I SA/Gl 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm. – dalej uopcc) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w G. zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego a następnie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Nie budzi wątpliwości, iż A Sp. z o. o. w G. jest następcą prawnym B Sp. z o. o. w rozumieniu art. 93 § 1 i § 2 O.p. W dniu 13 lipca 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 9 listopada 2009 r. A Sp. z o. o. w G. jako następca prawny i podatkowy spółki B Sp. z o. o. reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł) uiszczonym z tytułu podwyższenia w 2006 r. kapitału zakładowego spółki B, tj. spółki która działała w branży budowlanej i zajmowała się ogólnie pojętą działalnością wytwórczą materiałów budowlanych z lokalnych złóż surowców naturalnych. Uzasadniając żądanie wskazano na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicacoes S. A. przeciwko Fazenda Publica opublikowane w Dz. U. UE z 4 sierpnia 2007 r. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG oraz § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG) zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG, który zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy przesądza o niezgodności polskich regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tą Dyrektywą i który był przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Podkreślił, że wyrok ten przesądza o tym, że w Polsce muszą być zwolnione wszystkie operacje, które korzystały ze zwolnienia w 1984 r. lub były w tym roku opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5%. Podniósł następnie, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b i lit. k uopcc, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie zaś do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte w drodze utworzenia nowych udziałów. W dalszej kolejności wskazał, że prawo wspólnotowe, jak zauważa odwołująca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W opinii organu odwoławczego z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Podkreślił, że istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. W tym miejscu organ przywołał wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88 oraz wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. sprawa C-106/89. Następnie organ stwierdził, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Natomiast art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). W związku z tym zdaniem jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazany więc w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od 1 maja 2004 r. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. W opinii organu odwoławczego w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej zapatrywanie znajduje potwierdzenie w wydanym w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08) dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. Kontynuując wywody uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż skoro istotnym jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., co znajduje potwierdzenie w art. 7 Dyrektywy, to zauważyć należy, że ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. W konsekwencji w ocenie organu czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Jednocześnie podniósł, że w § 55 rozporządzenia zostały wymienione operacje podlegające zwolnieniu z opłaty skarbowej. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Zdaniem organu redakcja przytoczonego uregulowania wyraźnie wskazuje, że Rada Ministrów zwolniła z opodatkowania opłatą skarbową czynność polegającą wyłącznie na zawiązaniu takiej spółki, która prowadziła działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a nie powiększenie kapitału zakładowego. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem działalności B Sp. z o. o. było pozyskiwanie i produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców Odnosząc powyższe do zwolnienia z § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ zauważył, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem tego zwolnienia również zmiany umowy spółki dałby temu wyraz w redakcji omawianego przepisu. Powołując się na zasadę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych przyjął, że wskazane wyżej zwolnienie nie będzie miało zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, a to z uwagi na treść § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty, w którym nie zostały wymienione czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skoro zatem na dzień 1 lipca 1984 r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki zajmującej się pozyskiwaniem i produkcją materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie była zwolniona z opłaty skarbowej na podstawie § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty, to zasadnym było opodatkowanie tej czynności na gruncie obowiązujących w 2006 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz z § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców; • § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o opłacie skarbowej poprzez uznanie, że zwolnienie z § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie obejmuje zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego; • art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 uopcc w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że polskie przepisy obowiązujące w 2006 r. w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie naruszały wskazanych wyżej przepisów wspólnotowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie podniósł, że istota sporu – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej – nie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ta, bowiem jego zdaniem jest niesporna i strony są zgodne co do okoliczności, że na podstawie tego przepisu w Polsce od dnia akcesji do Wspólnoty obowiązkowemu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać wszystkie te operacje, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego (ówczesnej opłaty skarbowej) lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W opinii pełnomocnika skarżącej okolicznością sporną między stronami jest natomiast zakres zwolnień z opłaty skarbowej obowiązujący w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż na podstawie obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów o opłacie skarbowej transakcje, takie jak będąca przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu z opłaty skarbowej. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego B – jako, że dokonane po dniu 1 maja 2004 r. – powinno w jego ocenie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Nie godząc się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że powołany przepis przewidywał zwolnienie od podatku jedynie czynności związania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a nie podwyższenia jej kapitału, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Pełnomocnik odwołał się do wykładni językowej pojęcia "zawiązanie spółki", a także do wykładni systemowej, celowościowej i historycznej, wyprowadzając z nich wniosek, że ustawa o opłacie skarbowej pod pojęciem zawiązania spółki ujmowała zarówno utworzenie pierwotne spółki jak i zmiany umowy powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawa nie różnicowała zatem tych przedmiotów opodatkowania, uczyniono to jedynie w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej dla potrzeb zróżnicowania podstawy obliczenia opłaty, którą w przypadku zawiązania spółki jest kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Taki też pogląd powszechnie obowiązuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które strona skarżąca się powołała. Analogicznie zatem jak w ustawie, także w § 55 rozporządzenia pod pojęciem zawiązania spółki należy rozumieć zarówno jej utworzenie jak i podwyższenie kapitału, co oznacza, że obie te czynności objęte zostały zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w tymże § 55. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał jednocześnie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odwoławczej o odrębności opodatkowania opłatą skarbową zawiązania spółki i podwyższenia jej kapitału (jako odrębnych przedmiotów opodatkowania) musiałoby prowadzić do wniosku, że na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów opodatkowanie zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału w ogóle nie obowiązywało, jako że nie wynikało z przepisu ustawy o opłacie skarbowej (w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy mowa jest jednie o czynności zawiązania spółki) a jedynie z przepisu wykonawczego rozporządzenia (§ 54 ust. 3), określającego wyłącznie podstawę opodatkowania. Tak więc również w tym aspekcie można dojść do wniosku, że każde podwyższenie kapitału spółki według stanu prawnego, obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. było zwolnione od opodatkowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości potrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wywody i wnioski skargi powołując się dodatkowo na orzeczenia WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. I SA/GL 973/10 i I SA/GL 158/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności w oparciu o błędną wykładnię § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W niniejszej sprawie nie ma między stronami sporu co do tego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/333, stanowiącym, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą", od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej obowiązkowemu zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać wszystkie czynności, które we wskazanej wyżej dacie, były zwolnione z podatku kapitałowego (ówcześnie – opłaty skarbowej) lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tak zarysowane stanowisko stron, podzielane przez Sąd, zwalnia z konieczności szerszego uzasadniania tej kwestii, jako okoliczności niespornej. Istotą sporu pozostaje natomiast ocena, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału spółki prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, korzystała ze zwolnienia podatkowego na mocy § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Przepis ten stanowił, iż "zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców". Literalne brzmienie powyższego uregulowania może rzeczywiście prowadzić do takiego wniosku, jaki wyprowadził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie zakres zwolnienia obejmuje zawiązanie spółki i gdyby dokonać jedynie porównania zakresu tego uregulowania z przepisem § 54 ust. 3 rozporządzenia, można by na takim wniosku poprzestać. W § 54 ust. 3 mowa jest bowiem o tym, że przy umowie spółki "podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ten ostatni przepis rozgranicza więc dwie sytuacje: samo zawiązanie spółki i zmianę umowy spółki skutkującą powiększeniem jej kapitału. W ocenie Sądu, regulacja ta jednak nie może przesądzać o zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 55, a to z następujących powodów. Po pierwsze, zasadnicze znaczenie należy przyznać uregulowaniu ustawowemu, które- jako jedynie uprawnione w demokratycznym państwie prawnym- przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm) "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa zatem nie różnicowała przedmiotu opodatkowania na dwa odrębne zdarzenia prawne (utworzenie spółki i podwyższenie jej kapitału), co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte było zarówno utworzenie spółki jak i zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie jej kapitału. Takie rozumienie pojęcia "zawiązanie spółki" funkcjonowało na gruncie ustawy o opłacie skarbowej w powszechnej praktyce organów podatkowych oraz, potwierdzającym jej zasadność, orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 887/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08, w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08 – wszystkie opubl. w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Będący przedmiotem analizy przepis § 55 rozporządzenia posługuje się, dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, identycznym sformułowaniem. Nie ma więc racjonalnych powodów do twierdzenia, że prawodawca używając w przepisie ustawowym i w przepisie wykonawczym tego samego sformułowania ("zawiązanie spółki") użył go w dwóch różnych znaczeniach: węższym (jak przyjmuje organ podatkowy) i tożsamym (jak twierdzi strona skarżąca). Po drugie – rozróżnienie zawiązania spółki (w sensie jej pierwotnego utworzenia) i podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonane w § 54 ust. 3 rozporządzenia, służy li tylko racjonalnemu obliczeniu wysokości należnej opłaty skarbowej, a więc określeniu podstawy opodatkowania, bez zmiany jej przedmiotu, wynikającego z przepisu ustawowego. Rozgraniczając powyższe dwie sytuacje zadbano o objęcie obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej tylko rzeczywistego wzrostu kapitału spółki przy jego podwyższeniu, aby uniknąć podwójnego opodatkowywania całego kapitału, już wcześniej opodatkowanego (przy utworzeniu spółki lub poprzednim podwyższeniu kapitału). Taki jest cel przepisu § 54 ust. 3, co wyklucza posłużeniem się nim do wykładni treści § 55. Wreszcie – nie sposób dostrzec powodów dla których zwolnienie podatkowe, udzielone w § 55 rozporządzenia, służące ważnemu celowi gospodarzeniu, jakim był rozwój krajowej produkcji materiałów budowlanych, miałoby dotyczyć tylko samego utworzenia spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji tych materiałów z miejscowych surowców, a nie uwzględniać dalszego rozwoju takich spółek, polegającego na zwiększaniu ich kapitału zakładowego, a tym samym – potencjału gospodarczego. Za racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego uznać więc trzeba, że pod pojęciem "zawiązanie spółki" także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy samo utworzenie spółki jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, prowadzącej opisaną wyżej działalność gospodarczą, była zwolniona z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych), a to na mocy § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Tym samym, na podstawie Artykułu 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z Artykułem 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, czynność powyższa podlega obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Rady Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego.