I SA/Gl 699/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.70.2022.54.IL UNP: 2401-24-112099 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 26 września 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2024r. nr 2401-IOD-1.4102.70.2022.54.IL UNP: 2401-24-112099 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 26 września 2022r. nr [...], [...], [...] określającą U. G. (dalej: skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego według zasad określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 56.604,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p), art. 233 § 2 o.p. oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy. Decyzją z dnia 26 września 2022r. NUS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w wysokości 56.604,00 zł. W powyższej decyzji wskazano, iż postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 1 września 2020r., znak [...] uznanym za doręczone w dniu 16.09.2020r. zgodnie z postanowieniami art. 150 o.p. W postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał zebrany w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec skarżącej w zakresie prawidłowości złożonego za rok 2014 zeznania podatkowego PIT-36 oraz zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 2015, a także w postępowaniu karnym skarbowym sygn. akt sprawy [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.). Organ pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z art. 18a § 1 o.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b o.p. czyli gdy w sprawach tych wszczęto postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Zdaniem organu pierwszej instancji to Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. był organem właściwym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej. Jak podano, w toku prowadzonych czynności sprawdzających za rok 2014 ustalono, iż w dniu 1 września 2014r. skarżąca zawarła z O. G. umowę darowizny dotyczącą przekazania praw autorskich do wartości niematerialnych i prawnych o charakterze twórczym i oryginalnym o wartości 512.000,00 zł, które zostały szczegółowo wymienione w § 1 pkt. 2 umowy darowizny w tym m. in. opracowania metodologii przeciwdziałania w instytucji obowiązanej praniu pieniędzy oraz przeciwdziałania finansowaniu terroryzmu - z uwzględnieniem metodologii wypełniania obowiązku analiz merytorycznych transakcji klientów - metod ich prowadzenia stosowanych przez zamawiającego kryteriów typologicznych, technik prezentacji danych z analizy, a także pracowania metodologii w przedmiocie realizacji Metodyki CONSUMER DUE DELIGANCE w instytucjach obowiązanych oraz macierzy oceny Ryzyka przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu w instytucji obowiązanej. W konsekwencji zawartej umowy w dniu 30.10.2014r. skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych "zestaw praw autorskich" o wartości początkowej 512.000,00 zł, dokonując tym samym począwszy od miesiąca listopada 2014r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości miesięcznie 21.333,00 zł. Jak podano w decyzji organu pierwszej instancji, podatniczka w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustanowiła pełnomocnika w osobie O. G. Jak ustalono, zgodnie z bazą danych organu pierwszej instancji oraz systemu rejestracji centralnej krajowej ewidencji podatników "SERCE" adresem zamieszkania podatniczki do dnia 03.02.2022r. było J. ul. [...] [...]. W toku czynności sprawdzających skarżąca złożyła w dniu 20 grudnia 2019r. pismo informujące o aktualnym adresie zamieszkania [...] B., ul. [...] [...]. Organ skierował do podatniczki pismo wraz z załączonym do pisma formularzem ZAP-3 w celu aktualizacji adresu zamieszkania, a pismo to zostało odebrane w dniu 03.06.2020r. przez ojca podatniczki S. Z. W odpowiedzi z dnia 30 czerwca 2020r. udzielonej w formie elektronicznej pełnomocnik skarżącej wskazał na brak podstaw prawnych i uprawnień po stronie podatniczki do dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 375 ze zm., dalej: u.e.i.p.). Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż miejscem zamieszkania podatniczki jest adres wskazany w piśmie z dnia 20 grudnia 2019r.czyli, ul. [...] [...], [...] B. Jak wyjaśniono w decyzji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 i 17 o.p. pismem z dnia 14.07.2020r. przekazał zebrane dowody/informacje zgodnie z właściwością miejscową celem wykorzystania służbowego (w tym ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 11.08.2020r. zwrócił przesłaną dokumentację uznając, że nie jest właściwym dla rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych. Z zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że w miejscu podanym przez skarżącą jako "miejsce zamieszkania" zamieszkują jej rodzice. W wyniku korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustalono, że: - opłatę za wywóz odpadów z nieruchomości znajdującej się w B. wnosi ojciec podatniczki, - w złożonej deklaracji zgłoszone są 2 osoby, - na podstawie posiadanych dokumentów Urząd Miejski w B. nie jest w stanie udzielić informacji "kto zamieszkuje daną nieruchomość". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż ojciec podatniczki rozliczył się za rok 2019 z małżonką. Jako adres małżonka wskazano adres zamieszkania podatnika, czyli B. Tym samy przyjęto, że pod powyższym adresem w B. zamieszkują 2 osoby czyli rodzice skarżącej. W decyzji organu pierwszej instancji podano, że raporty poborców skarbowych Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 sierpnia 2020r. oraz 24 sierpnia 2020r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, świadczą o nieskuteczności ustalenia gdzie przebywała skarżąca. Jak wskazano, z treści tych raportów wynika, że podatniczka nie mieszka pod wskazanym adresem t.j. B. ul. [...] [...] od czerwca 2020r., co potwierdził jej ojciec S. Z. Z informacji udzielonej poborcy przez sąsiadów wynikało, że pod wskazanym adresem mieszkają rodzice U. G., a podatniczka mieszka w J. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do poniższych instytucji celem ustalenia faktycznego adresu zamieszkania podatniczki t.j. do: - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J., - Prezydenta Miasta J., - Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. Dział Abonamentów, - Powiatowego Urzędu Pracy w J., - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w S., Inspektorat J. W wyniku otrzymanej odpowiedzi z dnia 24 sierpnia 2020r. od Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. uzyskano informację, iż podatniczka pobiera świadczenia wychowawcze. We wniosku skarżąca podała adres zamieszkania J. ul. [...] [...]. Natomiast z uzyskanych informacji od pozostałych instytucji wynika, iż podatniczka nie figuruje w ich bazach danych. Organ pierwszej instancji mając na uwadze cały zebrany materiał ze szczególnym uwzględnieniem informacji pozyskanych od ojca skarżącej uznał swoją właściwość i wszczął wobec podatniczki za rok 2015 postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto w/w organ na etapie prowadzonego postępowania w dniu 30 grudnia 2020r. zwrócił się w formie elektronicznej do Urzędu Miasta w J. z wnioskiem o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru pesel dotyczących danych adresowych skarżącej. W odpowiedzi uzyskano informację, iż podatniczka nie posiada adresu stałego oraz adresu czasowego. W rezultacie uznano, że jedynym odnotowanym w rejestrach organu adresem podatniczki jest J. ul. [...] [...]. Jak podano w decyzji, podatniczka nie dokonała zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. skarżąca podlegała takiemu obowiązkowi. Jak zaznaczono, ostatnie zeznanie roczne skarżąca złożyła za rok 2016 i jak ustalono na podstawie bazy danych organu po tym okresie nie rozliczała się indywidualnie, ani też wspólnie z mężem zarówno w Urzędzie Skarbowym w J., ani też w Urzędzie Skarbowym w T. Jak wyjaśniono, postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego zostało uznane za dokonane na podstawie art. 150 o.p. wobec niepodjęcia go przez skarżącą w terminie i jednocześnie braku adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pracownika poczty, iż ww. pod tym adresem podatniczka już nie przebywa. Wobec faktu, iż skarżąca nie podejmowała żadnej korespondencji skierowanej na adres J. ul. [...] [...] (wezwanie z dnia 09.10.2020r. znak [...], [...], wezwanie z dnia 12.11.2020r. znak [...], [...],) wystąpiono pismem z dnia 3 grudnia 2020r. do Komendy Miejskiej Policji o pomoc w doręczeniu wezwania skierowanego do skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2015. W decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że jeśli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (m.in. wyroki NSA z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt I GSK 58/13; z dnia 1.02.2011 r. sygn. akt II OSK 1098, CBOSA). Zaznaczono, że wezwanie z dnia 3 grudnia 2020r. skierowane do podatniczki dostarczone za pośrednictwem funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w J. odebrał w dniu 08.12.2020r. pełnoletni domownik O. G. - mąż podatniczki. W ocenie organu potwierdził tym samym, iż jest pełnoletnim domownikiem zamieszkującym z podatniczką. W efekcie odebranej korespondencji mąż skarżącej O. G. złożył pismo (wpływ do organu 22.12.2020r.) w którym poinformował, iż wszelką korespondencję należy kierować na znany organowi adres w B. W odpowiedzi pismem z dnia 14 stycznia 2021r. organ pierwszej instancji poinformował O. G., iż nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, więc wszystkie wnioski dowodowe i oświadczenia dotyczące przedmiotu prowadzonego postępowania może składać osoba będąca stroną w postępowaniu podatkowym. Kolejne wezwanie skierowane do strony postępowania z dnia 16 marca 2021r. również zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto awizowanego pisma". Organ pierwszej instancji podniósł, iż organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. W przekonaniu organu nie ma podstaw do kwestionowania adresu podatniczki, skoro nie zgłosiła ona zmiany miejsca zamieszkania przed wszczęciem postępowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 u.e.i.p. W konsekwencji organ dokonywał doręczeń na jedyny znany (wynikający z danych rejestracyjnych i składanych do urzędu deklaracji, w tym za lata (2009-2016 r.) adres strony. W przekonaniu organu pierwszej instancji, podatnik, którego identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL, czyli taki podatnik, który nie prowadzi działalności gospodarczej - nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie jest płatnikiem podatków lub składek ZUS, ma dwie możliwości poinformowania urzędu skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania. Pierwsza - to podanie nowego adresu zamieszkania w dowolnej, składanej deklaracji podatkowej. Druga - to złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. Ponieważ podatniczka w latach od 2017-2020 nie osiągnęła żadnych dochodów podlegających obowiązkowi podatkowemu nie miała obowiązku złożyć zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. Organ zaznaczył jednak, że podatniczka miała wiedzę odnośnie prowadzonych czynności sprawdzających za rok 2014 oraz prowadzonego postępowania i świadomie nie dokonała zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania na wskazanym formularzu. Niedopuszczalna jest w przekonaniu organu, sytuacja w której organ podatkowy miałby się domyślać jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie. W ocenie organu ustalenia faktyczne sprawy nie dawały organowi podatkowemu dostatecznych podstaw do przyjęcia innego adresu zamieszkania skarżącej niż podane przez nią samą w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy ona sama nie dokonała jego aktualizacji. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ustalono, iż podatniczka dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej 23.10.2013r., którą następnie zawiesiła z dniem 02.12.2013r., po czym podatniczka ponownie zgłosiła wznowienie działalności gospodarczej z dniem 27.10.2014r. Natomiast z dniem 31.10.2016r. podatniczka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Jak podał organ pierwszej instancji, z pisemnych wyjaśnień z dnia 24 stycznia 2020r. jakie wpłynęły w dniu 27.01.2020r od pełnomocnika podatniczki, a dotyczących prowadzonych czynności sprawdzających za rok 2014r. wynika, iż skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się autorskim prawem majątkowym otrzymanym w formie darowizny więc prawa te stanowiły fundamentalny i niezbędny element pozwalający w ogóle prowadzić działalność gospodarczą. Oceniając zagadnienie przedawnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie, że w dniu 13 maja 2016r. w J., wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty w roku podatkowym 2015 złożonym w Urzędzie Skarbowym w J. podano nieprawdę, poprzez zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę A G. U. w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie mających związku z przychodem przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 70.106,00 zł. Jak wskazano w decyzji, zawiadomieniem wydanym w trybie art. 70c o.p. nr [...] uznanym za doręczone zgodnie z art. 150 o.p., podatniczka została poinformowana o zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. W toku postępowania karnego skarbowego [...] w fazie in rem w szczególności w dniu 24.03.2021r. przesłuchano w charakterze świadka O. G. na okoliczność wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem darowizny na rzecz skarżącej w dniu 01.09.2014r. Natomiast w dniu 24.03.2021r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy w postaci: matryc oceny ryzyka, metodologię szczegółowej identyfikacji weryfikacji klientów i beneficjentów rzeczywistych. Następnie w dniu 5 maja 2021r. organ prowadzący dochodzenie wydal postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W toku postępowania karnego skarbowego [...] w fazie in personam w szczególności przesłuchano w charakterze podejrzanej skarżącą oraz w dniu 30.08.2021r. sporządzono i przesłano podejrzanej uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Natomiast w dniu 27.04.2022r.włączono do akt sprawy opinię biegłego sądowego M. J. w przedmiocie wyceny dokumentacji będącej przedmiotem praw autorskich do wartości niematerialnych i prawnych o charakterze twórczym i oryginalnym. Ponadto w dniu 25.10.2021r. włączono do akt sprawy pismo Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ pierwszej instancji powołując się na powyższe okoliczności uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W decyzji podano także, iż skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiła z wnioskiem z dnia 15 lipca 2021r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wszczęcie postępowania w celu ustalenia właściwości urzędu skarbowego i zakończenia go decyzją wraz z uzasadnieniem podlegająca kontroli przez organ II instancji. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że miejsce zamieszkania to miejscowość, która stanowi centrum interesów życiowych i majątkowych danej osoby, a jej interesy życiowe koncentrują się w B. W konsekwencji to B. jest jej miejscem zamieszkania. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 16.08.2021r. odmówił wszczęcia postępowania w powyżej opisanej sprawie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Jak zaznaczono, skarżąca w dniu 4 lutego 2022r. złożyła na formularzu ZAP-3 zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem dotyczące zmiany adresu miejsca zamieszkania na T. ul. [...] [...]. Organ pierwszej instancji podniósł, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie przejawiła w zasadzie żadnej aktywności w przedłożeniu dokumentacji dotyczącej uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności jak i kosztów ich uzyskania. Skarżąca wielokrotnie wzywana była do okazania dokumentacji podatkowej za rok 2015. W odpowiedzi na wezwania organu z dnia 19 maja 2022r. na zgłoszony przez nią w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego adres zamieszkania – T. ul. [...] [...] oraz skierowane do wiadomości do pełnomocnika strony - wpłynęła w dniu 21 maja 2022r. za pośrednictwem e-PUAP informacja od pełnomocnika strony w której wskazano, że w miarę możliwości, bez zbędnej zwłoki pełnomocnik będzie realizował żądania organu, ale do dnia wydania decyzji nie okazano podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów na potwierdzenie poniesionych przychodów oraz kosztów uzyskania prowadzonej działalności. Wykonując dyspozycje art. 122 o.p. organ podatkowy na podstawie bazy danych organu pozyskał informację, iż skarżąca za rok podatkowy 2015 złożyła do tut. organu w dniu 01.02.2016r. informację (PIT-11) o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy dla pracowników; - R. J. wykazując przychody do których zastosowano koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. w wysokości 61.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z praw autorskich 30.500,00 zł, dochód 30.500,00 zł, pobrana zaliczka 5.490,00 zł - G. O. wykazując przychody do których zastosowano koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. w wysokości 32.120,00 zł, koszty uzyskania przychodu z praw autorskich 16.060,00 zł, dochód 16.060,00 zł, pobrana zaliczka 2.891,00 zł. Jak wskazano organ przesłuchał w charakterze świadka J. R. na okoliczność uzyskanych przez ww. w roku 2015 dochodów z praw autorskich. Jak wyjaśniono, zeznania w/w świadka nie potwierdzają wykonania przez niego prac na rzecz skarżącej. Świadek nie posiadał informacji czym zajmuje się podatniczka, wszystkie sprawy związane z dokumentami były załatwiane z O. G., który przekazywał świadkowi do podpisania dokumenty. Według świadka nie wykonywał żadnych prac z zakresu szkoleń, jest z wykształcenia mechanikiem i wykonywał prace naprawcze na rzecz ojca O. G., który prowadził zakład - kowalstwo, ślusarstwo. Były to prace dorywcze takie Jak malowanie, czyszczenie, proste rzeczy związane z obróbką metali. Organ pierwszej instancji uznał, że dokumenty złożone do organu przez skarżącą w postaci informacji PIT-11 wystawionej dla J. R., deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia J. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i poświadczają nieprawdę. Przesłuchano ponadto w dniu 10 września 2021r. w charakterze świadka O. G. na okoliczność uzyskanych przez ww. dochodów z praw autorskich potwierdzonych informacją PIT-11 wystawianą przez płatnika U. G. W trakcie przesłuchania G. O. potwierdził wykonywanie na rzecz skarżącej prac w ramach zawartej umowy o dzieło której przedmiotem było opracowanie makroprocesów bezpieczeństwa w konkretnej instytucji obowiązanej. Zeznał, iż była to jednorazowa usługa wykonywana przez kilka tygodni. W decyzji organu pierwszej instancji uznano, że z uwagi art. 23 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f. wartość wynagrodzenia wypłacone O. G. nie będzie stanowiło kosztu prowadzonej działalności firmy A U. G. Organ zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w dniu 1 września 2014r. skarżąca zawarła z O. G. umowę darowizny dotyczącą przekazania praw autorskich do wartości niematerialnych i prawnych o charakterze twórczym i oryginalnym o wartości 512.000,00 zł, które zostały szczegółowo wymienione w § 1 pkt. 2 umowy. W konsekwencji zawartej umowy w dniu 30.10.2014r. podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych zestaw praw autorskich o wartości początkowej 512.000,00 zł dokonując tym samym począwszy od miesiąca listopada 2014r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 21.333,00 zł miesięcznie - stosując 50% stawkę amortyzacji. Jak wskazano w decyzji G. O. przedłożył reprezentatywną próbkę opracowań, materiałów dotyczących prowadzonego przez organ postępowania w przedmiocie wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych będącej przedmiotem darowizny, osobistą wycenę sporządzoną w sierpniu 2014r. na potrzeby umowy darowizny oraz wycenę sporządzoną w dniu 26.05.2021r. przez rzeczoznawcę majątkowego B. G. Według rzeczoznawcy wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnej Know-how w podejściu dochodowym określona według stanu prawnego oraz poziomu cen na sierpień 2014 wynosi: 643.600,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż zasadnym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z danej dziedziny. W dniu 2 listopada 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał postanowienie o powołaniu M. J. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B1. w celu wydania pisemnej opinii w przedmiocie wyceny dokumentacji będącej przedmiotem praw autorskich do wartości niematerialnych i prawnych o charakterze twórczym i oryginalnym. W opinii biegłej oszacowano wartość pakietu praw autorskich według metody zdyskontowanych przyszłych przepływów przy przyjęciu parametrów analogicznych do parametrów darczyńcy w wysokości 301.000,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka podejmowała działania prowadzące do zmniejszenia ciężaru podatkowego. Jak wskazano, zawyżona wartość pakietu praw autorskich wprowadzona do ewidencji środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne wpływa bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na wysokość dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności. W rezultacie do wyliczenia amortyzacji wprowadzonego do ewidencji środków trwałych "pakietu praw autorskich" będącej kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności przyjęto wartość początkową w wysokości oszacowanej przez biegłą w kwocie 301.000,00 zł. Od tak przyjętej wartości początkowej "zestawu praw autorskich" wyliczono uwzględniając 50% stawkę amortyzacji odpisy amortyzacyjne będące kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności w roku 2015. Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w którym zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 121 o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] w sposób instrumentalny i nie umorzenie postępowania w sytuacji kiedy stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiło, 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, 3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nie zastosowanie się do jego treści w literalnym brzmieniu, 4. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie zbadanie (brak analiz w tym zakresie) i nie wyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania organ posiadał uzasadnione (brak wykazania spełnienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia) podejrzenie popełnienia przestępstwa, przez co cele tego postępowania mogły być zrealizowane - co narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p., 5. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez dążenie do jego nadużycia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, 6. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 9 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 17 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej także: k.k.) i art. 56 § 2 k.k.s. poprzez nie posiadanie żadnych przesłanek, dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanki koniecznej dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w postaci winy umyślnej podatnika, a przez to wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego wyłącznie dla celów wskazywania przez organ, iż nie doszło do przedawnienia, 7. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 56 § 2 k.k.s. poprzez nie wykazanie spełnienia hipotezy i dyspozycji normy prawnej art. 56 § 2 k.k.s. - wskazania w jaki sposób zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania tej normy prawnej i na podstawie jakich dowodów organ to stwierdził, a przez to wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego wyłącznie dla celów wskazywania przez organ, iż nie doszło do przedawnienia, 8. art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. (t.j.; Dz. U. z 2024 r., poz. 37 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej także: k.p.k.) w związku z art. 1 k.k.s. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 9. art. 313 § 1 i § 2 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karnoskarbowego i postawienie zarzutów, bez posiadania wymaganego prawem uzasadnionego podejrzenia zarzucanych czynów; 10. art. 15 § 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. wskazującego, iż organy podatkowe mają obowiązek przestrzegać z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, 11. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 12. art. 121 § 2 o.p. Strona i jej wnioski nie liczyły się w tym postępowaniu, zostały pominięte w całości, 13. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu podatkowym, 14. art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia wartości rynkowej praw autorskich, 15. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak stosowania jakichkolwiek reguł inferencyjnych, co sprawia, iż wnioski wyciągane przez organ przeczą logice i stosowanym powszechnie zasadom wnioskowania, są niedopuszczalne, 16. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, 17. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. poprzez przyjęcie, iż organ skutecznie doręczył stronie w trybie art. 150 o.p. postanowienie o wszczęciu niniejszego postępowania z 1 września 2020 r. jak i inne pisma kierowane do podatnika na skutek kierowania ich na inny adres, niż znany organowi w wyniku informacji przekazanej przez podatnika, 18. art. 121, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, zawierający błędy. 19. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na podjęcie 22 sierpnia 2022 r. podstępnych działań zmierzających do zakończenia postępowania, mających na celu uniemożliwienie stronie wniesienia zarzutów do wyceny sporządzonej przez biegłą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 25 kwietnia 2024r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 26 września 2022r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w wysokości 56.604,00 zł. W decyzji DIAS stwierdził, iż obowiązkiem każdego podatnika jest dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego, które w przypadku osób fizycznych, wśród danych do których podania jest zobligowany podatnik, powinno zawierać informację o miejscu zamieszkania. Zdaniem DIAS z uwagi na fakt, że 31 października 2016 r. skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej to od 1 listopada 2016 r. była podatnikiem objętym rejestrem PESEL. Dla osób fizycznych nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania. Ustawodawca zdecydował, że podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych. Niemniej jednak nie oznacza to zdaniem DIAS, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Dalej DIAS wywiódł, iż organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki Jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. W przekonaniu organu odwoławczego w dacie wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. jak i na moment wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70c ujawnionym organowi podatkowemu adresem zamieszkania skarżącej był adres w J., ul. [...] [...]. Adres ten był ważny do 3 lutego 2022 r. Według DIAS skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku i nie złożyła aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania to uzasadnione było wysyłanie pism przez organ podatkowy na adres widniejący w rejestrze. Nawet w sytuacji, gdy do organu podatkowego wracają pisma ze skutkiem tzw. "fikcji prawnej doręczenia" nie ma on obowiązku poszukiwania aktualnego adresu podatnika. Nie ma według DIAS przepisu aktu prawnego będącego źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, z którego wynika taka powinność. Co więcej, właśnie obowiązek aktualizowania danych, nałożony na podatników w ustawie o zasadach ewidencji podatników chroni administrację podatkową przed takimi poszukiwaniami. Organ odwoławczy podkreślił, że znajdujące się w rejestrze dane adresowe stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Organ odwoławczy wywiódł, że dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają więc podatnika. DIAS stwierdził, że nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż wyszczególnione czynności przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego [...] zarówno w fazie ad rem jak i w fazie in personam świadczą o tym, że organ prowadzący to postępowanie wykazał się realną aktywnością i nastawieniem na realizację celów postępowania karnego skarbowego. W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka wystawiła faktury VAT, w których wskazała, że świadczona usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług, tak więc wartość usługi netto i brutto jest tożsama. Jak wskazano, w decyzji z 26 września 2022 r. organ pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii - wskazał jedynie, że organ otrzymał faktury potwierdzające uzyskane przez podatniczkę przychody z tytułu prowadzonej działalności. W przekonaniu DIAS konieczne jest zatem ustalenie czy świadczone przez podatniczkę usługi zostały prawidłowo zakwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania i następnie do ustalonego stanu faktycznego należy zastosować odpowiednią treść cytowanego przepisu. Jak zauważono, organ pierwszej instancji uznał, że przychody w wysokości 61.000,00 zł wykazane w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. informacji (PIT-11) o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy dla pracownika (k. 215) – J. R. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że informacja PIT-11 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń i poświadcza nieprawdę. Jednocześnie organ zakwestionował na tej samej podstawie złożoną przez podatniczkę jako płatnika 1 lutego 2016 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015 r. W materiale dowodowym znajduje się umowa o dzieło zawarta przez podatniczkę (jako zamawiającym) 1 października 2014 r. z J. R. (wykonawcą). Do umowy tej skarżąca przedłożyła rachunek nr [...] z 31 października 2014 r. DIAS zwrócił uwagę, iż zdaniem podatniczki posiada ona dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez J. R., m.in. umowy, rachunki. Powołując się na powyższe okoliczności DIAS uznał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy konieczne będzie wyjaśnienie czy rzeczywiście takie dowody istnieją i ewentualne ich rozpatrzenie na tle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto konieczne jest zdaniem DIAS, przeprowadzenie weryfikacji wszystkich ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do dokumentacji przekazanej przez skarżącą 3 października 2022 r. DIAS uznał, że stan faktyczny sprawy może być ustalony dopiero w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, a co za tym idzie, w świetle zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dokonanie przez organ drugiej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania dotyczących zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych nie jest na tym etapie postępowania możliwe. Na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez swego męża - wniosła skargę do tut. Sądu. Skarżąca zarzuciła nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na jego przedawnienie. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności postępowania lub umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na jego przedawnienie. Alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu stwierdzenia jego nieważności lub bezprzedmiotowości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 15 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. wskazującego, iż organy podatkowe mają obowiązek przestrzegać z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, podczas gdy w niniejszej sprawie organ był wielokrotnie informowany przez skarżącą, iż nie jest organem właściwym miejscowo, więcej posiadał informacje na piśmie od podatniczki o aktualnym miejscu zamieszkania wskazującym na niewłaściwość organu przed datą wszczęcia niniejszego postępowania. Zdaniem podatniczki doszło do naruszenie przepisów o właściwości, co jest objęte sankcją nieważności postępowania (art. 247 § 1 o.p.), - art. 123 o.p. w zw. z art. 200 o.p. w związku z brakiem prawidłowego doręczenia zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c o.p. jako nie doręczonego na znany organowi przed wszczęciem postępowania aktualny adres zamieszkania podatniczki – B., - art. 228 § 1 pkt 2 o.p. - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. poprzez przyjęcie, iż organ skutecznie doręczył stronie w trybie art. 150 o.p. postanowienie o wszczęciu niniejszego postępowania z dnia 1 września 2020, jak i inne pisma kierowane do podatnika, na skutek kierowania ich na inny adres – J., niż znany organowi i używany przez niego od roku 2019 adres zamieszkania. - art. 208 § 1 w związku z art. 121 o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wszczęcia postępowania karnego skarbowego [...] w sposób instrumentalny, niezastosowanie wskazanych norm prawnych i nieumorzenie niniejszego postępowania zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów prawa, w sytuacji kiedy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiło, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, Zdaniem skarżącej przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji niweczy gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji nie istnienia zobowiązania podatkowego, co jest prawnie nieakceptowalne (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16). Jak podano w skardze, zarzut naruszenia przez skarżącą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieprawdą i nieprawdą okazały się stawiane jej zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym z uwagi na brak związku kosztów z przychodami, jak też brak związku czynu zabronionego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego kwestionowanym aktem administracyjnym. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku art. 210 § 4 o.p. poprzez niezbadanie (brak analiz w tym zakresie) i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania organ posiadał uzasadnione (brak wykazania spełnienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia) podejrzenie popełnienia przestępstwa, przez co cele tego postępowania mogły być zrealizowane - co narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Według podatniczki naruszono art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 9 § 1 k.k. i 56 § 2 k.k.s. poprzez brak przesłanek oraz dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanki koniecznej dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w postaci winy umyślnej podatnika. Jak podano w skardze, organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z 56 § 2 k.k.s. poprzez nie wykazanie spełnienia hipotezy i dyspozycji normy prawnej art. 56 § 2 k.k.s. - wskazania w jaki sposób zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania tej normy prawnej i na podstawie jakich dowodów organ to stwierdził, w jaki sposób podatnik rzekomo podał nieprawdę, skoro zarzut braku związku kosztów z przychodami okazał się fałszywy. Organ naruszył ponadto art. 17 § 1 k.p.k w związku z art. 1 k.k.s. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek taki potwierdza fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) oraz istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne było już w momencie wydania postanowienia o jego wszczęciu, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W przekonaniu podatniczki w żadnym momencie postępowania [...], ani [...] nie podjęto ani jednej czynności kwestionującej zasadność zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca zarzuciła, iż na dzień sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów - 5 maja 2021, ani tym bardziej na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego - 15.12.2020, organ nie przeprowadził żadnych czynności, nie zebrał żadnych dowodów. Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie podjęcie wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego załatwienia sprawy. Skarżąca podniosła ponadto, iż poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego załatwienia sprawy poprzez nie udzielanie informacji podatniczki na jej wniosek, w tym zatajanie danych mających istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Jak wyjaśniono w skardze, znamienna jest okoliczność, iż DIAS w zaskarżanej decyzji zauważa istnienie zgłoszenia aktualizującego skarżącej z dnia 20 grudnia 2019r., wskazuje na ten dokument, iż dotarł on do świadomości organów i ignoruje jego wpływ na posiadaną od tego momentu jednoznaczną widzę i świadomość organu w przedmiocie aktualnego miejsca zamieszkania podatnika i adresu do doręczeń – B. Podatniczka ujawniła w sposób ewidentny, oczywisty, jednoznaczny i jasny elementy swojego corpus i animus miejsca zamieszkania. Niedopuszczalne jest obciążanie podatnika skutkami zaniechań organów skarbowych w przedmiocie przesyłania zamieszkania i do doręczeń podatnika, jak czyni to w zaskarżonej decyzji DIAS. Jak zauważono, adres w B. został zaakceptowany przez organy skarbowe i uznany za adres zamieszkania, jak również adres do doręczeń podatnika, bowiem od 20 grudnia 2019 r. organy skarbowe rozpoczęły przesyłanie korespondencji na właściwy adres zamieszkania skarżącej w B. i przez wiele miesięcy wysyłały korespondencję wyłącznie na adres B. Jako przykładowe dowody wskazano: - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 stycznia 2020 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...], - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 4 marca 2020 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...], - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 maja 2020 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji w niniejszym postępowaniu podatkowym na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...], - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 6 maja 2021 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...], - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 maja 2021 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...], - protokół przesłuchania skarżącej z dnia 17 sierpnia 2021 r. na okoliczność wskazania przez podatnika miejsca zamieszkania oraz adresu do doręczeń, tj. [...] B., ul. [...] [...]. Skarżąca wyraziła przekonanie, że jeśli w wyniku wiedzy pozyskanej w jakikolwiek sposób w związku z czynnościami postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, to kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe. Protokół przesłuchania skarżącej z dnia 17 sierpnia 2021 r. to kolejne jasne i jednoznaczne przekazanie informacji przez podatniczkę o adresie aktualnego zamieszkania, którą to okoliczność DIAS zignorował wydając zaskarżoną decyzję. Skarżąca wskazała na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 września 2021 r. na okoliczność przesyłania przez NUS korespondencji na adres zamieszkania, tj. [...] B., ul. [...] [...]. Wskazała ponadto na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2021 r. zawierające wniosek podsumowujący stan faktyczny organu. W ocenie skarżącej treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2021r. wskazuje na pełną wiedzę przez organy skarbowej w przedmiocie aktualnego adresu zamieszkania i adresu do doręczeń, tj. [...] B., ul. [...] [...]. W skardze podkreślono, że udowodnienie wystąpienia przesłanki winy umyślnej poprzez odniesienie się do treści konkretnych dowodów w wyniku naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek brak związku kosztów odpisów amortyzacyjnych z przychodem jest prawnym obowiązkiem organu skarbowego. Ponadto weryfikacja w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Jak zaznaczono, nieoparte na analizie dowodów stwierdzenia nie spełniają tych wymogów, tym bardziej, iż pozostają sprzeczne z decyzja organów skarbowych zaliczających odpisy amortyzacyjne w koszty. Skarżąca zwróciła uwagę, że dnia 1 września 2020 r. wszczęto niniejsze postępowanie podatkowe, a już 15 grudnia 2020 r. przed podjęciem jakiejkolwiek czynności dowodowej usprawiedliwiającej istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek z postępowaniem podatkowym, wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Fakty te przesądzają o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga okazała się zasadna. Zarzuty okazały się zasadne bowiem organ przedwcześnie uznał, iż jest właściwy w sprawie. W ocenie skarżącej zarówno decyzja DIAS jak i decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 15 § 1 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 o.p., wskazujące na obowiązek organów podatkowych przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zdaniem skarżącej organ był wielokrotnie informowany o aktualnym miejscu zamieszkania podatniczki – B. ul. [...] [...], a dokonana w ten sposób aktualizacja danych miejsca zamieszkania przez podatniczkę, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na jej aktualny adres. Dalej wywiedziono w skardze, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik informuje organ o nowym miejscu zamieszkania, a mimo to organ wszczynając postępowanie oraz doręczając poszczególne pisma powołał się na swoje dane ewidencyjne i stosował nieaktualny adres miejsca zamieszkania. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, natomiast właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu, który może stać się stroną w postępowaniu (art. 17 § 1 o.p.). Przy czym art. 18a § 1 o.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b o.p. czyli gdy w sprawach tych wszczęto postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. W konsekwencji powyższa norma pozwala na przeniesienie spraw podatkowych podatnika do innego, właściwego miejscowo organu podatkowego tylko po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego w odniesieniu do spraw, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Jak wynika z treści art. 17 § 1 o.p. podstawowym wyznacznikiem właściwości miejscowej organów podatkowych jest miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika. Konieczne jest zatem sięgnięcie do przepisów zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, gdyż ustawodawca podatkowy na potrzeby podatkowe nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania. Według art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Podnieść należy, iż miejsce zamieszkania jest pojęciem prawnym nawiązującym do określonego stanu faktycznego. O miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (faktyczne przebywanie, corpus) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu, animus) występujące i trwające łącznie. Co istotne przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu zamieszkania, nawet długotrwała (np. związana ze studiami, służbą wojskową, pobytem w więzieniu) nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. postanowienie SN z dnia 15 lipca 1978r. sygn. akt IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120). W oczywisty sposób wyrażenie zamiaru stałego pobytu, o którym mowa w art. 25 k.c. nie wymaga złożenia oświadczenia woli, wystarczy, że zamiar ten wynika z zachowania danej osoby polegającego na ześrodkowaniu swojej aktywności życiowej w określonej miejscowości (por. wyrok SN z dnia 25 listopada 1975r., sygn. akt III CRN 53/75, OSN 1976, Nr 10, poz. 218). W szczególności samo zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesadza o miejscu zamieszkania, choć jest wskazówką, która przy ocenie przesłanek z art. 25 k.c. winna być brana pod uwagę. Natomiast małżonkowie mogą mieć miejsce zamieszkania w różnych miejscowościach. Niewątpliwie na zamiar przebywania w danej miejscowości wskazywać mogą np. praca, korzystanie z opieki zdrowotnej, posiadane nieruchomości. Nie sposób wskazać katalogu zamkniętego w/w okoliczności, gdyż w konkretnym stanie faktycznym o zamiarze stałego przebywania osoby fizycznej w danej miejscowości decydować mogą odmienne okoliczności. Zdaniem organów to Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. był organem właściwym miejscowo w rozpoznanej sprawie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej. Sąd stwierdza, że powyższa konstatacja organu jest przedwczesna. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka konsekwentnie podkreślała, że jej aktualnym miejscem zamieszkania jest B., ul. [...] [...]. Jak wynika z akt sprawy organ przyjął do wiadomości powyższą informację, gdyż w ramach czynności sprawdzających wysyłał pisma na w/w adres. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż zgodnie z bazą danych organu pierwszej instancji oraz systemu rejestracji centralnej krajowej ewidencji podatników "SERCE" adresem zamieszkania U. G. do dnia 3 lutego 2022r. pozostawało J. ul. [...] [...]. W tym miejscu podnieść należy, iż niewątpliwie dane zawarte w powyższym urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego. Jednak w rozpoznanej sprawie po pierwsze podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 9 ust. 1d u.e.i.p. nie istniał po jej stronie obowiązek dokonania aktualizacji miejsca zamieszkania w trybie art. 5 ust. 5 w/w ustawy. Po drugie zgodnie z art. 9 ust. 1d u.e.i.p. w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej za dokonanie aktualizacji uznaje się podatnie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Sąd zwraca uwagę, że jeśli w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe. Przemawiają za tym nie tylko przepisy ustawy o zasadach ewidencji, ale też sens i cel tej ustawy oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada zaufania i praworządności (art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16, z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1638/19, czy wyroki WSA w Opolu z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 32/19 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 464/19) konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zmianę miejsca zamieszkania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik informuje organ o swoim nowym miejscu zamieszkania (pismo skarżącej z dnia 20 grudnia 2019r. oraz pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 30 czerwca 2020r.), ale mimo tego organ wszczynając postępowanie podatkowe oraz doręczając poszczególne pisma w toku postępowania powołuje się na swoje dane ewidencyjne i stosuje nieaktualny adres (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2453/19). Skarżąca konsekwentnie informowała organ o zmianie miejsca zamieszkania na B. ul. [...] [...]. W takich okolicznościach nie można jak chce organ, wywodzić z faktu odmowy aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 u.e.i.p. negatywnych skutków podatkowych, w sytuacji, gdy skarżąca poinformowała organ o aktualnym w jej przekonaniu miejscu zamieszkania w ramach toczących się czynności sprawdzających. Wobec sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów urzędowych a oświadczeniem woli skarżącej konieczne było przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego poprzez pryzmat okoliczności decydujących o miejscu zamieszkania osoby fizycznej, o których mowa w art. 25 k.c. Organ pierwszej instancji ustalając swoją właściwość w sprawie powołał się na dane zawarte w urzędowym rejestrze organu oraz na ustalenia poborców skarbowych urzędu skarbowego w T., w tym oświadczenie ojca skarżącej, według którego podatniczka nie mieszkała pod adresem B. ul. [...] [...] od czerwca 2020 roku. Sąd zwraca uwagę, iż powyższe ustalenia nie zostały skonfrontowane z faktem, iż ojciec skarżącej odbierał kierowaną przez organ do podatniczki korespondencję jako dorosły domownik. Organ powołuje się także na fakt doręczenia wezwania z dnia 3 grudnia 2020r. skierowanego do skarżącej za pośrednictwem funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w J. Organ podkreśla, iż wezwanie to zostało odebrane pod adresem w J. przez męża podatniczki w dniu 8 grudnia 2020r., który tym samym potwierdził, iż jako dorosły domownik zamieszkuje z U. G. Sąd zauważa jednak, iż organ nie dokonał oceny i nie skonfrontował powyższej okoliczności z faktem, iż w efekcie odebrania powyższej korespondencji mąż podatniczki O. G. skierował do organu pismo, w którym organ został ponownie poinformowany o konieczności kierowania wszelkiej korespondencji do skarżącej na adres w B. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie wziął pod uwagę ponownej informacji o nie zamieszkiwaniu przez skarżącą w J., a powyższy brak jest o tyle istotny, iż korespondencja kierowana do podatniczki na adres J. była zwracana z adnotacją "nie podjęto awizowanego pisma". Co więcej, organ nie odniósł się do faktu, iż skarżąca nie posiada ani adresu stałego ani tymczasowego (potwierdza ten fakt znajdujące się w aktach sprawy informacja od Urzędu Miasta w J. z dnia 7 stycznia 2021r.), co pozostawało w sprzeczności z miejscem zamieszkania uwidocznionym w urzędowym rejestrze organu. Organ nie dokonał oceny powyższych dowodów w kontekście wzajemnej sprzeczności. Właściwość miejscowa organu pierwszej instancji na chwilę wszczęcia postępowania podatkowego została w istocie ustalona na podstawie bazy danych Urzędu Skarbowego w J. oraz Systemu Rejestracji Celnej Krajowej Ewidencji Podatników "SeRCe" z której wynikał adres skarżącej: J. ul. [...] [...]. Sąd stwierdza, iż organy zaniechały ustalenia jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów skarżącej oraz nie zbadały na podstawie obiektywnych okoliczności, czy podatniczka ma wolę stałego pobytu w J. Przede wszystkim organy zignorowały konsekwentne oświadczenia zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnika, iż miejscem zamieszkania podatniczki jest B. Należy ponownie podkreślić, iż wykładnia art. 25 k.c. prowadzi do wniosku, że składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane, to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że w przypadku trudności z ustaleniem miejsca zamieszkania, należy brać pod uwagę miejscowość, w której z największym nasileniem koncentruje się aktywność życiowa, zawodowa, rodzinna danej osoby oraz wola koncentracji tych spraw w tym, a nie innym miejscu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2009 r., II SA/Bk 787/08). Sąd stwierdza, iż ustalając właściwość miejscową organy nie odwołują się w ogóle do pojęć konstytuujących miejsce zamieszkania czyli do pojęcia obiektywnego - corpus w postaci pobyty stałego oraz do pojęcia - animus w postaci uzewnętrznionego zamiaru pobytu stałego w jednej miejscowości. W konsekwencji uzasadnienie motywów przyjęcia J. jako miejsca zamieszkania skarżące dotknięte jest istotnymi brakami w postaci niewyjaśnienia podstawy prawnej właściwości miejscowej organu w świetle postanowień art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 25 k.c. W konsekwencji w celu ustalenia woli stałego pobytu niezbędne jest wobec opisanych powyżej sprzeczności zebranych dowodów przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego w tym m. in. przesłuchanie zarówno podatniczki jak i jej męża. Dopiero precyzyjne ustalenie w drodze postępowania dowodowego gdzie koncentruje się centrum interesów osobistych jak i finansowych skarżącej pozwoli organowi na ustalenie jakie było miejsce zamieszkania podatniczki na moment wszczęcie postępowania podatkowego. Tymczasem organ w ogóle zaniechał wskazania dlaczego uważa, iż interesy zarówno finansowe jak i osobiste podatniczki ześrodkowane były w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w J. W powyższym kontekście niezbędne będzie również uzyskania wiadomości na w/w temat od męża podatniczki, który w jej imieniu wyrażał stanowiska, iż skarżąca nie zamieszkuje w J. Zdaniem Sądu organy przedwcześnie, bez dogłębnego przeprowadzenia postpowania dowodowego doszły do wniosku, iż w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2015, organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie właściwości organu za przedwczesne należy uznać pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenia w jakiej miejscowości koncentruje się aktywność życiowa, zawodowa, rodzinna skarżącej oraz czy podatniczka posiada wolę koncentracji tych spraw w danej miejscowości. Dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie czy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego J. był organem właściwym w dacie wszczęcia postepowania podatkowego. Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę na treść art. 19 § 1 pkt 1 o.p. zgodnie z którym, spory o właściwość rozstrzyga między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby administracji skarbowej – dyrektor izby administracji skarbowej. Powyższa okoliczność znajdzie zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy żaden z organów nie uzna się właściwym do zajęcia się sprawą. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł.