I SA/Gl 646/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę. Pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. pełnomocnik D.C. (dalej: "skarżącego", "podatnika") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej także: "organu celno-skarbowego", "NŚUCS") z dnia [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną organu celno-skarbowego z dnia [...]r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi od 1 czerwca 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą A, dotyczącą w przeważającym zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (kod PDK 47.91.Z). Jako miejsce jej stałego wykonywania we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w istotnym dla sprawy okresie wskazywał lokal w K. W dniu 27 sierpnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W jej treści wykazano m. in.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju o wartości [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł (stawka 23 %); - podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów [...] zł (stawka 0%); - łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynoszącą [...] zł; - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z której [...] zł skarżący oznaczył jako kwotę do zwrotu w terminie 25-dniowym, natomiast [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prowadzona dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. ewidencja nabyć towarów i usług obejmowała 35 pozycji, stwierdzających nabycie przez podatnika towarów i usług pozostałych o sumarycznej wartości netto [...] zł oraz kwocie podatku VAT [...] zł. Ewidencja przychodów w obrocie międzynarodowym w spornym okresie wykazywała natomiast 7 pozycji na łączną wartość dostaw i usług pozostałych wynoszącą [...] zł (podatek VAT [...] zł), zaś ewidencja obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi składała się z 4 pozycji, dotyczących dostaw na kwotę [...] zł (podatek VAT [...] zł). W dniach od [...] r. do [...] r. NŚUCS prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Postanowieniem z dnia [...]r. kontrola została przekształcona z dniem [...]r. w postępowanie podatkowe. W jego trakcie organ celno-skarbowy zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za badany okres, wywołanym wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową K.- [...] w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone m. in. w art. 62 § 2 i art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.; dalej w skrócie: "k.k.s"). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. z dnia [...]r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]). Z jego treści wynika, iż zainicjowane w ten sposób postępowanie przygotowawcze dotyczyło zaistniałego w okresie od lipca do października 2015 r. w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczenia nieprawdy i wystawienia faktur sprzedaży, w których poświadczono nieprawdę co do rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych między podatnikiem a B, a także ich użycia (art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k.). Ponadto przedmiot śledztwa stanowiło podanie niezgodnych ze stanem faktycznym danych odnoszących się do przebiegu rzeczonych transakcji, wystawienie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (art. 76 § 2 k.k.s w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zast. art. 7 k.k.s.). Postępowanie powierzono do całościowego przeprowadzenia Naczelnikowi Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, który zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika, iż z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. (zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...], doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]r.). W dniu [...]r. organ celno-skarbowy wydał postanowienie wyznaczające skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który jednak nie skorzystał z tego uprawnienia. Następnie ww. decyzją z dnia [...]r. NŚUCS dokonał określenia kwoty różnicy podatku VAT w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku w kwocie [...] zł – w tym do zwrotu [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że działania podejmowane przez podatnika były nakierowane na wprowadzenie do obrotu usług z pominięciem ich opodatkowania podatkiem VAT. W istocie miało bowiem miejsce odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zaś eksport towarów. Od wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika złożył odwołanie pismem z dnia 24 października 2020 r. W jego ocenie NŚUCS dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przyjmując – wbrew dowodom w postaci dokumentów celnych – że skarżący sprzedawał usługi, a nie dokonywał eksportu towarów, co doprowadziło do nieuprawnionego pozbawienia go stawki 0%. Ponadto organ celno-skarbowy niezasadnie uznał Polskę jako miejsce opodatkowania transakcji w niniejszej sprawie, a także jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez nabywcę towarów eksportowych (co z kolei nastąpić miało wbrew dokumentom potwierdzającym miejsce jego siedziby i rejestracji). Pełnomocnik wyraził przekonanie, iż podatnik spełnił wszystkie wymagania dotyczące możliwości korzystania ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7, lecz pomimo tego zwrot nie został dokonany. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że ewidencja VAT nie była prowadzona w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie podatku, ponieważ uznał, iż pokazywała ona dane zgodne z rzeczywistością. Ponadto w odwołaniu zarzucono dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" oraz zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego korzyść. Pełnomocnik skarżącego uznał, że nie pozyskano żadnego dowodu na potwierdzenie tezy o stałym miejscu działalności B w Polsce. Ponadto podkreślił, iż podatnik kierował się należytą starannością w kontaktach handlowych i uzyskał informacje z właściwego amerykańskiego rejestru na temat wskazanego wyżej podmiotu. W jego ocenie rejestracja wirtualnym biurze nie może przesądzać o nieprowadzeniu przez firmę żadnej działalności. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniem, jakoby podatnik powinien wiedzieć, iż jego kontrahent sprzedaje na Allegro.pl zakupione od niego doładowania, ponieważ na tej platformie pojawiają się codziennie dziesiątki (jeśli nie setki) tysięcy ofert firm i osób prywatnych z całego świata, których adresatami są nie tylko Polacy. Ponadto zakwestionował wartość dowodową w niniejszej sprawie wpisów na blogu skarżącego. Wreszcie zauważył, że sprzedawane towary mogły działać zarówno na polskim, jak i zagranicznym rynku, ponieważ nie istnieją w tym względzie żadne blokady i restrykcje, natomiast w przypadku regionalizowanych gier łatwo obejść zabezpieczenie poprzez użycie VPN. Finalnie sformułował stanowisko o pełnym prawie skarżącego do zastosowania właściwej dla eksportu stawki 0%, a tym samym możliwości odzyskania nadwyżki podatku VAT. Organ celno-skarbowy rozpoznał odwołanie, w rezultacie czego w dniu [...]r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności NŚUCS przeanalizował źródła przychodu podatnika przed badanym okresem. Jako główne źródło przychodu w latach 2003-2007 wskazał on inwestycje giełdowe w opcje na indeks WIG20, z których zyski utrzymywały się wówczas na wysokim poziomie, lecz spadły w związku z kryzysem na światowych giełdach. W zeznaniach PIT-38 za lata 2006-2013 skarżący wykazywał zatem malejący dochód, w latach 2011-2012 nadwyżkę kosztów nad przychodami, natomiast w latach 2012-2013 symboliczny dochód. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w latach 2008-2011, pomimo wysokich obrotów, także przynosiła straty według zeznań PIT-36. Następnie organ celno-skarbowy wymienił zakładane przez skarżącego na przestrzeni lat konta na portalu Allegro.pl, uznając zarazem, że posiada on duże doświadczenie sprzedażowe na tej platformie. Z kolei w kontekście prowadzonej przez niego od dnia 1 czerwca 2014 r. działalności gospodarczej pod firmą A nadmienił, że jako adres stałego miejsca jej wykonywania zostało podane biuro wirtualne, przy czym charakter prowadzonej działalności nie wymagał posiadania biura, magazynu ani wyposażenia, poza komputerem przenośnym i telefonem komórkowym. Z tego też względu skarżący łączył działalność zarobkową z podróżami i pobytami w różnych lokalizacjach. Od 2010 roku zaczął dużo podróżować po świecie, a rozliczne kontakty umożliwiały mu na taki styl życia, w dodatku w dużej mierze bezkosztowo. Przedmiot prowadzonej działalności podatnika w spornym okresie stanowiła sprzedaż elektronicznych jednostek doładowań (EJD) telefonii komórkowych operatorów telekomunikacyjnych działających na terytorium Polski, a także kodów aktywacyjnych i doładowań do gier komputerowych. Doładowania do telefonów komórkowych nabywano wyłącznie od C Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie zawieranych z tym podmiotem w 2015 r. umów. Z kolei kody aktywacyjne i abonamenty do gier komputerowych pozyskiwano – bez uprzedniego zawierania umów w przedmiocie współpracy - od D S.A. (karty [...]), E S.A. (karty [...] i [...], [...]), F Sp. z o.o. ([...]) oraz G Sp. z o.o. ([...]). Sprzedaż prowadzono natomiast początkowo za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy czym w okresie od lipca do października 2016 r. doładowania i karty zbywano wyłącznie w hurcie, a jedynym odbiorą była amerykańska firma B w D., założona przez zarejestrowanego przedstawiciela (H Inc.) w imieniu G.W., organizującego jej założenie w imieniu I Ltd. Na temat tego podmiotu nie uzyskano innych informacji niż adres (umiejscowiony w wirtualnym biurze) oraz data powstania (16 maja 2014 r.). Również skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, kto reprezentuje jego kontrahenta. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w żadnym z państw Unii Europejskiej ani też na Ukrainie. Oferowane przez podatnika doładowania były zbywane formalnie przez B LLC na portalu Allegro.pl, w ramach dwóch odrębnych kont poświęconych telefonom oraz grom (rejestracja w dniu 14 czerwca 2014 r.), którym przypisano dwa konta mailowe oraz numer telefonu komórkowego. Aktywacja nastąpiła w dniu 25 czerwca 2014 r., a dokonał jej dla spółki G.B., będący również założycielem rachunku bankowego B LLC w Banku J S.A. Według jego zeznań czynności dla wskazanego podmiotu wykonywał na wyrażoną elektronicznie (za pośrednictwem portalu LinkedIn) prośbę spółki, za co otrzymał poprzez kuriera wynagrodzenie w wysokościach kolejno [...] USD oraz [...] USD. Ze spółką komunikował się wyłącznie przez Skype po angielsku. Organ celno-skarbowy uznał jego twierdzenia za niewiarygodne, ponieważ wynikałoby z nich, że amerykański podmiot, nieznający języka i polskich realiów gospodarczych, z grzecznościową pomocą Polaka (uznaniowa gratyfikacja za fatygę przysłana kurierem), wybranego "na chybił-trafił" w bazie LinkedIn, prowadzi na polskim portalu aukcyjnym, w języku polskim, na szeroką skalę, przez kilka lat sprzedaż doładowań do telefonów polskich operatorów telefonii komórkowej oraz doładowań do gier w polskiej edycji. Ponadto obsługuje reklamacje i inne żądania nabywców zgłaszane po polsku na obsługiwany z zagranicy numer telefonu na kartę krajowej siedzi [...]. W tym zakresie przedstawione okoliczności dotyczące działalności B LLC na terenie Polski NŚUCS poddał zatem w wątpliwość. Sposób nawiązania współpracy ze wskazanym podmiotem, według wyjaśnień skarżącego, także okazał się być niestandardowy. Do spotkania inicjującego współpracę miało dojść w trakcie jego blisko czteromiesięcznej podróży po Ameryce Środkowej (zapoczątkowanej w dniu [...]r.). Podatnik na bieżąco opisywał swoją wyprawę na geoblogu, którego wpisy zostały przez organ celno-skarbowy przytoczone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Miały one znaczenie z perspektywy niniejszej sprawy, ponieważ podatnik później wymieniał poznane w trakcie wyprawy osoby jako przedstawicieli bądź pracowników B LLC, którzy przedstawili mu propozycje współpracy. Tymczasem o ile w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 9 września 2015 r. stwierdził, iż w Salwadorze poznał L.L., która miała być prezesem amerykańskiej firmy, zaś S.K. jej współpracownikiem, o tyle na blogu nie wspominał w ogóle na temat ww. kobiety, zaś opisując S.K. nie podał, czym się zawodowo zajmował, lecz jedynie przedstawił go jako człowieka ubogiego, zmuszonego "targować się o każdego centa". Trudno taką osobę traktować więc - zdaniem organu - jako współpracownika prezesa amerykańskiej firmy robiącej interesy w Europie i poważnie podchodzić do składanych ewentualnie przez niego ofert współpracy. Negatywnie organ celno-skarbowy ocenił także zeznania podatnika z dnia 18 grudnia 2018 r., który wskazał w ich trakcie, że poznani przez niego przedstawiciele B LLC napominali o chęci przeprowadzenia transakcji w zakresie handlu doładowaniami do konsoli i telefonów. L.L. poznał natomiast prywatnie, widział ją tylko raz w życiu i nie pamiętał, jak wyglądała ani jakie miała obywatelstwo. Do współpracowników ww. firmy zaliczył również poznaną w Nikaragaui A.B. Datowany jednak na dzień 22 lutego 2014 r. wpis na blogu wskazuje, że spotkanie było całkowicie przypadkowe, zaś A.B. i S.K. nie znali się. Co więcej, B LLC została założona w dniu 16 maja 2014 r., a zatem ponad trzy miesiące po pierwszym spotkaniu z ww. osobami, które miały być rzekomo jej przedstawicielami. Finalnie w toku postępowania potwierdzono, iż amerykański kontrahent skarżącego faktycznie istniał z siedzibą zarejestrowaną w stanie D., lecz nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium USA. Nie był również zarejestrowany jako podatnik w jakimkolwiek państwie członkowskim Unii Europejskiej ani też na Ukrainie, gdzie miały być wywożone towary. Spółce założono konto w Banku J, na który wpływały należności za doładowania sprzedane na portalu Allegro.pl i z którego płacono za faktury wystawiane przez podatnika. Jakakolwiek kontrola wskazanego podmiotu okazała się niemożliwa, natomiast organ celno-skarbowy przyjął, iż jest to jedna ze spółek utworzonych w ramach strategii optymalizacyjnej offshore. Analizując sporne transakcje, NŚUCS ustalił, że zamówienia B LLC realizowano dopiero po opłaceniu faktur wystawionych przez skarżącego. Zdarzały się przy tym sytuacje, w których liczba sprzedanych doładowań nie odpowiadała ilości zakupionej, co podatnik przedstawiał ze swojej strony jako jeden ze sposobów na próbę pozyskania nowych kontrahentów poprzez oferowanie korzystniejszych cen niż dostępne na rynku. Jednocześnie nie odnotowano sprzedaży doładowań dla innych klientów niż B LLC, a cenę istotnie lepszą niż rynkowa można było zaoferować tylko z wykorzystaniem transakcji z ww. spółki. Zapłata należności za wystawione faktury przyjmowana była przez skarżącego wyłącznie na rachunek w Banku J . Jak wskazał organ celno-skarbowy, w przypadku doładowań do telefonów komórkowych dominowała sprzedaż hurtowa pod zamówienie i wówczas EJD dostarczano zakodowaną pocztą elektroniczną, zaś część doładowań pobierana była on-line za pośrednictwem terminala C. Natomiast kody aktywacyjne i doładowania do gier komputerowych dostarczano skarżącemu w formie fizycznej (produkt w pudełku) za pośrednictwem firm kurierskich. Podatnik rozpakowywał następnie dostarczone produkty, po czym zgrywał kody i doładowania i wysyłał je w postaci elektronicznej do B LLC. Pudełka po grach on sam sprzedawał z kolei na portalu Allegro.pl. Wszelkie doładowania i kody aktywacyjne skarżący traktował jako towar handlowy. W celu przeprowadzenia eksportu dokonywał jego dostarczenia zarówno drogą elektroniczną, jak i fizycznie poza granicą w postaci zapisanej dyskietki. Przekazanie towaru kontrahentowi miało mieć miejsce na Ukrainie i w kontekście tych czynności podatnik wymienił – jako przedstawicieli swojego kontrahenta – S.K. oraz A.B. Analiza Komunikatu IE599, potwierdzającego wywóz towarów, których dotyczyły faktury za czerwiec i lipiec 2015 r., w zestawieniu z wykazem transakcji na Allegro.pl na kontach B LLC doprowadziła jednakże organ celno-skarbowy do konkluzji, że chociaż rzeczona dostawa miała nastąpić dopiero pod koniec sierpnia 2015 r., to jednak amerykański kontrahent skarżącego faktycznie dysponował doładowaniami znacznie wcześniej. NŚUCS porównał również wykazy numerów IP urządzeń, z których dokonywano operacji na poszczególnych kontach na Allegro.pl, zauważając, iż adres ten - wygenerowany przez tego samego dostawcę usługi VPN - pozostaje tożsamy w przypadku kont B LLC ([...] i [...]) oraz konta używanego przez skarżącego w badanym okresie ([...]). Ponadto organ stwierdził, że częstotliwość notowanych operacji świadczy o stałym zaangażowaniu osobowym i sprzętowym w obsługę transakcji. Pierwsza okoliczność, jego zdaniem, wyklucza możliwość dokonywania sprzedaży pod wskazanymi loginami przez różne podmioty z różnych urządzeń, natomiast druga - prowadzenie sprzedaży z doraźną pomocą G.B. W dalszej kolejności organ celno-skarbowy przystąpił do zbadania przyjętego przez podatnika modelu biznesowego w zakresie spornych transakcji. Jako okoliczność bezsporną wskazał sprzedaż przez B LLC nabywanych przez skarżącego doładowań i kluczy aktywacyjnych na platformie Allegro.pl. Oferowane produkty są powszechnie i łatwo dostępne, a przy tym niedrogie. Jakkolwiek NŚUCS dopuścił generalną możliwość uznania cen osiąganych przez B LLC za optymalne dla osiągnięcia możliwie największej ilości z jak największym zyskiem, to jednocześnie zwrócił uwagę na istnienie granicy, której przekroczenie pozbawia sprzedaż ekonomicznego sensu. Nie można systematycznie zbywać produktów bez zysku, a tym bardziej poniżej poniesionych kosztów. Tymczasem ceny z oferty na Allegro.pl okazały się być w zdecydowanej większości niższe niż ceny brutto doładowań, po których nabywał je skarżący. Mimo to B LLC na doładowaniach sprzedanych poniżej cen nabycia przez podatnika uzyskiwała marże w okolicach od 13% do ponad 21%, a więc wyraźnie wyższe od zakładanych przez operatorów komórkowych w ofertach dla dystrybutorów (od 6,05% do 6,5%) oraz od symbolicznych marż skarżącego rzędu od 0,26% do 0,95%. Taki stan rzeczy organ celno-skarbowy uznał za możliwy do uzyskania tylko dlatego, że sprzedaż ww. spółki nie została opodatkowana podatkiem VAT, wobec czego cena brutto była równa cenie netto. Amerykański podmiot w formie spółki kapitałowej o ograniczonej odpowiedzialności i transparentności podatkowej (LLC) pozwolił dodatkowo na uniknięcie opodatkowania podatkami dochodowymi, co tłumaczyłoby niską marżę po stronie skarżącego. Ponieważ jednak nie pozyskano dowodów jednoznacznie potwierdzających lub wykluczających tezę o samodzielnym prowadzeniu przez podatnika ww. spółki, organ celno-skarbowy poprzestał na stwierdzeniu, iż w sprawie występują transakcje pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, dobrze jednak zorientowanymi w charakterze współpracy. Wartość wszystkich nabytych w lipcu 2015 r. doładowań wynosiła [...] zł netto, a kwota podatku VAT z tytułu tych transakcji to [...] zł, co wraz z pozostałymi zakupami dało łącznie [...] zł oraz [...] zł VAT. W deklaracji podatkowej wartości te zostały wykazane, a łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia – wraz z różnicą przeniesioną z poprzedniego miesiąca – osiągnęła wartość [...] zł. Z kolei sprzedaż krajowa, dotycząca pudełek i opakowań po kluczach aktywacyjnych i doładowaniach do gier warta była [...] zł netto, a kwota podatku VAT wyniosła [...] zł. Cała lipcowa sprzedaż na rzecz B LLC została natomiast ujęta w ewidencji jako eksport towarów z zerową stawką podatkową o wartości [...] zł. W deklaracji wykazano więc podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. Rezultat powyższych kalkulacji stanowiło wykazanie przez skarżącego za lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z której w przypadku [...] zł zażądał zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Zwrot ten nie został jednak dokonany przez urząd skarbowy, lecz w celu zweryfikowania jego zasadności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął w dniu [...]r. kontrolę podatkową, po czym wielokrotnie przedłużał termin deklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tejże weryfikacji. Przystępując do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, organ celno-skarbowy przywołał na wstępie przepisy konstruujące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, a także definicje towaru i usługi na gruncie tego podatku. Na ich podstawie stwierdził, iż EJD i inne doładowania oraz kody aktywacyjne - mające cyfrową postać użytkową - są towarem tylko w przypadku zapisania ich na jakimś nośniku, np. płycie DVD. Podczas ich kupowania skarżący nabywał więc towary. Jednak już po zgraniu na komputer, dostarczenie nabywcy drogą mailową w postaci elektronicznej było świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu. Późniejsze dodatkowe wysłanie kopii tych cyfrowych produktów na płytach CD/DVD nie zmienia pierwotnego charakteru dokonanych czynności, zaś Komunikat IE599 dowodzi jedynie wywozu poza terytorium Unii Europejskiej zgłoszonych do procedury celnej towarów, co nie jest tożsame z potwierdzeniem eksportu towaru w ramach przepisów konstruujących podatek VAT. Sprzedaż dla B LLC uznano zatem za świadczenie usług telekomunikacyjnych, a skarżącego - za działającego de facto na rzecz operatorów sieci komórkowych oraz producentów gier, gdyż uczestniczącego w świadczeniu oferowanych przez nich usług. W kontekście zaś miejsca świadczenia usług, z powołaniem na przepisy krajowe i unijne, stwierdzono, że jest nim miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, przy czym rozumie się przez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym nie przesądza sam adres pocztowy. Ponieważ B LLC mieściła się w biurze wirtualnym, a aktywna gospodarczo pozostawała jedynie w Polsce, to właśnie ten kraj należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności. Amerykański kontrahent skarżącego prowadził bowiem sprzedaż na terytorium Polski, a zdaniem organu celno-skarbowego skarżący powinien był tę okoliczność stwierdzić w ramach analizy charakteru i zastosowania świadczonej usługi. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż wywóz płyt na Ukrainę miał służyć sztucznemu wykreowaniu eksportu towarów z prawem do stawki podatku 0%, co skarżący pośrednio miał zdaniem organu celno-skarbowego przyznać. W celu zaś prawidłowego opodatkowania sprzedawanych usług to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania miejsca prowadzenia działalności przez B LLC, a jeżeli tego nie uczynił, to nie kierował się należytą starannością w kontaktach handlowych. W kontekście zaś dopuszczenia podróżniczego bloga skarżącego jako dowodu NŚUCS wyraził przekonanie, iż przyczynia się to do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie stanowi sankcji za podjęcie współpracy z amerykańskim podmiotem. Skarżący nie przedsięwziął jednak działań, do których zobowiązywało go prawo, a które wiązały się z prawidłowym rozliczeniem podatku, tj. nie określił, gdzie jego kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej związane ze sprzedawanymi mu produktami. Organ zauważył ponadto, że przed wydaniem decyzji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz pełnomocnik skarżącego z tego prawa nie skorzystał i nie wniósł dodatkowych uwag. Końcowo w zaskarżonej decyzji poruszono kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą zobowiązanie podatkowe za lipiec 2015 r. przedawniło się z końcem 2020 roku. Jednak w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w dniu [...]r. prokuratura wszczęła postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, o czym podatnik został poinformowany zawiadomieniem z dnia [...]r., doręczonym jego pełnomocnikowi w dniu [...]r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W skardze na opisaną wyżej decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości. W jego ocenie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1051 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że: - w sprawie nie doszło do eksportu towarów, pomimo że dokumenty celne dopuszczone jako dowód w sprawie potwierdzają, że eksport towarów miał miejsce (art. 2 ust. 8 u.p.t.u.); - podatnik dokonywał sprzedaży usług elektronicznych, a nie towarów – wbrew dowodom w postaci dokumentów celnych oraz potwierdzeniu w zaskarżonej decyzji, że zapis na płytach CD/DVD jest de facto towarem w rozumieniu przepisów konstruujących podatek VAT (art. 2 pkt 25a i pkt 26 u.p.t.u.); - w przedmiotowej sprawie miejscem opodatkowania była Polska (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); - podatnik świadczył usługi, pomimo dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że w sprawie dochodziło do dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.); - nabywca towarów eksportowanych przez podatnika miał miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski, wbrew dokumentom potwierdzającym miejsce siedziby i rejestracji nabywcy (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.); - w przedmiotowej sprawie – pomimo zaistnienia eksportu towarów i spełnienia przez podatnika wszystkich wymogów dotyczących stosowania stawki 0% do eksportu towarów – podatnik nie ma do tego prawa (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.); - niedokonanie na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo spełnienia wszystkich wymagań dotyczących możliwości korzystania z takiego zwrotu (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.); - podatnik nie prowadzi ewidencji pozwalającej na prawidłowe ustalenie podatku, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona przez niego ewidencja pokazywała zgodne z rzeczywistością dane (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), a także - naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo jeszcze przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi zakwalifikowano transakcje będące przedmiotem opodatkowania jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Zauważono, że w momencie zakupu kody doładowań dostarczano elektronicznie lub przez kuriera, natomiast w momencie eksportu i przewozu przez granicę Polski były przedmiotem odpraw celnych. Z materiału dowodowego wynika, że w postaci fizycznej były one transportowane na nośnikach danych za granicę. Tymczasem w niniejszej sprawie organ celno-skarbowy kwestionuje dowody z odpraw celnych, które sporządzono zgodnie z przepisami. Zaznaczono w tym kontekście, że dokument IE599 jest powszechnie stosowanym w praktyce podatkowej potwierdzeniem eksportu towarów na potrzeby podatku VAT. Wyrażono zarazem przekonanie, że w sprawie dopuszczono się dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem podatnika przedmiotowe transakcje dotyczą towarów, które są sprzedawane poza granicami Unii Europejskiej, co stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0%, a nie świadczenie usług opodatkowane na terytorium Polski. Tym samym wszystkie wywody dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy towarów pozostają bez znaczenia, ponieważ nie dotyczą eksportu towarów. Pełnomocnik skarżącego zwrócił w tym kontekście również uwagę na kwalifikację kodów i gier przez ich sprzedawców, którzy przesyłali je za pomocą kuriera jako towar. Następnie zarzucono organowi celno-skarbowemu przyjęcie stałego miejsca prowadzenia działalności przez B LLC bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnego dowodu, jedynie na podstawie okoliczności, że firma sprzedaje na polskim portalu i ma w Polsce rachunek bankowy. Nie wskazano przy tym okoliczności mających potwierdzać, że spółka ta posiadała jakiekolwiek zaplecze personalne lub techniczne do prowadzenia działalności w Polsce, za które nie można uznać otwarcia profilu na Allegro i konta bankowego, upraszczającego rozliczenia w walucie, w której sprzedawany jest towar. W skardze wyrażono pogląd, iż dowód z rejestru potwierdza okoliczność, że B LLC miała siedzibę w USA, natomiast pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują jedynie, że spółka prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, co nie jest tożsame z posiadaniem w tym kraju siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności. W dalszej kolejności przystąpiono do analizy problematyki dobrej wiary podatnika. W tym zakresie zwrócono uwagę, że skarżący posiadał informacje z właściwego amerykańskiego rejestru, czy spółka B LLC istnieje, gdzie posiada siedzibę i kto jest uprawniony do jej reprezentowania. Status firmy w roku 2015 brzmiał "good standing". Podatnik kierował się więc należytą starannością w kontaktach handlowych i miał prawo domniemywać, że jego kontrahent faktycznie prowadzi działalność. Jednocześnie zauważono, że dla uzyskania informacji na temat wskazanego podmiotu organ podatkowy prowadził przez trzy lata szeroko zakrojone postępowanie środkami dostępnymi dla organu rządowej administracji, a wymaganie od skarżącego wiedzy tak zdobytej jest nierealne. Ponadto zaznaczono, iż polskie regulacje prawne nie zabraniają podatnikowi dokonywania transakcji z podmiotem tylko dlatego, że posiada on siedzibę w stanie D. Zakwestionowano również sposób dokonywania oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. W szczególności krytyce poddano uznanie za materiał dowodowy publicystycznych wpisów na prowadzonym przez podatnika blogu. W ocenie wnoszącego skargę jest to rażąco niezgodne z przepisami postępowania podatkowego. Ponadto nie zaaprobowano poglądu o konieczności dysponowania przez skarżącego wiedzą o tym, że B LLC handluje na Allegro.pl, zwracając w tym względzie uwagę, iż jest to platforma sprzedażowa, na której oferty wystawiają firmy z całego świata, których adresatami są nie tylko polacy. Jednocześnie we wskazanym serwisie transakcji dokonują każdego dnia dziesiątki, a nawet setki tysięcy firm i osób prywatnych, a wiele z nich posiada kilka kont. W takich okolicznościach z całą pewnością żadna z firm z dowolnej branży nie zna wszystkich swoich konkurentów korzystających z ww. portalu, a już na pewno nie można założyć, że musi ich znać. W tym kontekście zwrócono również uwagę na okoliczność, że nawet sam serwis Allegro.pl nie posiadał żadnych konkretnych informacji na temat B LLC. Dalej w skardze przystąpiono do omówienia ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży towarów. Wskazano w tym kontekście, że w przypadku doładowań realizowanych wobec produktów Microsoft nie ma żadnych blokad ani innych restrykcji, aby wybrać dowolny kraj podczas zakładania konta. W przypadku zaś gier, spośród których niektóre są regionalizowane, obejście zabezpieczenia polegającego na sprawdzaniu adresu IP nie stanowi najmniejszego problemu przy wykorzystaniu usługi VPN. W dalszej części scharakteryzowano specyfikę serwerów VPN i wyjaśniono przyczynę występowania tego samego adresu IP, która zwróciła uwagę organu celno-skarbowego. Przedstawiono także różnicę pomiędzy zapewniającą względną anonimowość usługą VPN – wykorzystującą serwer pośredniczący dla zapewnienia użytkownikowi bezpieczeństwa – a wirtualnymi serwerami współdzielonymi VPS, oferowanymi przez firmy hostingowe dla zmniejszenia kosztów oraz zwiększenia bezpieczeństwa i niezawodności. Na platformie Allegro.pl podczas obrotu produktami cyfrowymi używa się portalu Automater.pl, który obsługuje tysiące klientów, a połączenia pomiędzy serwerami tych dwóch platform są nawiązywane automatycznie. Wyjaśniając wysokość przysługujących skarżącemu marż na poziomie od 0,31% do 0,94%, pełnomocnik podatnika stwierdził, iż nie jest ona nadzwyczajna ani niska. Przyjęty model biznesowy opierał się bowiem na założeniu, by niska marża przy dużych obrotach dawała satysfakcjonujący zysk, który ponadto wzrastał przy sprzedaży odpadów (pudełek i opakowań produktów). Zaznaczył zarazem, że na rynku funkcjonowały firmy oferujące doładowania z marżą poniżej pół procenta. Wątpliwości wnoszącego skargę dotyczyły także jakości prowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny stanu faktycznego dokonanej przez NŚUCS. Z żadnego dowodu nie wynika bowiem, że B LLC nie istniała w roku 2015 r., nie prowadziła działalności bądź była podmiotem fikcyjnym. Ponadto nie udowodniono, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, bądź wiedział, że B LLC prowadzi sprzedaż na terenie Polski. Podkreślono w tym kontekście dokonanie weryfikacji podmiotu na przełomie 2014 i 2015 roku. Zarzucono organowi celno-skarbowemu naruszenie zasady wskazującej, że co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone, a także domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego korzyść. Ponownie wskazano również, że założenie przez B LLC kont na Allegro.pl oraz rachunku w polskim banku nie świadczy o posiadaniu przez tę spółkę infrastruktury niezbędnej do prowadzenia w Polsce działalności. Wprost udowodnione zostało jedynie, że wskazany podmiot miał siedzibę i wpis do odpowiedniego rejestru USA w stanie D. Uwydatniono przy tym, że skarżący i B LLC to dwaj podatnicy VAT, spośród których to ewentualnie ten drugi ma obowiązek uiszczenia podatku na terenie Polski, gdzie nastąpiła sprzedaż na rzecz konsumenta. Z powyższych względów podatnik spełnia wszystkie wymagania wynikające z u.p.t.u., od których uzależnia się możliwość zastosowania stawki 0% w eksporcie. To zaś oznacza, że powinien on zachować swoje prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z zastosowania ww. stawki. Końcowo w skardze uargumentowano zarzut przedawnienia. Wskazano w tym zakresie, iż trudno uznać, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Podatnik wykonał bowiem swoje zobowiązanie podatkowe, a organ przez cały czas trwania postępowania dysponuje środkami pieniężnymi, o których zwrot wystąpiono w deklaracji podatkowej. Nie miało zatem miejsca żadne uszczuplenie kwoty podatku, a decyzja ostateczna nie spowodowuje obowiązku zapłaty uszczuplonej należności podatkowej, bowiem nigdy nie została ona podatnikowi przekazana. W odpowiedzi na skargę datowanej na dzień 28 kwietnia 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniósł o oddalenie skargi w całości, prezentując stanowisko o jej bezzasadności. Uzupełniając dotychczas sformułowaną argumentację, organ celno-skarbowy wskazał, iż skarżący ma rację, że sam fakt współwystępowania w czasie logowań do portalu Allegro z tego samego numeru IP na różne loginy nie dowodzi, że kryją się pod nimi te same osoby. Okoliczność ta nie wpływa jednak na prawidłowość oceny całego materiału dowodowego, jak i dokonanego rozstrzygnięcia. Decydujące pozostaje bowiem stwierdzenie, iż zbywane na rzecz B LLC produkty są świadczeniem usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, czyli Polski. Nie jest przy tym bezpośrednio istotne, w jakim kraju usługi zostaną wykorzystane przez ostatecznego nabywcę, ponieważ sprawa dotyczy usług B2B. W przypadku zaś finalnej sprzedaży nie ma znaczenia, gdzie konsument przebywa lub na jakim serwerze jest zainstalowana gra, ponieważ miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i usług elektronicznych jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem ma swoją siedzibę, przy czym przepisy prawa formułują w tym zakresie domniemania, wiążące tę lokalizację m. in. z miejscem zainstalowania stałego łącza lub krajem, w którym wydano kartę SIM. W kontekście stosowanych przez skarżącego marż i stosowanego przez niego modelu biznesowego stwierdzono, że w analizowanym przypadku warunkiem uzyskania wysokich obrotów przy sprzedaży tak powszechnych produktów jest zaoferowanie ich ostatecznemu nabywcy w cenach niezawierających podatku VAT. Na dłuższą metę jest to możliwe do osiągnięcia tylko poprzez prowadzenie sprzedaży z wykorzystaniem podmiotu zagranicznego, nieuchwytnego dla organów podatkowych. Z kolei w odpowiedzi na zarzut przedawnienia stanowisko pełnomocnika podatnika uznano za błędne, ponieważ instytucja ta obejmuje także m. in. powstanie różnicy podatku wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Prawodawca nie wymaga w sposób bezwzględny, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Wystarczające jest bowiem wystąpienie funkcjonalnego powiązania określonego zachowania z niewykonaniem zobowiązania, w tym z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu. Zagadnienie to było przedmiotem analizy przez sądy administracyjne np. w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2017/13, którego fragment organ zacytował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") podlegała decyzja organu celno-skarbowego z dnia [...]r., utrzymująca w mocy wydane w I instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W niniejszej sprawie przedmiot kontrowersji stanowi sposób kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT dokonanych przez skarżącego na rzecz B LLC transakcji, których przedmiot stanowiło przekazanie drogą elektroniczną uprzednio spisanych z zakupionych przez niego w postaci fizycznej kodów doładowań telefonicznych (EJD), a także kodów aktywacyjnych i doładowań do gier komputerowych. W deklaracji VAT-7 złożonej za badany okres, operacje te zostały rozliczone jako eksport towarów podlegających zerowej stawce podatkowej. Z kolei organ celno-skarbowy doszedł do przekonania, iż właściwym jest uznanie transakcji za świadczenie usług telekomunikacyjnych i w tym kontekście bez znaczenia pozostaje ewentualne następcze (po fakcie) przekazanie fizycznych egzemplarzy doładowań i gier poza granicą Polski (na Ukrainę). W takim przypadku konieczne okazałoby się opodatkowanie usług stawką 23% według miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Ostatnia ze wskazanych wyżej kwestii także pozostaje w sprawie sporna. Skarżący zwraca bowiem uwagę, że jego kontrahentem był podmiot amerykański z siedzibą w stanie D., kwestionując zarazem posiadanie przez tę spółkę odpowiedniego zaplecza do stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Z kolei NŚUCS ustalił, że B LLC została w USA zarejestrowana w wirtualnym biurze i nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej, natomiast sprzedaży doładowań zakupionych od skarżącego dokonywała na polskim portalu Allegro.pl, oferując je polskim konsumentom. W konsekwencji przyjął, że miejscem właściwym do opodatkowania spornych transakcji okazała się być Polska, ponieważ to właśnie tutaj amerykański podmiot faktycznie prowadził działalność, zaś adres jego formalnej rejestracji nie ma w tym kontekście przesądzającego charakteru. Celem dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji koniecznym okazuje się zatem rozstrzygnięcie zarysowanych wyżej zasadniczych kwestii. W pierwszej kolejności należy się jednakowoż odnieść do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie. Na to, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, zwracał zarazem uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wiążącej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ustawowy pięcioletni letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r., a to w związku z powstaniem spornego zobowiązania podatkowego (względnie różnicy podatku) w 2015 r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z tego wynika, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za lipiec 2015 r., w związku z wszczęciem śledztwa obejmującego okres od lipca do października 2015 r., m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu niezgodnych ze stanem faktycznym danych odnoszących się do przebiegu rzeczonych transakcji, wystawieniu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Nastąpiło to w drodze postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. z dnia [...]r. Nie budzi przy tym wątpliwości istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy nieprawidłowościami stanowiącymi materię śledztwa oraz przedmiotem niniejszego postępowania. Konkluzji tej nie zmienia podkreślana przez pełnomocnika podatnika okoliczność, że w niniejszej sprawie doszło do wykonania zobowiązania, a organ dysponuje środkami pieniężnymi, o których zwrot wystąpiono w deklaracji VAT-7. Instytucja przedawnienia dotyczy bowiem także sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też zwrotu pośredniego bądź bezpośredniego, a ustawa nie wymaga w sposób bezwzględny, aby delikt karno-skarbowy bezpośrednio polegał na niewykonaniu zobowiązania. Wystarczające jest bowiem wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem podatnika - rozumianym jako działanie lub zaniechanie - a nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT, co w niniejszej sprawie bezsprzecznie zachodzi. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu wyczerpująco przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wystosowane przez organ celno-skarbowy zawiadomienie z dnia [...]r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, czego w toku niniejszego postępowania nie kwestionowano. Oznacza to, że wszystkie przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w analizowanym przypadku spełnione. Należy mieć zarazem na względzie brzmienie uzasadnienia przywoływanej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), z którego wynika potrzeba rozważenia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. W tym kontekście wymaga stwierdzenia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy wszczęte postępowanie przygotowawcze (przedmiotowo wprost korespondujące z materią postępowania celno-skarbowego) wyłoniło się w toku prowadzonych przez NŚUCS czynności - skutkujących wydaniem kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r. W tym czasie organ celno-skarbowy systematycznie gromadził materiał dowodowy w sprawie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Ponieważ podjęcie merytorycznej decyzji odnośnie zasadności wszczęcia śledztwa leży wyłącznie w gestii prokuratora, w związku z uznaniem, że czyny opisane w materiale dowodowym wyczerpują znamiona przestępstwa skarbowego (art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.), w maju 2020 r. zwrócono się do właściwej prokuratury ze stosownym wnioskiem, który finalnie został uznany za zasadny, a postępowanie przygotowawcze przekazano do prowadzenia w całości organowi celno-skarbowemu. Jak z tego wynika, adresowany do prokuratora wniosek złożono na około pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo jego wszczęcie nastąpiło ponad trzy miesiące przed tą datą. W postanowieniu z dnia [...]r. prokurator wskazał, że prowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o dwa wymienione w nim czyny jawi się jako zasadne i słuszne, zaś powierzenie śledztwa NŚUCS uznał za niezbędne celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się wystąpienia jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby świadczyć o pozorowanym wszczęciu śledztwa wobec podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznano więc za skuteczne, zarówno pod względem przesłanek formalnych jak i materialnego braku instrumentalności, wobec czego należało stwierdzić, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie wygasło z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przechodząc następnie do oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami kształtującymi podatek od towarów i usług, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz eksport towarów (pkt 2). Przez dostawę towarów rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast świadczenie usług definiuje się jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powyższym rozumieniu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Na potrzeby omawianej regulacji jako towar rozumie się rzeczy oraz ich części - rozumiane w sposób cywilistyczny jako przedmioty materialne - a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), zaś eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z pewnymi wyłączeniami) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.). Można zatem upraszczająco stwierdzić, że eksport stanowi w tym rozumieniu szczególnego rodzaju dostawę towarów. W przypadku zaś stwierdzenia, że badana transakcja nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć, czy nie stanowi ona świadczenia usług. Ustawodawca wyodrębnił przy tym szczególny rodzaj usług telekomunikacyjnych. W art. 2 pkt 25a u.p.t.u. określił je jako usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; dalej w skrócie: "rozporządzenie 282/2011). Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego przypadku, należy uznać za prawidłową dokonaną przez organ celno-skarbowy kwalifikację spornych transakcji jako świadczenia usług telekomunikacyjnych w rozumieniu u.p.t.u. Wymaga bowiem zauważenia, iż skarżący nie dokonywał prostej odsprzedaży nabytych uprzednio towarów w postaci EJD oraz gier. Zakupione przez niego produkty podlegały rozpakowaniu, a na rzecz B LLC podatnik przesyłał wiadomości mailowe zawierające kody doładowań i klucze aktywacyjne, które wyodrębnił z fizycznych nośników. Skarżący nie dokonywał sprzedaży rzeczy materialnych, a więc nie dokonywał dostaw towarów, co jednocześnie wyklucza kwalifikację czynności jako eksportu towarów podlegającego zerowej stawce podatkowej. Dostarczenie kodów w postaci przedstawionej w stanie faktycznym niniejszej sprawy stanowi natomiast świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich charakter - sprowadzający się do dokonania przetworzenia informacji z wykorzystaniem urządzeń komputerowych, a następnie ich transmisji za pośrednictwem łącza internetowego, umożliwiając tym samym skorzystanie przez odbiorcę docelowego z doładowania telefonicznego lub z oprogramowania wykorzystującego sieć elektroniczną (w przypadku gier online) -uzasadnia dokonanie kwalifikacji jako usług telekomunikacyjnych. Na tak dokonane ustalenia nie może mieć natomiast wpływu późniejsze przetransportowanie przez skarżącego optycznych nośników danych zawierających uprzednio wysłane mailem kody na Ukrainę w procedurze celnej wywozu. Ta następcza, dodatkowa czynność nie zmienia bowiem charakteru pierwotnie wykonanej usługi telekomunikacyjnej. Samo dokonanie wywozu płyt poza terytorium Unii Europejskiej - które zostało potwierdzone dokumentem celnym - nie powoduje wystąpienia wtórnej konwersji już zaistniałego świadczenia usług w dostawę (w tym wypadku eksport) towarów. Słusznie zarazem w zaskarżonej decyzji przywołano brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi. W niniejszej sprawie skarżący poprzez sprzedaż doładowań działał w istocie na rzecz operatorów sieci komórkowych oraz producentów gier. Tym samym uczestniczył w świadczeniu oferowanych przez nich usług. Powyższe konkluzje ukierunkowują z kolei rozważania dotyczące zastosowania właściwych regulacji dla ustalenia miejsca świadczenia spornych usług. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - rozumianego jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą jej odpowiadającą, bez względu na cel i rezultat, a także osoba prawna zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (por.: art. 28a pkt 1 lit. a i b u.p.t.u.) - jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (por.: art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Zaprezentowana regulacja krajowa stanowi rezultat implementacji art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77.1 ze zm.; dalej w skrócie: "Dyrektywa VAT"). Pojęcie "siedziby działalności gospodarczej podatnika" zostało natomiast zawarte we wspomnianym już wyżej rozporządzeniu 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, w którego art. 10 postanowiono, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że wiodący jest aspekt faktyczny, a nie formalny (dane wynikające z rejestrów). Z kolei "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" zostało przez prawodawcę unijnego zdefiniowane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób rozumienia przytoczonych pojęć stanowił materię rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"). W wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. akt C-605/12) orzekł on, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie w ocenie TSUE nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Jako decydujące wskazano również, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE, do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia czy podmiot dysponuje niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór świadczonych usług i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. Na kanwie orzecznictwa unijnego uwydatniono również, iż dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tj. powtarzalny i nieprzemijający. Problematykę okoliczności decydujących o siedzibie działalności gospodarczych przedsiębiorcy poruszał także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 100/16) stwierdził, iż mają one charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. W krajowej doktrynie prawnopodatkowej sformułowano natomiast tezę, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, LEX). Mając na względzie powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż usługi stanowiące przedmiot badania zostały przez skarżącego zrealizowane na rzecz B LLC, tj. spółki prowadzącej samodzielnie działalność handlowo-usługową poprzez dokonywanie dalszej odsprzedaży doładowań za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl na rzecz finalnych konsumentów. Poczynione w toku postępowania ustalenia doprowadziły bezspornie do ujawnienia, iż amerykański kontrahent podatnika posiadał siedzibę w biurze wirtualnym i jedynie formalnie występował jako podmiot zarejestrowany w stanie D. Nie prowadził też żadnej działalności na terenie Ukrainy, jego faktyczna działalność była natomiast prowadzona na polskim portalu sprzedażowym, oferowane produkty dotyczyły doładowań polskich sieci telekomunikacyjnych oraz kodów i abonamentów do gier przeznaczonych dla użytkowników z Polski, zaś płatności za produkty finalizowano z wykorzystaniem rachunku bankowego założonego w polskim banku oraz w walucie krajowej. Organ celno-skarbowy dokonał więc prawidłowego ustalenia, że stanowiące przedmiot obrotu kody były dedykowane dla odbiorców z Polski, czego nie zmienia podnoszona przez skarżącego potencjalna możliwość zastosowania technologii VPN w celu zamaskowania faktycznego adresu IP użytkownika. Wyjaśnić bowiem należy, iż działanie tego rodzaju usługi pozwala na dokonanie połączenia z serwerem docelowym z wykorzystaniem pośredniczącego serwera VPN, który w analizowanym przypadku finalnie musiałby dysponować adresem IP zgodnym z wymogami regionalizacji danego produktu – czyli w tym przypadku konieczne byłoby sparametryzowanie usługi w kierunku uzyskania łącza z polskim serwerem VPN. Taka metoda wykonywania połączeń internetowych faktycznie pozwala ukryć adres IP przypisany urządzeniu użytkownika przed serwerem docelowym, jednakże sama konieczność jego zastosowania w celu skorzystania z oferowanych przez skarżącego, a następnie przez podmiot amerykański jest jedynie potwierdzeniem, że taka regionalizacja faktycznie miała miejsce, a tym samym produkty były przeznaczone do użytku w Polsce. Podobny wniosek wyprowadzić należy z okoliczności, że w przypadku niektórych programów, których dotyczyły klucze aktywacyjne, użytkownik sam dokonuje przy rejestracji konta deklaracji kraju, w którym mają one być wykorzystywane, ponieważ jedynie wskazanie Polski umożliwiłoby sfinalizowanie kodu. Pod tym zatem względem to NŚUCS, a nie pełnomocnik podatnika, dokonał prawidłowej interpretacji informacji uzyskanej ze strony Microsoft. Z kolei w odniesieniu do doładowań telefonicznych nie budzi kontrowersji, iż pochodziły one od polskich operatorów telekomunikacyjnych, zatem względy racjonalności pozwalają na sformułowanie tezy, że ich domyślnymi konsumentami pozostawali przede wszystkim mieszkańcy Polski. Przedstawione obserwacje, w połączeniu z pozostałymi okolicznościami świadczącymi o dokonywaniu przez amerykańskiego kontrahenta czynności na terytorium kraju oraz wobec polskich odbiorców, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek oznak przemawiających za uznaniem, że pod formalnym adresem siedziby bądź w jakiejkolwiek innej lokalizacji spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność, potwierdzają generalną konkluzję organu celno-skarbowego, iż stałym miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot była Polska. Jednocześnie, skoro spółka była w stanie skutecznie wykorzystywać usługi nabywane od skarżącego w ramach swojej działalności, to przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny należy stwierdzić, że posiadane przez nią siły i środki okazały się wystarczające do funkcjonowania pod ustaloną lokalizacją. Z tego też względu argumenty pełnomocnika podatnika dotyczące braku przez ww. podmiot odpowiedniego zaplecza w Polsce nie mogły zostać uznane za trafne. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na gruncie podobnych spraw, w których przedmiot transakcji także stanowiły doładowania i kody aktywacyjne sprzedawane przez formalnie zarejestrowane w stanie D. spółki LLC konsumentom za pośrednictwem portalu Allegro.pl, sądy administracyjne wielokrotnie prezentowały analogiczną wykładnię co do miejsca faktycznego prowadzenia działalności tego rodzaju podmiotów (por. np. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 891/20, oraz z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/17; tut. Sądu z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/19; NSA z dnia 30 października 2019 r.; sygn. akt I FSK 1199/17). Świadczy to o szerokim rozpoznaniu oraz dogłębnym zbadaniu przez judykaturę problemu handlu doładowaniami przez spółki LLC na rzecz konsumentów krajowych, zmierzającego m. in. do uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski oraz niepłacenia podatków dochodowych (w ramach tzw. optymalizacji offshore), a tut. Sąd w pełni podziela dotychczas wypracowane w tym przedmiocie konkluzje. Próbę zastosowania tego rodzaju modelu transakcyjnego w analizowanej sprawie potwierdzać mogłyby zwłaszcza nietypowe (odbiegające od realiów rynkowych w badanym okresie) marże oraz ceny przyjęte przez skarżącego i jego amerykańskiego kontrahenta. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu celno-skarbowego, że w toku postępowania nie udowodniono jednoznacznie bezpośrednich powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem oraz spółką amerykańską. Zasadna pozostaje jednak zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji teza, iż w sprawie występują transakcje pomiędzy dwoma podmiotami dobrze zorientowanymi w charakterze współpracy. Z tego też względu nie sposób przychylić się do twierdzeń skarżącego o braku wiedzy i powinności jej posiadania na temat tego, gdzie jego kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, zwłaszcza że w celu zorientowania się, iż kontrahent sprzedaje doładowania na terytorium Polski, wystarczyło z jego strony przeanalizowanie charakteru i zastosowania świadczonej usługi. W świetle ustalonych okoliczności sprawy oczywistym jawi się, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie. Organy przywołały szereg okoliczności wskazujących na odbiegające od powszechnej praktyki elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy między podmiotami. Strony jednocześnie zorganizowały współpracę w sposób pozwalający skarżącemu generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o jej zwrot. Taki stan rzeczy wyklucza zarazem przyjęcie, jakoby podatnik kierował się należytą starannością w kontaktach handlowych. Wobec zaprezentowanych rozważań należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji w sposób poprawny skorygowano nieprawidłowości zaistniałe w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., poprzez zakwalifikowanie spornych transakcji jako świadczenia usług opodatkowanych na terytorium Polski. Konsekwencję rekalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego stanowiło również przyjęcie, iż wnioskowany przez skarżącego zwrot podatku, wynikający z błędnego uznania, że w niniejszej sprawie wystąpił eksport towarów objęty zerową stawką VAT, nie był należny. Ustalenia organu celno-skarbowego znajdują pełne pokrycie w materiale dowodowym, a podniesione w skardze zarzuty procesowe nie mogą zostać uwzględnione. W szczególności co do uznania za dowód wpisów podatnika na geoblogu wymaga zauważenia, iż w ramach postępowania podatkowego nie istnieje zamknięty katalog środków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc zaś pod uwagę, że skarżący w składanych zeznaniach wielokrotnie powoływał się na rzekomo nawiązane kontakty biznesowe w ramach swojej podróży po Ameryce Środkowej, to jego utrwalona w postaci elektronicznej bieżąca relacja z tej wyprawy, zawierająca m. in. informacje dotyczące okoliczności poznania oraz charakteru znajomości z osobami, które w toku postępowania wymieniał jako rzekomych przedstawicieli B LLC, stanowi cenny materiał źródłowy, który okazał się pomocy dla dokonania oceny wiarygodności składanych przez podatnika oświadczeń. Zasadnym wydaje się wręcz stwierdzenie, iż dysponując tego rodzaju dowodem działający ex officio celno-skarbowy był zobligowany do jego przeprowadzenia, gdyż ewentualne pominięcie informacji ujawnionych na geoblogu mogłoby narazić materiał dowodowy na niekompletność, a ustalony na jego podstawie materiał dowodowy - na wadliwość z perspektywy art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sugestie pełnomocnika podatnika wskazujące na potrzebę sklasyfikowania wpisów na blogu jako jednego z nazwanych środków dowodowych, takich jak wymienione przez niego tytułem przykładu oględziny, dokumenty czy zeznania świadków, nie znajdują jakiegokolwiek umocowania w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, pozostając przy tym w jaskrawej sprzeczności z przywołaną wyżej dyspozycją art. 180 § 1 O.p. Wątpliwości wnoszącego skargę co do dopuszczalności wskazanego dowodu są tym bardziej nieuzasadnione, że pozostaje on zaznajomiony ze szczegółowym sposobem działania takich rozwiązań webowych jak serwery hostingowe typu VPS, z czym związana jest także wiedza natury bardziej podstawowej, iż publikowane w Internecie z wykorzystaniem m. in. tego rodzaju serwerów strony internetowe - takie jak blog podatnika - zbudowane są w istocie z szeregu plików (dokumentów) elektronicznych o odpowiednich formatach (przykładowo .html dla struktury strony internetowej oraz php - popularny w przypadku funkcjonalizacji witryn takich jak blog), zaś treść poszczególnych wpisów zwykle przechowywana jest - również w postaci elektronicznej – w bazach danych, a następnie przetwarzana przez warstwę logiczną aplikacji sieciowej, w tym w szczególności wyświetlana w warstwie widoku (oknie przeglądarki). Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego istnieje możliwość przeprowadzania dowodów z treści dokumentów zapisanych nie tylko w postaci papierowej, lecz także cyfrowej. Zatem zawartość strony internetowej - rozumianej jako zespół wzajemnie powiązanych ze sobą plików - powinna być uwzględniana przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy administracyjnej, jeżeli obejmuje informacje istotne z perspektywy rozstrzygnięcia, co organ celno-skarbowy słusznie uczynił w toku niniejszego postępowania. Podkreślenia również wymaga, iż postępowanie dowodowe opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, która jest wyprowadzana z treści art. 191 O.p. Jej przyjęcie oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 191 O.p., [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2021). Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14). W niniejszej sprawie argumentacja skargi została ukierunkowana na utworzenie swoistej gradacji wartości dowodów, zgodnie z którą stwierdzony na podstawie dokumentów celnych fakt dokonania wywozu optycznych nośników danych na Ukrainę miałby wykluczać możliwość zbadania na podstawie innych dowodów rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktycznych relacji między skarżącym a jego kontrahentem. Tego rodzaju podejście nie może zostać zaaprobowane. Moc i wiarygodność określonego dowodu winna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Zaakcentować wypada, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn.. akt II FSK 3686/14). Należy także zauważyć, że w analizowanym przypadku nie kwestionowano treści dokumentu urzędowego, jakim jest komunikat celny, zatem nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Stwierdzona na jego podstawie okoliczność wywozu nośników została uwzględniona w treści zaskarżonej decyzji, przy czym - jak słusznie stwierdził NŚUCS - pozostała bez wpływu na stwierdzenie, że sporne transakcje dotyczyły świadczenia usług na terytorium Polski, gdyż dokument celny tej się do tej kwestii nie odnosił. Trzeba natomiast stanowczo podkreślić, że istotnych z perspektywy finalnego rozstrzygnięcia ustaleń dokonano z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, a wpisy na geoblogu stanowiły tylko jeden z jego elementów, który pomógł zbadać wiarygodność zeznań podatnika i ostatecznie ją zakwestionować. Co jednak istotne, organ celno-skarbowy ostatecznie nie stwierdził w sposób kategoryczny, kto i w jakim celu zarejestrował spółkę B LLC, gdyż dostępne w tym przedmiocie dowody okazały się niewystarczające - przede wszystkim z uwagi na gwarantowaną prawem stanu D. ograniczoną transparentność spółek LLC. Również zaobserwowana przez NŚUCS sytuacja, w której konta Allegro.pl skarżącego oraz jego kontrahenta były obsługiwane z wykorzystaniem serwera VPN o tożsamym adresie IP, została w zaskarżonej decyzji wyłącznie zasygnalizowana, lecz nie stanowiła podstawy kategorycznych konkluzji co do charakteru powiązań między tymi podmiotami. Kwestia ta została więc rozstrzygnięta na korzyść skarżącego, a zarazem nie niweczyła uprawnienia organu do skorygowania jego rozliczenia VAT-7 jako odrębnego podatnika względem swojego amerykańskiego kontrahenta (co zresztą sam podkreślał). Możliwe okazało się bowiem stwierdzenie, iż spółka amerykańska pozostawała aktywna tylko w Polsce i tu dokonywała odsprzedaży uzyskanych od skarżącego kodów na rzecz polskich konsumentów, a jednocześnie nie stwierdzono żadnych oznak działalności pod adresem rejestracji. Z tych okoliczności wyciągnięto następnie konsekwencje pozostające w zgodzie z prawem i orzecznictwem krajowym oraz unijnym. Dokonane zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie nie stanowiło zarazem sankcji za podjęcie współpracy ze spółką LLC, lecz rezultat prawidłowego zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu Sąd nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.") zasady, zgodnie z którą przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa, a zarazem może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Podobnie nie sposób przyjąć, aby kontrolowany akt godził w zawarte w art. 10 P.p. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na jego korzyść, skoro organ celno-skarbowy wydał decyzję w oparciu o kompleksową analizę obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, uwzględniającą reguły logiki, doświadczenia życiowego, a w przypadku wystąpienia nieusuwalnych wątpliwości - jak już wyżej sygnalizowano - dokonywał ich interpretacji na korzyść podatnika. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły. Zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. W szczególności organ omówił, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Strona skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Końcowo nadmienić wypada, że analogiczne sprawy podatnika, dotyczące jego transakcji z tym samym kontrahentem amerykańskim, które miały miejsce w miesiącach wrzesień i październik 2015 r. były wcześniej przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który prawomocnymi wyrokami z dnia 10 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 648/21 i 649/21 oddalił skargi. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że zarówno zarzuty materialne, jak i procesowe okazały się bezzasadne, natomiast zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec tego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.