I SA/Gl 666/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami; dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej "u.p.d.o.f."), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 roku dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT – 38 za 2005 rok dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] złotych oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] złotych. Przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu wykazane zostały w informacjach PIT – 8C, wystawionych przez : – A Dom Maklerski S.A. (A) – dotyczące sprzedaży akcji F, – Dom Maklerski B S.A. (B) – dotyczące sprzedaży akcji D, – Dom Maklerski C S.A. (C – obecna nazwa C’ S.A.) – dotyczące zakupu akcji E, – H Dom Maklerski S.A. (H) – dotyczące sprzedaży akcji E oraz G. W oparciu o informacje (domów maklerskich i banków), informacje korygujące i wyjaśnienia ww. domów maklerskich oraz podatnika, a także umowy przedstawione przez pełnomocnika strony, organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji, wyliczając ich wysokość (po pomniejszeniu o prowizje od sprzedaży) na łączną kwotę [...] złotych (z uwzględnieniem sumy przychodów wykazanych przez : A – [...] zł.; DM B – [...] zł.; DM C’ – [...] zł.; H – [...] zł.). Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uwzględniono kwotę [...] zł., na którą złożyły się : koszt zakupu sprzedanych akcji ([...] zł.), prowizja od zakupu pobrana przez wszystkie domy maklerskie ([...] zł.), opłaty za prowadzenie rachunków ([...] zł.), prowizje i odsetki od kredytów na zakup akcji ([...] zł.) oraz podatek PCC ([...] zł.). W efekcie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonanego przez podatnika w 2005 roku, wyliczono w kwocie [...] zł., a należny podatek dochodowy z tego tytułu – powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku – organ pierwszej instancji określił w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123, art. 121 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, że przy wyliczeniu kwoty przychodu ze sprzedaży akcji D organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął zmiany do jednej z umów sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005 roku (zawartej przez podatnika z G. P.; dalej "kupujący", "nabywca") wprowadzone aneksem. Zdaniem pełnomocnika to wyłącznie strony umowy decydują o jej ostatecznym kształcie, wprowadzenie aneksu nie było sprzeczne z prawem, a związana z tym zmiana wartości sprzedaży akcji (z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł.) była bezpośrednim skutkiem wcześniej zawartej (10 sierpnia 2004 roku) pomiędzy stronami umowy o współpracę. Ostateczną wartość sprzedaży ustalono zatem w trakcie negocjacji z uwzględnieniem zapisów umowy o współpracy, a jej przebieg uwidoczniono w aneksie do niej oraz aneksie do umowy sprzedaży. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota wynikająca z aneksu do umowy sprzedaży, a przyjęcie innej wartości stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Następnie pełnomocnik wskazał, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego dotyczącego zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, związanych ze zbyciem akcji F, E, G i I, opierając się wyłącznie na pismach i informacjach pochodzących z domów maklerskich. Brak jest natomiast dowodów stanowiących podstawę dokonywanych zapisów na rachunkach papierów wartościowych, jakim są w szczególności zlecenia składane przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika domy maklerskie nie są właściwe do weryfikacji i określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, informacje i pisma od nich przychodzące nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie tych danych, a organ nie zrealizował wniosków strony o uzyskanie dodatkowych dokumentów. Zarzucił, że organ pierwszej instancji wadliwie ustalił koszty uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na obsługę kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych. Stwierdził także, że zobowiązanie podatkowe za 2005 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 roku, a nie zaszły żadne przesłanki wymienione w art. 70 O.p. skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, wobec czego organ podatkowy winien umorzyć prowadzone postępowanie. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego DIS stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, wobec tego stosownymi postanowieniami, wydanymi na podstawie art. 229 O.p., zlecił dwukrotnie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej : – zwrócił się do podatnika o złożenie zeznań w charakterze strony, wyznaczając mu równocześnie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu na rzecz kupującego kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy ceną wynikającą z umowy sprzedaży akcji D S.A. a aneksem do niej (podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie i oświadczył, że nie posiada dowodu na dokonanie ww. zwrotu); – otrzymał dodatkowe informacje z B; – odebrał zeznania świadka G. P.; – wezwał podatnika do dostarczenia umów zastawu na papierach wartościowych, które stanowiły zabezpieczenie kredytów udzielonych stronie przez banki; – wystąpił do domów maklerskich sporządzających deklaracje PIT – 8C o udzielenie informacji o ewentualnych zastawach i blokadach na akcjach nabywanych lub zbywanych przez podatnika oraz czy akcje wykazane w tych deklaracjach były zbyte przez podatnika w okresie trwania zastawów i blokad. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż w dniu [...] roku wydane zostało postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w K. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, w którym sformułowano zarzut, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 38 o wysokości dochodu za 2005 rok zaniżył on dochód z kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, co skutkowało narażeniem Skarbu państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., czym naruszone zostały wskazane przepisy u.p.d.o.f., tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść tego postanowienia została ogłoszona stronie w dniu 9 grudnia 2011 roku, zatem bez wątpienia o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, w związku z czym przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Oceniając z kolei zarzuty pełnomocnika odnoszące się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w trakcie postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji dokonanych przez podatnika w 2005 roku. W ocenie DIS brak jest podstaw do kwestionowania informacji i zestawień sporządzonych przez domy maklerskie na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji (w tym przedstawionych również przez stronę) lub w oparciu rejestrowane transakcje obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych, a także z uwzględnieniem stanu rachunków papierów wartościowych i kont depozytowych podatnika oraz deklaracji podatkowych i potwierdzeń dokonanych płatności za sprzedane w 2005 roku papiery wartościowe. W stosunku do papierów wartościowych, których obrót dokonywał się za pośrednictwem rynku regulowanego, przeprowadzone transakcje znajdowały potwierdzenie w zapisach na rachunkach papierów wartościowych, na których rejestrowane były poszczególne transakcje giełdowe, stanowiące również podstawę do określania wysokości przychodów i/lub kosztów ich uzyskania. W ocenie organu podatkowego nie było konieczności uzyskiwania w tym względzie dodatkowego potwierdzania takich transakcji. Dokonywane przez podatnika operacje na papierach wartościowych pośrednio potwierdzone zostały w dokumentacji przekazanej przez banki udzielające na rzecz strony kredytów na zakup papierów wartościowych, wskazywano m. inn. daty, kwoty oraz cel dokonywanych rozliczeń finansowych, w tym w związku z zawieranymi umowami sprzedaży akcji. Zatem – zdaniem organu odwoławczego – nie sposób uznać, że dokumentacja dotycząca obrotu papierami wartościowymi dokonywanego przez podatnika, została zgromadzona przez organ podatkowy w niewystarczającym zakresie. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut podatnika dotyczący bezzasadnego pominięcia przez organ kontroli skarbowej zmiany do umowy akcji D S.A. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ wskazał, że na mocy umowy sprzedaży podatnik zbył na rzecz G. P. [...] sztuk akcji za cenę [...] zł. za jedną akcję, czyli za łączną cenę [...] zł., natomiast w powyższym aneksie do umowy dokonano zmiany ceny: z [...] zł. za sztukę na [...] zł. za sztukę oraz łącznej ceny z [...] zł. na cenę [...] zł. Jako uzasadnienie takiej zmiany podatnik wskazał na okoliczności wynikające z umowy o współpracę z dnia 10 sierpnia 2004 roku oraz aneksu do tej umowy z dnia 17 stycznia 2005 roku. Po przedstawieniu treści tych umów organ odwoławczy wskazał, iż ich analiza wykazała, że za niewiarygodne należy uznać przedstawione przez pełnomocnika uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. W ocenie organu odwoławczego zupełnie niezrozumiały – i nie wyjaśniony przez podatnika w żaden sposób był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak odbiegającą i znacznie "zawyżoną" od ustalonej wcześniej ceny zawartej w aneksie umowy o współpracy (zawartej kilkanaście miesięcy wcześniej niż umowa sprzedaży akcji). Organ podkreślił, iż nie wydaje się prawdopodobne, aby różnica w cenie sprzedaży akcji rzędu niemal [...] złotych miała być niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu i realizacji umowy sprzedaży akcji. Nie sposób także pominąć, że w aneksie do umowy wskazano, że podatnik będzie zobowiązany do sprzedaży na rzecz kupującego [...] akcji D S.A., podczas gdy w tym czasie nie posiadał on jeszcze żadnych akcji tej spółki, a zatem nie miał on żadnej pewności, że w ogóle będzie w posiadaniu takiej ilości akcji tej właśnie spółki w przyszłości. Wątpliwości budzi również porównanie warunków zapisanych w umowie współpracy, które miały skutkować zobowiązaniem podatnika do sprzedaży na rzecz kupującego papierów wartościowych, ze skutkami mającymi wynikać z aneksów do umowy współpracy i umowy sprzedaży akcji. Warunkiem powstania takiego zobowiązania miało być bowiem osiągnięcie zysku w kwocie [...] zł. (zmienionej aneksem do kwoty [...] zł.), a w wyniku realizacji zobowiązania ww. miał nabyć akcje D S.A. po cenie znacznie odbiegającej od ceny, po jakiej chociażby podatnik sprzedał akcje tej samej spółki i w tym samym roku na rzecz innego nabywcy, tj. po cenie[...] zł. za akcję (zamiast pierwotnej ceny [...] zł. za akcję, czy[...] zł. w innej umowie) w wyniku czego nabywca miał ponieść koszty nabycia akcji znacznie niższe (o prawie [...] złotych) od zapisanych w umowie sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005 roku. Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi chociażby na względy doświadczenia życiowego nie sposób uznać za logiczne postępowania zmierzającego do świadomej rezygnacji z przychodu w kwocie około [...] złotych na rzecz zysku [...] – [...] złotych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pomimo dwukrotnego wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu na rzecz kupującego różnicy pomiędzy cenami wynikającymi z umowy sprzedaży a aneksem do niej oraz rozliczenie wynikających stąd należności i zobowiązań – podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić, że do stosownego rozliczenia między stronami umowy sprzedaży akcji faktycznie doszło. Zważywszy zatem, że stosownego dowodu na potwierdzenie okoliczności dokonania rozliczenia nie przedstawił ani świadek, ani też podatnik – do czego obaj zobowiązali się przed organem kontroli skarbowej – nie sposób było przyjąć, że zdarzenie takie wystąpiło. Organ podkreślił, że dla celów podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży akcji D S.A., dokumentowanej umową z dnia 16 grudnia 2005 roku, muszą zostać pominięte jako zupełnie niewiarygodne okoliczności wynikające z przedstawionych przez pełnomocnika strony aneksów do umowy współpracy i umowy sprzedaży akcji, mające skutkować zmniejszeniem ceny sprzedaży akcji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, pomimo powyższej regulacji organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązków kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut pełnomocnika dotyczący wadliwego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów podatnika ze sprzedaży akcji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że koszty obsługi kredytów, które faktycznie posłużyły finansowaniu zakupionych przez podatnika papierów wartościowych, winny być kwalifikowane nie jako stanowiące koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – tj. nie jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, ale jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, tj. stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji powyższego koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale już w chwili (roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. Organ odwoławczy "pominął koszty uznane z tego tytułu przez organ pierwszej instancji ([...] zł.), a zamiast nich uwzględnił w rozliczeniu koszty obsługi kredytów poniesione przez podatnika wyłącznie w 2005 roku, bez ograniczeń z uwagi na stosunek wartości kredytu uzyskanego do kredytu faktycznie wykorzystanego czy datę poniesienia wydatku w tym roku. Uwzględniając zatem taki sposób rozliczania kosztów obsługi kredytów, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od szczegółowego odniesienia się do zarzutów pełnomocnika strony dotyczących sposobu ich rozliczenia przez organ pierwszej instancji (z przyjętymi ograniczeniami), stwierdzając że w tych okolicznościach zarzuty te straciły na aktualności. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz "zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik sformułował zarzuty : 1) naruszenia przepisów O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art., 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że pomimo wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2012 roku postępowania o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, strona przed tym dniem nie została poinformowana, że w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenia przepisów umożliwiających prowadzenie postepowania dowodowego w toku postepowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy został uzupełniony w toku tego postępowania w znaczny sposób, nie tylko z uwagi na jego ilość, ale przede wszystkim pod względem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i to zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji. Z tego powodu organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną w trybie art. 233 § 2 O.p.; 3) sprzecznego z prawem zgromadzenia informacji pochodzących od instytucji finansowych. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że w toku dodatkowego postępowania organ kontroli skarbowej uzupełniał materiał dowodowy wyłącznie na podstawie postanowienia DIS wydanego w trybie art. 229 O.p., podczas gdy mógł to uczynić tylko w ramach postępowania kontrolnego (art. 33a ustawy o kontroli skarbowej), a takie zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc uzupełnienie materiału dowodowego nie odbyło się w ramach postępowania kontrolnego; 4) błędnego określenia wysokości przychodu ze sprzedaży akcji D S.A. poprzez bezzasadne pominięcie przez organy obu instancji aneksu do umowy sprzedaży z dnia 17 stycznia 2006 roku, przez co naruszony został art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.; 5) nienaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 2005 rokiem odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup akcji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok – gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 roku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została pełnomocnikowi strony skarżącej doręczona w dniu 21 czerwca 2012 r. a więc po ww. dacie. Jednakże w dniu [...] r. organ skarbowy wydał postanowienie (o przedstawieniu zarzutów), zarzucając skarżącemu, iż "w 2006 roku w Ż., składając organowi podatkowemu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 38 za 2005 rok, zaniżył dochód ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji E S.A., co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 roku dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...],- zł, czym naruszono przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks", przy czym jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 9 grudnia 2011 roku, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k. 525 akt podatkowych). O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno – skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno – skarbowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie (co wyżej wykazał Sąd), że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2011 roku uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Trafnie również organ odwoławczy wykazał, że dopiero od 15 października 2013 roku, tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 roku, poz. 1149), zaczął obowiązywać dodany do O.p. przepis (art. 70c) stanowiący, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem nie było żadnych podstaw do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro cytowany wyżej przepis w dniu ogłoszenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu zarzutów nie obowiązywał. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Trzeba pokreślić, że organ podatkowy w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty ich uzyskania. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne (4 tomy akt) i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi otrzymał informacje, informacje korygujące, zestawienia oraz wyjaśnienia domów maklerskich, umowy cywilnoprawne sprzedaży akcji (w tym również przedstawione przez stronę skarżącą), deklaracje podatkowe, potwierdzenia dokonanych płatności za sprzedane w 2005 roku papiery wartościowe, rachunki papierów wartościowych, informacje z banków udzielających podatnikowi kredytów na zakup papierów wartościowych. Bardzo szczegółowo i wnikliwie – zdaniem Sądu – organy obu instancji przeanalizowały umowę sprzedaży [...] akcji D S.A. za łączną kwotę [...] złotych oraz aneksu do niej w którym obniżono cenę sprzedaży tych akcji do łącznej kwoty [...] złotych, a także umowę współpracy z dnia 10 sierpnia 2004 roku i aneksu do niej z dnia 17 stycznia 2005 roku. Zasadnie, zdaniem Sądu, podniosły, że analiza tych umów wykazała, iż za niewiarygodne należy uznać przedstawione przez skarżącego uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. Zupełnie niezrozumiały – i nie wyjaśniony przez podatnika w żaden sposób był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak odbiegającą i znacznie "zawyżoną" od ustalonej wcześniej ceny zawartej w aneksie umowy o współpracy (zawartej kilkanaście miesięcy wcześniej niż umowa sprzedaży akcji). Nie wydaje się bowiem prawdopodobne, aby różnica w cenie sprzedaży akcji rzędu niemal [...] złotych miała być niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu i realizacji umowy sprzedaży akcji. Powtórzyć zatem należy za organem podatkowym, że z uwagi chociażby na względy doświadczenia życiowego nie sposób uznać za logiczne postępowania zmierzającego do świadomej rezygnacji z przychodu w kwocie około [...] złotych na rzecz – jak twierdziła strona skarżąca – zysku [...] – [...] złotych. W tym miejscu należy także wskazać – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – że wydane przez domy maklerskie zestawienia, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają walor dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji domów maklerskich – jak wykazał to już wyżej Sąd – stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego i na tej podstawie między innymi poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Podkreślić należy, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów (mimo, iż dwukrotnie sama zaoferowała się je przedstawić), które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, dotyczących ustalenia co do wysokości przychodów podatnika w 2005 roku ze sprzedaży akcji i kosztów ich uzyskania. Nie wykazała w żaden sposób, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez domy maklerskie czy też banki. Samo bowiem gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, negujące generalnie ustalenia organów, nie są żadnym dowodem i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 656/10, że "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" oraz, że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r,. sygn. akt I SA/Łd 560/10). Konkludując wskazać należy, że ponieważ materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, to pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 229 w związku z art. 233 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; publ. CBOSA). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK779/12 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1447071). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Jak zasadnie wykazał organ odwoławczy, a wynika to z akt sprawy przesłanych do Sądu, "znakomita większość materiału dowodowego zgromadzona została przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (zestawienia potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży/nabycia akcji, umowy sprzedaży, koszty związane z zawartymi umowami, koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych i inn.), natomiast dodatkowe postępowanie uzupełniające, prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, stanowiło co do zasady reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika strony, które – po uzyskaniu stosownych wyjaśnień i dowodów – okazały się niepotwierdzone i/lub bezzasadne". Reasumując stwierdzić więc należy, iż z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy – co też uczynił w przedmiotowej sprawie. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do tego zarzutu jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Mając z kolei na uwadze zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaakcentować należy, iż przez wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – ("nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych"), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. wyroki NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 1, s. 47 oraz wyrok z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05; z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05; podobnie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02, Lex 171502; i w piśmie urzędowym MF z dnia 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02, Biuletyn Skarbowy 2002, nr 4, poz. 24). Innymi słowy od danego wydatku musi być uzależnione nabycie akcji, tj. bez jego poniesienia nabycie to nie byłoby możliwe - wydatek ten stanowi warunek skutecznego zakupu akcji. Do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki) – por. powołane wyżej wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/09 – "Przegląd Podatkowy" 2005/1/47, z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05. Za uzasadnione zatem należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych. Zasadnie więc organ ten uznał, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup akcji winny być uwzględnione w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i wydatki takie zakwalifikował jako związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie jako wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej). Konsekwencją powyższej kwalifikacji stała się konieczność uznania za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji, odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozlicznie należnego podatku, tj. 2005 roku. Nie mogły natomiast być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych. Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.