II FSK 2316/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 43/16 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego w O. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Op 43/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. P. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r. zwrócił się o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia 2 października 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 211.903,00 zł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zw. dalej – O.p., i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r., wobec niezaistnienia w sprawie przesłanek określonych przepisami art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (mylnie zatytułowanym odwołaniem) pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p., a także art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem właściwości miejscowej; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego strony, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej i zarazem nie były ujęte w ewidencji środków trwałych nie będąc również towarem, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę oceniając, że nie narusza ona prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy decyzja ostateczna z dnia 2 października 2014 r. wydana wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. dotknięta jest wadami kwalifikowanymi skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności. Strona podnosiła bowiem, że wskazana decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a także z rażącym naruszeniem prawa. Zatem podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r. stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co nastąpiło z dniem 24 czerwca 2011 r. w związku z doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo z uwagi na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy organ miał prawo przyjąć, że miejsce zamieszkania skarżącego na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego znajdowało się w N. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności obiektywne wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwalają na przyjęcie stanowiska, że skarżący dokonał jedynie "formalnej" zmiany miejsca zamieszkania polegającej na zgłoszeniu zmiany do ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc się zarzutu rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5 a pkt 5, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez organ w decyzji ostatecznej, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych nie będąc również towarem, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. W ocenie Sądu skarżący stawiając zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próbuje kwestionować dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażoną w decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi Strony skarżącej i niezastosowaniu środka wskazanego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. pomimo, że decyzja organu została wydana z naruszeniem: 1. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18a O.p. oraz art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż dokonana w dniu 19 maja 2011 r. przez Stronę skarżącą zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania odnotowana w Ewidencji Działalności Gospodarczej miasta N., potwierdzona deklaratoryjną decyzją Burmistrza N. z dnia 25 maja 2011 r. nie skutkowała na zmianę właściwości organu I instancji, który w dniu 24 czerwca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony. 2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej i zarazem nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, nie będąc również towarem handlowym, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 § 1 i § 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując stanowisko prezentowane wcześniej w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych, niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej eksponuje w sposób wyraźny kwestię nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów o właściwości, tj. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18a O.p. oraz art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czego skutkiem jest naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 153 p.p.s.a. Zdaniem rozpatrującego skargę kasacyjną składu orzekającego, przy tak przestawionych zarzutach oraz ich argumentacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do kwestii właściwości organów prowadzących postępowanie podatkowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu tej kwestii, można przejść do skontrolowania zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej argumentację wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania weryfikacji w postępowaniu sądowym podlega wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia 25 listopada 2015 r. utrzymująca w mocy własną decyzję organu odwoławczego z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec skarżącego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej jest zdania, iż w świetle ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie był w świetle art. 18a O.p. organem właściwym do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z art. 282b w zw. z art. 282c o.p. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. Przystępując zatem do zbadania zasadności powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zmiany właściwości w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego wynika, że zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05). Zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa zatem na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1321/12). Odnosząc przytoczone regulacje prawne do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie na dzień 31 grudnia 2010 r. miejscem zamieszkania Skarżącego był N. A zatem, zaistniał spór, czy w wyniku zmiany przez podatnika adresu zamieszkania po 31 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS w O. przestał być właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu jest wyjaśnienie pojęcia "miejsce zamieszkania". Mianowicie zagadnienie właściwości miejscowej w Ordynacji podatkowej reguluje art. 17 § 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W tej normie prawnej jest odesłanie przede wszystkim do ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., o nieograniczonym obowiązku podatkowym decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli znajduje się ono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. W stanie prawnym adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi sporu, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do określenia tego pojęcia, zawartego w art. 25 Kodeksu cywilnego. Wykładnia tego przepisu, zgodnie z poglądami orzecznictwa, jak i doktryny prowadzi do wniosku, że składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane, to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na argumentację skarżącego, który podkreśla znaczenie faktu zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (potwierdzone stosownymi rozstrzygnięciami organów ewidencyjnych) oraz powołuje się na faktyczne zamieszkiwanie we W. jeszcze przed zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, czego dowodem ma być umowa przedwstępna, która upoważniała podatnika do swobodnego używania i zameldowania się w lokalu we W. oraz zarejestrowania w nim prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który właściwość miejscową do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji wobec skarżącego ustalił biorąc pod uwagę nie tylko informacje z systemu R. (Sąd pierwszej instancji wskazał na niesporny między stronami fakt, że na dzień wszczęcia postępowania w systemie R. figurował adres zamieszkania strony – [...]), ale także zewnętrzne oznaki (obiektywne przesłanki) dotyczące jego miejsca zamieszkania, znajdujące odzwierciedlenie w zachowaniu samego podatnika. Tak więc podatnik pomimo zawartej we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i adresu wykonywania działalności na [...], w pismach kierowanych do organów - tak podatkowych, jak i kontroli skarbowej - w toku postępowania kontrolnego konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania [...]. Pod tym adresem także odbierał kierowaną do niego korespondencję. Należy podkreślić konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Z tego punktu widzenia należy przywiązywać wagę do nieinformowania organu prowadzącego postępowanie przez pełnomocnika podatnika o zmianie miejsca zamieszkania podatnika. Nie można wywodzić, że fakt wpisywania na pismach pełnomocnika wcześniejszego adresu podatnika jest bez znaczenia ze względu na to, że pełnomocnik procesowy nie wiedział o zmianie miejsca zamieszkania strony. Czynności pełnomocnika są bowiem podejmowane w imieniu i na rzecz mocodawcy. Podobnie konsekwencje zaniechań pełnomocnika spoczywają na mocodawcy. Należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach, to fakt zmiany jednego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być postrzegany jako wiążący się ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika, tym bardziej, gdy podatnik w późniejszych kontaktach z organem podatkowym wskazuje dotychczasowe miejsce zamieszkania jako swój adres oraz nie kwestionuje w toku postępowania właściwości miejscowej organu podatkowego. Notabene Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt podatkowych wynika, że odbiór korespondencji wysyłanej na adres podatnika w N. był potwierdzany osobiście przez podatnika, a odbiór tylko jednego pisma został potwierdzony przez pełnoletniego domownika – syna podatnika. Konkludując, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący formułując zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. nie uzasadnił, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść do tych zarzutów. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej i zarazem nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, nie będąc również towarem handlowym, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem, czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje wprawdzie możliwość podnoszenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, które spowodowało, że wada nieważności tkwi w samej decyzji, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie zarzuty takie nie były podnoszone. Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również i ten pogląd, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17 - CBOSA), chyba, że jak wskazano powyżej, postępowanie podatkowe prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało zaistnieniem rażącego naruszenia prawa w samej decyzji. Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16 - CBOSA). Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16). Jeżeli zaś przepisy prawa mogą być interpretowane w rozbieżny sposób i jeden z tych sposobów został przyjęty przez organ w postępowaniu wymiarowym, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony zarzut rażącego naruszenia prawa. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej w istocie zbudował swoją argumentację na polemice ze stanowiskiem organu co do zasadności zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując na zasadność zakwalifikowania tego przychodu do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. – przywołując przy tym na poparcie swego stanowiska uchwałę NSA dotyczącą wykładni niektórych przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie. Kasator nie wskazał przy tym na jakiekolwiek rażące naruszenia prawa materialnego. Taka argumentacja skarżącego kasacyjnie nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie wystarczy bowiem przeprowadzić polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Konieczne jest natomiast wykazanie, że organ podatkowy wydając decyzję wymiarową naruszył przepisy prawa, a ponadto że naruszenie ich ma charakter rażący. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Zarzuty sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej nie mogą zatem zostać uznane za zasadne. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).