I SA/Gl 694/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 stycznia 2008 r. A’ S.A. (obecnie A S.A.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazała nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzje wydane w wyniku tego postępowania były trzykrotnie uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ ten w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała zatem nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia wszystkich, następujących przesłanek: 1. zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2. zwolnienie dotyczyło powyższych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3. wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4. grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Przedstawiając ustalenia faktyczne organ wskazał, że w 2003 r. budowle, wykazane przez podatnika w korekcie deklaracji jako zwolnione od opodatkowania wraz z zajętymi pod nie gruntami, były wykorzystywane przez podatniczkę (wówczas -B) dla przewozu własnych towarów, a ponadto - były udostępniane przez nią koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (np. C S.A. w D., D S.A. w K., E Sp. z o.o. w Z.). Ponadto organ poddał analizie warunki umowne, określone w kontraktach zawartych z poszczególnymi przewoźnikami i stwierdził, że podatnik stosował różne stawki cenowe, różne okresy wypowiedzenia, a także różne terminy płatności. Następnie organ stwierdził, że na podstawie umowy z dnia 6 listopada 2003 r. podatniczka oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę F Sp. z o.o. (aktualnie F’ Sp. z o.o.) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym na realizację zarządu dzierżawioną infrastrukturą kolejową. W umowie ustalono czynsz dzierżawny na rzecz podatniczki z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że zróżnicowanie warunków umownych wskazuje iż infrastruktura kolejowa skarżącej nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. nie była udostępniania uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Ponadto od listopada 2003 r. infrastruktura była dzierżawiona innemu podmiotowi, nie służyła więc realizowaniu przez podatniczkę publicznego transportu kolejowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 § 3 O.p. - przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, 2. art. 75 § 4 O.p. – przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że nie istnieje nadpłata podatku, 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskutek uznania, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury będącej własnością skarżącej), 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 120 i 123 O.p. przez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot niebędący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tej nieruchomości prawa do przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, 5. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. wskutek uznania, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystania na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż udostępnienie infrastruktury odbywało się na niejednolitych i nierównych warunkach, 6. naruszenie art. 693 k.c., 7. naruszenie art. 544 § 1 k.c. 8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ponownie treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wynikające z tej regulacji przesłanki korzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazał, że w 2003 r. Spółka początkowo pełniła funkcję zarówno zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i przewoźnika kolejowego. Następnie umową z dnia 6 listopada 2003 r. Spółka oddała tę infrastrukturę w dzierżawę za czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł, powiększony o podatek od towarów i usług. W dalszym wywodzie organ odwoławczy przytoczył argumentację stanowiącą uzasadnienie decyzji organu I instancji i stwierdził, że zarówno zróżnicowanie warunków umów zawartych przez Spółkę jako zarządcę z przewoźnikami jak i przewóz liniami kolejowymi własnych produktów w postaci piasku i jego sprzedaż stanowiły podstawę do uznania, że na wskazanych przez Spółkę liniach nie był realizowany wyłącznie publiczny transport kolejowy. Dalej Kolegium przywołało ustalenie dotyczące wydzierżawienia infrastruktury kolejowej i wskazało, że od listopada 2003 r. była ona udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, czyli była wykorzystywana dla realizacji własnych celów gospodarczych właściciela. Z tego powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności", a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia korekty sporządzonej przez Spółkę. W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r., 2. naruszenie art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniania na równych prawach (warunki umów były zróżnicowane), 4. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie można mówić o "publicznym transporcie kolejowym" oraz o spełnieniu przesłanki "wyłączności", gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana także przez właściciela do przewozu własnych towarów, 5. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura była wykorzystywana do realizacji innych niż transport kolejowy celów gospodarczych polegających na jej wydzierżawieniu za odpłatnością. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1. uchylenie decyzji odwoławczej i decyzji organu I instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w znacznym zakresie ponowił argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo obszernie omówił cechy umowy dzierżawy, wynikające z niej władztwo dzierżawcy, a – na gruncie prawa podatkowego – podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter czysto przedmiotowy, co przesądza o tym, że wykorzystywanie infrastruktury kolejowej wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego przez dzierżawcę nie pozbawia właściciela prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto SKO sprecyzowało, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowało realizacji publicznego transportu kolejowego, a jedynie "wyłączność" przeznaczenia budowli na realizację tego transportu. Raz jeszcze podkreśliło, że przez ostatnie 3 miesiące 2003 r. infrastruktura kolejowa nie była przez Spółkę wykorzystywana wyłącznie w tym celu, gdyż została wydzierżawiona innemu podmiotowi odpłatnie, co wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Powołało się w tym względzie między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA Gl 820/12 oddalił skargę. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1597/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 820/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1597/13. "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10) Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10) Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14) Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1597/13 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. II FSK 1596/07(CBOSA), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 729/09, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10 oraz z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 367/11 i II FSK 1508/11. Sąd orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, ale pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Skarżąca w roku podatkowym 2003 przez część roku łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika a przez część, od października 2003 r., nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Skoro przez część roku podatkowego 2003 skarżąca w następstwie wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uwzględnił zatem ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Zatem konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku. Sąd zwraca także uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, którą organ odwoławczy powinien mieć na względzie, jeżeli zostałyby spełnione przesłanki określone w tej uchwale. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.117 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł, określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).