I SA/Gl 657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. S., W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] [...] odmawiającą B. S. i W. S. (dalej "strona" "wnioskujący" lub "skarżący") umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, tj. I-III raty 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. W piśmie z dnia 11 marca 2015 r. B. S. i W. S. zwrócili się do organu podatkowego z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W związku ze złożonym podaniem organ wezwał wnioskodawców do sprecyzowania wniosku, a także do jego uzupełnienia, wyjaśniając, że udzielenie ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą kwalifikuje się jako udzielenie pomocy publicznej, co wiąże się z koniecznością dołączenia wymaganych ustawowo dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w uzasadnieniu wyjaśniając, że rozpatrzenie podania o umorzenie wskazanych rat podatku nie jest możliwe, ponieważ należności z tego tytułu nie stały się jeszcze wymagalne. Zaś decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Burmistrz K. odmówił umorzenia zaległości z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2015 r. podatnikowi: A W. i B. S.. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że umarzanie zaległości podatkowych ma charakter doraźny i może być stosowane wyjątkowo, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym lub interesem podatnika. Wyjaśnił, że wnioskujących wezwano do przedłożenia wymaganych dla rozpatrzenia sprawy dokumentów, jednak do dnia wydania decyzji podatnicy ich nie przedłożyli. Organ I instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji strona wskazała, że wypełniony przez podatnika formularz wyczerpuje treścią żądanie organu zawarte w piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. Odwołujący wskazali ponadto, że w stosunku do B. S. nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące pomocy publicznej, ponieważ wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej jedyne źródło utrzymania stanowi świadczenie rentowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 15 września 2015 r. strona doprecyzowała wniosek, wyjaśniając, że dotyczy on umorzenia zaległości z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2015 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Burmistrz K. odmówił stronie umorzenia zaległości z tytułu I - III raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie ww. zaległości. W uzasadnieniu zarzuciła organowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień odwołujących do ich sytuacji majątkowej. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego poprzez nieudostępnienie stronom kopii protokołu, a w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ewentualnego uzupełnienia. Wskazała także na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 ze zm.), dalej "u.p.p." poprzez uznanie, że w stosunku do B. S. umorzenie zaległości podatkowej będzie stanowić pomoc de minimis. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 67a § 1oraz art. 67b O.p. wskazując, że z ich treści wynika, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie, istnieje uzasadniony "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a przesłanki te mają charakter rozłączny co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich obliguje organ podatkowy do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Natomiast gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z ww. przesłanek, zobowiązany jest do podjęcia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny przesądzić może o zastosowaniu wobec strony ulgi. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego udzielenia ulgi. Jednocześnie Kolegium wskazało, że stwierdzenie istnienia przesłanek nie wiąże organu I instancji, tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może bowiem w ramach przyznanego ustawą uznania, zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes" zobowiązanego. Powołując się dalej na orzecznictwo sądowoadministracyjne SKO wskazało, że możliwość zastosowania uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, co mogłoby skutkować dowolnością organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Decyzje wydane w ramach uznania podlegają kontroli, jednakże kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Kolegium przeprowadzając kontrolę instancyjną decyzji w przedmiocie stosowania ulg w zapłacie zaległych podatków i odsetek od nich dokonuje oceny poprawności postępowania dowodowo - wyjaśniającego oraz wynikających z niego konkluzji Jednocześnie SKO zaakcentowało, że przepis art. 233 § 3 O.p. nie pozwala mu orzec co do istoty sprawy (organ odwoławczy nie może zastosować wnioskowanej ulgi), co nie oznacza jednak, że Kolegium nie bada sprawy merytorycznie. Przeciwnie, Kolegium ma obowiązek zbadania m.in. czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy odmowa zastosowania ulgi w zapłacie podatku była zasadna w świetle materiału zebranego w sprawie. Przez ewentualne uchylenie decyzji Kolegium ma również wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu jednostki samorządu terytorialnego. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazując na orzecznictwo sądowe wyjaśniło, co należy rozumieć pod pojęciem "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zdaniem Kolegium organ I instancji w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ukazanie sytuacji życiowej wnioskujących pod kątem wskazanych przesłanek wymienionych w O.p. W oparciu o zgromadzone w wyniku postępowania dokumenty oraz złożone oświadczenia organ ustalił w wystarczającym - dla potrzeb postępowania - zakresie sytuację materialną i osobistą wnioskujących. W szczególności przedstawiona została wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków, a także stan zadłużenia wynikający z zaciągniętych kredytów oraz istniejących zobowiązań z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste. Wskazano również, że wnioskujący zamieszkują wspólnie z niepracującą córką oraz synem. Nie zgadzając się dalej z zarzutem odwołania dotyczącym nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień odwołujących do ich sytuacji majątkowej Kolegium podniosło, że przy podjęciu rozstrzygnięcia organ I instancji brał pod uwagę wszystkie ze wskazanych wyżej okoliczności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie można również w ocenie Kolegium zgodzić się z zarzutem o niemożności wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ewentualnego uzupełnienia, ponieważ postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. organ powiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Kolegium wskazało, że na podstawie przytoczonych okoliczności faktycznych organ I instancji dokonał oceny zasadności udzielenia ulgi w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ dokonał oceny oddzielnie w stosunku do W. S., który prowadzi działalność gospodarczą - z czym wiąże się odmienna procedura udzielania ulgi, a oddzielnie w stosunku do B. S., dla której nie znajduje zastosowania art. 67b O.p. Powołując się na orzecznictwo sądowe SKO podniosło, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Kolegium podniosło dalej, że zdaniem organu I instancji w przypadku wnioskujących wystąpiły w ostatnim czasie okoliczności, które można byłoby określić jako ważny interes podatnika - trudna sytuacja rodzinna, zwłaszcza w zakresie możliwości finansowych i ograniczonych możliwości zarobkowych, czy też straty w działalności gospodarczej. Organ uznał jednak, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych zobowiązanych, wskazując na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że w przypadku działalności gospodarczej nie można przerzucać konsekwencji działania profesjonalnego podmiotu na państwo i społeczeństwo, a udzielanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zdaniem organu I instancji umorzenie wnioskowanej zaległości stawiałoby wnioskujących w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników regulujących zobowiązania podatkowe w terminach płatności. Ulgi w spłacie podatków nie pełnią funkcji wspomagania działalności gospodarczej i nie mogą służyć jako element pozwalający na jej funkcjonowanie. Wszystkie podmioty gospodarcze działają w zakresie tego samego prawa podatkowego, a zatem winny prawidłowo i terminowo dokonywać zapłaty należnych podatków, nie jest natomiast sytuacją szczególną fakt niemożności zapłaty zobowiązania podatkowego. W opinii organu uznanie argumentu w postaci niemożności zapłaty zobowiązań może prowadzić do uchylania się podatników od płacenia należnego podatku. Powołując się dalej na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I SA/Kr 689/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Kr 936/12 Kolegium podniosło, że przyjęte przez organ stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że umorzenie zobowiązań podatkowych w związku ze skutkami decyzji podjętych w ramach działalności gospodarczej może prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników w stosunku do innych podmiotów. Można przypuszczać, że w podobnej sytuacji jak wnioskujący znajdują się również inni podatnicy, którzy uiszczają ciążące na nich zobowiązania. Umorzenie w takiej sytuacji zaległości, biorąc pod uwagę konieczność równego traktowania podatników, mogłoby powodować konieczność zwolnienia z zobowiązań innych podmiotów, które znajdują się w analogicznej, a nawet gorszej sytuacji finansowej. SKO podniosło, że w orzecznictwie wskazuje się, że koniecznym jest także uwzględnienie sytuacji podatnika w nawiązaniu do innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji w zakresie możliwości płatniczych i zobowiązań finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium zgodziło się z podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, zgodnie z którym wnioskujący znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, która jednak w porównaniu z sytuacją innych podatników nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy, a następnie podjął rozstrzygnięcie w granicach uznania administracyjnego, uzasadniając je w sposób wystarczający. Zdaniem Kolegium decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a wyciągnięte z niego wnioski są spójne i logiczne. Ponieważ kwestia uznania administracyjnego nie podlega kontroli instancyjnej, organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach B. S. i W. S. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię,  2) naruszenie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257), dalej "k.p.a." poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów noszącej znamiona dowolności polegające na przyjęciu, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, 3) naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający ani interesu społecznego, ani słusznego interesu obywateli, 4) naruszenie art. 77 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień odwołujących, co do ich sytuacji majątkowej, a ograniczeniu rozstrzygnięcia do niezłożonej w terminie przez odwołującego deklaracji podatkowej za rok 2014, 5) nieuwzględnienie pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, co do trudnej sytuacji materialnej odwołujących, 6) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez uniedostępnienie stronom kopii protokołu, a w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ewentualnego uzupełnienia, 7) naruszenie art. 37 ust. 1 u.p.p., poprzez uznanie, iż również w stosunku do B. S., ewentualne umorzenie zaległości podatkowej, będzie stanowiło pomoc de minimis, pomimo iż odwołująca nie prowadzi działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w toku postępowania złożyli obszerne wyjaśnienia, co do ich sytuacji materialnej, w szczególności wysokości ciążących na nich zobowiązań. Podkreślili, iż złożona lista zobowiązań wskazuje wyłącznie na postępowania znajdujące się na etapie egzekucyjnym, nie uwzględnia natomiast postępowań znajdujących się na etapie sądowym czy przedsądowym. Podnieśli, że sytuacja finansowa w jakiej się znaleźli jest następstwem okoliczności zupełnie od nich niezależnych, a mianowicie zmiany koniunktury. Stąd nie sposób w ocenie skarżących zgodzić się ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym uwzględnienie wniosku skarżących mogłoby prowadzić do ich uprzywilejowania. Nie można bowiem zapominać, iż płacąc dotychczas swoje zobowiązania publicznoprawne z różnych tytułów w znacznej wysokości przyczyniali się również do wzrostu budżetu lokalnej jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie, w sytuacji, kiedy podejmują działania zmierzające do restrukturyzacji zadłużenia, zasadnym wydaje się złożenie przez nich wniosku umorzenie zaległości. W szczególności, iż do chwili obecnej nie korzystali z żadnego rodzaju pomocy, ani również dotacji. Podkreślili, że ich obecna sytuacja uniemożliwia im podjęcie kroków do uzyskania dodatkowych przychodów. Mając zaś na uwadze fakt, iż prowadzili działalność gospodarczą wyłącznie na terenie miasta K., odprowadzając podatki do budżetu, można by oczekiwać, iż w sytuacji trudnej i wyjątkowej będą mogli liczyć na wsparcie organu administracji na szczeblu lokalnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Wniosek o umorzenie tej zaległości złożyli wspólnie małżonkowie B. i W. S., powołując się trudną sytuację finansową firmy (utratę płynności finansowej) oraz zły stan zdrowia wnioskodawczyni, który uniemożliwia jej podjęcie zatrudnienia. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżący W. S. jest przedsiębiorcą zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć też przyjdzie, że skarżący ani we wniosku wszczynającym postępowanie, ani w odwołaniu (ani też w skardze) nie wskazali, że ubiegają się o pomoc de minimis, a jednocześnie na wezwanie organu I instancji przesłali wypełniony formularz w tym zakresie. Z kolei organ I instancji jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazał art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jak również szereg przepisów dotyczących pomocy publicznej zawartych w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, rozporządzeniu Komisji UE nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu do pomocy de minimis, rozporządzeniu Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej w różnych formach. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wprawdzie odwołał się do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednakże nie dokonał żadnej analizy w zakresie czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i jakiego rodzaju. Organ poprzestał w istocie na ocenie zaistnienia w sytuacji skarżących przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Kolegium utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w osnowie decyzji powołało przepis art. 67b § 1 pkt 1 O.p. (ulga nie stanowiąca pomocy de minimis), a w jej uzasadnieniu wskazało natomiast, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ponieważ w razie stwierdzenia, że za udzieleniem ulgi nie przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Tym samym uznać należy, że jako materialnoprawną podstawę decyzji Kolegium przyjęło art. 67a O.p. a podjęte rozstrzygnięcie zdeterminował sposób rozumienia przesłanek sformułowanych w treści tego przepisu. Z taką konstatacją nie sposób się - zdaniem Sądu - zgodzić. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest po pierwsze kwestia jakie są relacje między przepisami art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p., a po drugie o jaki rodzaj pomocy ubiega się strona skarżąca. Przede wszystkim odwołać się trzeba do treści komentowanych przepisów. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Istotne znaczenie ma zatem wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Z kolei art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zagadnienie to zostało poddane szczegółowej analizie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 805/15 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1975/14. Sąd w ww. orzeczeniach odwołał się do stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wynika z niego, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Zdaniem NSA regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem" stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W ocenie NSA materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak też NSA w wyrokach z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2741/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14). Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Zdaniem NSA z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. W świetle powyższego wskazać należy, iż otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wyraźnie odwołał się do podstawy określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pod tym też kątem oceniał przesłanki ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy podatkowe nie wskazały nawet jakiej formy pomocy dotyczy wniosek strony (nie stanowiącej pomocy publicznej, stanowiącą pomoc de minimis, czy stanowiącą inną pomoc publiczną). Brak w uzasadnieniu tejże decyzji nawet syntetycznej analizy warunków niezbędnych dla przyznania pomocy de minimis, czy szerzej brak analizy regulacji art. 67b § 1 O.p. - powoduje, że nie można stwierdzić jakie znaczenie na gruncie tej sprawy organ odwoławczy przypisuje regulacji odnoszącej się do udzielenia ulgi podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Zgodnie tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania: 1. nie stanowią pomocy publicznej, albo 2.stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo 3. stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m. Nie budzi według Sądu wątpliwości, że istnieją również ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. punktu 1 byłoby zbędne. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w rozpoznawanej sprawie strona samodzielnie nie wskazywała w toku postępowania, iż ubiega się o pomoc de minimis, czy pomoc publiczną, a jedynie przesłała wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Organ podatkowy I instancji przyjmując automatycznie, że wnioskowana pomoc stanowi pomoc de minimis, nie przeprowadził żadnego wywodu, czy strona spełnia warunki od uzyskania takiej pomocy. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że do ulg w ramach tzw. pomocy de minimis zastosowanie mają przepisy wspólnotowe. Obecnie, od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest wspomniane wyżej Rozporządzenie nr 1407/2013. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, oczywiście w nawiązaniu do realiów danej sprawy na tle relewantnej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14). Decyzja pierwszoinstancyjna wskazanych wymogów nie spełnia. Z kolei błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a powołanie się jednie na regulację z art. 67a O.p., o czym była mowa powyżej. Kolegium powinno w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o właściwą podstawę prawną. W zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co spowodowało brak oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Stanowi to naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść przy tym należy, że w skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisy ten nie były i nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Zgodne z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. zastosowanie miały bowiem przepisy tej ustawy, w tym zawarte w Dziale IV ordynacji przepisy postępowania podatkowego. Część tych przepisów stanowi odpowiednik unormowań kodeksu postępowania administracyjnego lecz niewątpliwie nie zachodzi tożsamość regulacji prawnej. Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w zakresie postępowania, sąd odnosił się do przepisów zawartych w ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Na marginesie jedynie zauważyć wypada, że w decyzji z dnia [...] r. Kolegium uchylając pierwszą decyzję organu i instancji na stronie 3 i 4 uzasadnienia zwróciło uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru wnioskowanej ulgi w celu ustalenia trybu właściwego do rozpoznania wniosku podatnika w związku z treścią art. 67b O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, w tym poprzez wezwanie podatnika do oświadczenia się w tej materii, o który rodzaj pomocy spośród wskazanych art. 67b § 1 podatnik się ubiega. W zależności od ustaleń organ dokona oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub 2 lub 3 O.p.). W tych ramach organ winien także rozważyć kwestię ubiegania się o pomoc publiczną przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". W przypadku bowiem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis. Jeśli zaś organ stwierdzi istnienie ogólnych przesłanek udzielenia ulgi dokona wyboru w ramach uznania administracyjnego, z tym, że należycie uzasadni swój wybór rozstrzygnięcia. W razie odmowy umorzenia zaległości podatkowej organ uzasadni swoje stanowisko w odniesieniu do żądanej przez stronę formy udzielenia ulgi Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a §1 pkt 3 O.p. jak i art. 67b Op oraz z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.