętą w systemie podatkowym zasadą jednokrotności opodatkowania dochodu. Przystępując do rozważań co do zasadności twierdzeń Skarżącej w powyższym zakresie przyznać należy jej racje, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg, co oznacza, że z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej, czy później niż przepisy prawa krajowego. Organy administracyjne państw członkowskich mają wręcz obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10, Lex nr 1136122). Zatem w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 295/11, Lex nr 1137935). Wskazywane zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału uregulowane zostały odpowiednio w art. 49 i art. 63 TFUE. Pierwszy z nich stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Przepis art. 49 TFUE traktuje o swobodzie przedsiębiorczości. Gwarantuje on obywatelom państw członkowskich uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności na własny rachunek w państwach członkowskich innych niż państwo pochodzenia na tych samych warunkach, jakie przewidują te państwa dla własnych obywateli. W tym sensie swoboda przedsiębiorczości stanowi konkretyzację zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (zob. M. Szwarc-Kuczer. Art. 49. W: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89). Wolters Kluwer Polska, 2012). Oznacza to, że przepis ten zapewnia wszystkim podmiotom w obrębie danego państwa, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza podlega tym samym uregulowaniom prawnym. Kierunek orzecznictwa TSUE pozwala na sformułowanie pewnej ogólnej tezy, zgodnie z którą jeżeli dana czynność dokonana na terytorium kraju nie wiąże się z obciążeniami dla podmiotu jej dokonującego, w przeciwieństwie do tego samego rodzaju aktywności skierowanej do terytorium innego państwa członkowskiego, to dochodzi do naruszenia art. 49 TFUE. Jednak nie można zakładać, że ma ona charakter bezwzględny. Otóż dopuścić należy od niej odstępstwo w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z dnia 21 maja 2015 r. C-657/13, Verder LabTec GmbH & Co. KG v. Finanzamt Hilden). Z kolei art. 63 TFUE posiada brzmienie: w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (ust. 1). Jego ust. 2 stwierdza, iż w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Zgodnie z treścią tego przepisu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód (zob. M. Mataczyński. Art. 63. W: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89). Wolters Kluwer Polska, 2012). Naruszenie tej zasady może się przejawiać między innymi w sytuacji wprowadzenia uregulowań podatkowych, które promują inwestowanie w spółki krajowe, zniechęcając do lokowania środków w spółki z siedzibą poza tym krajem (zob. wyrok TSUE z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98). Odnosząc się w tym kontekście do kwestii ograniczenia przez art. 24a u.p.d.o.p. swobód wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE należy podnieść za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/15 (Lex nr 2200417), że mechanizm CFC został wprowadzony do polskiego systemu w celu przeciwdziałania, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w państwie o niższym – niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego – poziomie opodatkowania. Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w granicach wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok C-196/04, Cadbury Schweppes, oraz postanowienie TS z 23.04.2008 r., The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, EU:C:2008:239). W swoich orzeczeniach TSUE uznał, że zróżnicowane traktowanie podatkowe wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną, podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania; stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednak ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie okaże się, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Te elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty). Polska regulacja wprowadza wyłączenia z zakresu reżimu CFC (zagranicznej spółki kontrolowanej), określając przesłanki dla oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24 ust. 18 u.p.d.o.p. Ponadto art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. normuje warunki, których spełnienie zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Konkludując, przepis art. 24a u.p.d.o.p. wprowadzający do polskiego prawodawstwa mechanizmy CFC istotnie utrudnia realizowanie zasady swobody przedsiębiorczości, jak również zasady swobody przepływu kapitału. Jednak nie można wspomnianym regułom przypisać charakteru bezwzględnego, a więc nie można przyjmować, iż niedopuszczalne są od nich jakiekolwiek wyjątki. Otóż stwierdzić należy, iż ich ograniczenie uzasadnione może być nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii Europejskiej. Z pewnością do takich względów zalicza się zwalczanie unikania opodatkowania, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów. Podkreślić należy, że polski ustawodawca wprowadzając ust. 18 do art. 24a u.p.d.o.p. umożliwił podatnikowi zwolnienie się z obowiązku opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez wykazanie, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnik, który udokumentował tego typu okoliczność korzysta w pełni ze swobód określonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Natomiast ograniczenia dotyczą tylko tych podatników, którzy próbują unikać rozliczenia swych dochodów. Dodatkowo zauważyć należy, że nie jest opodatkowany dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, jeżeli zostały spełnione warunki z ust. 17 art. 24a u.p.d.o.p. W tym kontekście zasadnym jest twierdzenie, że art. 24a u.p.d.o.p. nie narusza art. 49 i art. 63 TFUE. Ponadto pozostaje w zgodzie z celami instytucji CFC, gdyż powyższe uregulowanie godzi wyłącznie w podatników unikających opodatkowania dochodów. Dolegliwości wynikające z art. 24a u.p.d.o.p. nie dotyczą natomiast tej grupy podmiotów, gdzie zagraniczne spółki kontrolowane prowadzą faktyczną działalność gospodarczą. Wykładnia językowa art. 24a ust. 1 oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. istotnie prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega dochód każdej ze spółek uczestniczących w przepływie środków finansowych, która zakwalifikowana zostanie do zagranicznych spółek kontrolowanych. Ustawodawca bowiem w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o opodatkowaniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, nie ograniczając tego obowiązku wyłącznie do podmiotu, od którego podatnik fizycznie może uzyskać dywidendę. Przy czym wspomniana możliwość uzyskania dywidendy przez podatnika nie jest elementem warunkującym powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Decyduje o tym zaliczenie danego podmiotu do zagranicznych spółek kontrolowanych, który musi spełniać jednen z warunków określonych w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Dywidenda, o którą w myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania, może faktycznie pochodzić wyłącznie od zagranicznej spółki kontrolowanej, w której podatnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Tymczasem w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jest mowa również o posiadaniu w sposób pośredni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Prowadzi to do wniosku, że dochód każdego podmiotu, który spełnia warunki do jego uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną – gdzie podatnik ma bezpośrednio czy pośrednio odpowiedniej wielkości udziały w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki – rodzi obowiązek jego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Z powinności tej zwolnieni są podatnicy w sytuacji wykazania, że zagraniczne spółki kontrolowane prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.) lub w sytuacji zaistnienia okoliczności określonych w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. odnoszących się do działalności prowadzonej na mniejszą skalę. Ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu podatkowego instytucję CFC jednocześnie skonstruował mechanizm pozwalający na unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Cel ten realizowany jest przez art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC (zob. Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 24(a). W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer Polska, 2018). Warunkiem odliczenia udziałów w spółce zależnej jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej; 2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W kontekście powyższego niezasadnym jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że stosowanie instytucji CFC w polskim prawodawstwie prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków finansowych. Warto również przy tej okazji zwrócić uwagę, że art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku obliczonego na podstawie ust. 1 podatku zapłaconego przez CFC w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki. Prawo do odliczenia podatku CFC stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż RP państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b u.p.d.o.p.). Określając wysokość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku (art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p.). Końcowo podnieść należy, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej, a z tej wynika, że uregulowanie zawarte w art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p. zawiera rozwiązanie, które ma eliminować wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego twierdzenia Skarżącej, że rozwiązania opodatkowania CFC są niesprawiedliwe, gdyż prowadzą do kilkukrotnego opodatkowania tych samych środków nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego oraz przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 2a o.p., który obliguje do tego, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.