I SA/Gl 712/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej również: "strona", "skarżąca" lub "nadleśnictwo") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Z. (dalej również: "organ pierwszej instancji") określił nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. 2. Od decyzji tej nadleśnictwo wniosło odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] utrzymało ją w mocy. 3. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 112/13 orzekł o jej oddaleniu. Następnie sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną strony i wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3409/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 112/13) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 507/16 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...]. 4. Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Kolegium zobowiązało organ pierwszej instancji do ustalenia, czy nadleśnictwo faktycznie władało spornymi gruntami pod liniami energetycznymi, a tym samym, czy w danym roku podatkowym było podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. 5. Prezydent Miasta Z. decyzją (nr [...]) z dnia [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 143, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2, 3, 4, 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej również: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w Z. Nr XXXII/400/08 Rady Miejskiej w Z. z dnia 17 listopada 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości za 2008 r., ponownie określił nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął m.in. grunty pod liniami energetycznymi, które uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 1 i art. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. 7. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Kolegium ustaliło, że na części zarządzanych przez stronę gruntów - oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" i "Lz" A S.A. wzniosła budowle liniowe służące dostarczaniu energii i nie jest już tam prowadzona działalność leśna, ta bowiem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.), polega na "urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, czy też utrzymywaniu i powiększaniu jego zasobów i upraw leśnych", a nie na wycięciu lasu w celu umożliwienia świadczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej - usług polegających na zorganizowanej i ciągłej dostawie energii elektrycznej dla jej odbiorców. W ocenie kolegium, przedsiębiorstwo energetyczne - B S.A. (poprzednio A S.A.) prowadzi na spornych gruntach zarobkową działalność usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, do których zaliczyć można m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. W oparciu o akta sprawy Kolegium ustaliło również, że pomimo zajęcia przez przedsiębiorstwo energetyczne spornych gruntów, nadleśnictwo, w latach 2007 – 2009, nadal faktycznie nimi władało. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro nadleśnictwo posiada wolę władania i władztwo nad spornymi gruntami, to tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tychże gruntów. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy powołał się na wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt: II FSK 3407/13, II FSK 3408/13 i II FSK 3409/13. 8. Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych, w tym kosztów uiszczonej opłaty skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie: 1) art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez błędne przyjęcie, iż na spornych gruntach jest prowadzona działalność gospodarcza i nie jest prowadzona działalność leśna, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędną wykładnię użytych w tych przepisach pojęć "wykonywania działalności gospodarczej" i "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", 3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lasów, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania wykazano, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna - grunty pod liniami energetycznymi wykorzystywane są w kompleksowo-ogniskowej metodzie ochrony lasu na zakładanie remiz, jako miejsca lęgowe zwierząt. Grunty te wykorzystuje się w celu naturalnego odnowienia lasu, prowadzenia gospodarki łowieckiej, jako pasy zaporowe oraz poletka zgryzowe. Są objęte ochroną przeciwpożarową lasu oraz wykorzystywane jako miejsca plantacji choinkowych – co wynika ze zdjęć dołączonych do akt sprawy; na gruntach tych prowadzi się pozyskiwanie surowca drzewnego. Poza liniami napowietrznymi i słupami wysokiego napięcia na przedmiotowych parcelach występowała drzewiasta roślinność leśna brzóz, osik, wierzb, krzewów czeremchy, kruszyny, bzu koralowego, bzu czarnego oraz runo leśne w postaci różnych roślin zielonych. W ocenie skarżącej, powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują na prowadzenie na spornych gruntach działalności leśnej, zgodnej z zasadami prowadzenia gospodarki leśnej, a organy podatkowe okoliczności te pominęły, błędnie obciążając przedmiotowe grunty podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.l poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca argumentowała, że możliwe są jedynie dwa wykluczające się wzajemnie stany faktyczne: 1. nadleśnictwo włada faktycznie spornymi gruntami, jest posiadaczem tych gruntów i prowadzi na nich działalność leśną, a tym samym grunt ten nie może być uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji skutkuje tym, że powinien być opodatkowany podatkiem leśnym, 2. grunt zarządzany przez nadleśnictwo nie jest w jego posiadaniu tylko w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej) jednak w tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie ów przedsiębiorca władający gruntem (posiadający go). Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie dostrzega wskazanej powyżej dychotomii i wbrew zasadom logiki w jednej części decyzji podnosi, iż nadleśnictwo jako posiadacz jest podatnikiem, by w innej części uzasadnienia decyzji wskazywać na zajęcie przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny i wywodzić z tej okoliczności obowiązek podatkowy dla skarżącej, nieprowadzącej działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach. Konkludując skarżąca stwierdziła, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek tylko w jednym przypadku - gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której las będzie wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej i działalność ta będzie wykluczała możliwość prowadzenia działalności leśnej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest gospodarka leśna. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już Sąd zaznaczył, sprawa rozpatrywana była dwukrotnie przez WSA w Gliwicach oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/16 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w myśl art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") związany jest wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3409/13 uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 112/13). Odnosząc się do możliwego uznania nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. judykacie zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., warunkiem powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest faktycznie władanie przez te podmioty nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. To zaś wymaga wyczerpującego skonfrontowania uprawnień nadleśnictwa z ustalonymi w sprawie uprawnieniami zakładu energetycznego przysługującymi mu odnośnie zajętych gruntów. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. WSA w Gliwicach wskazał: "Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Nadleśnictwo K. nie zawarło z zakładem energetycznym umów, które przenosiłyby na ten zakład energetyczny posiadania objętych sporem gruntów. Nie oznacza to jednak od razu, że obowiązek podatkowy spoczywa na skarżącym Nadleśnictwie. (...) w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane jest, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą związaną z przesyłaniem energii elektrycznej". Dalej WSA stwierdził, że " (...) w aktach sprawy znajduje się pismo B (dalej jako spółka) z dnia [...], będące odpowiedzią na wezwanie organu I instancji, z którego to pisma nie tylko wynika, że w latach 2007-2009 B SA (poprzednio A) nie zawierały z Nadleśnictwem K. umów na korzystanie z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ale również wynika i to, co spółka podkreślała, iż nie jest posiadaczem gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo K., na których posadowione są należące do spółki urządzenia elektroenergetyczne. Tym samym należało skonfrontować to oświadczenie ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie i przepisami prawa, w tym odnieść się do dalszych twierdzeń spółki zawartych w przedmiotowym piśmie, a czego SKO nie uczyniło, pomimo tego, że część twierdzeń spółki była zbieżna z twierdzeniami skarżącej. W szczególności spółka twierdziła, że wejście na teren nadleśnictwa w celu np. wykonania oględzin urządzeń odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 124 ust. 6 ww. ustawy). SKO nie analizowało także dalszych twierdzeń spółki zawartych w przedmiotowym piśmie, co do tego, że zasady dotyczące wejścia na nieruchomości nadleśnictwa w celu dokonania wycinki drzew lub krzewów, podkrzesywania i porządkowania terenu pod liniami energetycznymi uzgadnianie są bezpośrednio pomiędzy zewnętrznymi firmami wykonawczymi działającymi na zlecenie spółki a Nadleśnictwem K.." W ocenie WSA w Gliwicach, pogląd Kolegium, że doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 Kodeksu cywilnego, jest przedwczesny i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. WSA w Gliwicach stwierdził, iż zalecenia co dalszego postępowania wynikają z powyższych uwag. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany przywołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2016 r., zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zasadniczym kryterium legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest to, czy organy podatkowe zastosowały się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz czy podporządkowały się wytycznym co do dalszego postępowania. W kontekście przedstawionych rozważań Sąd stwierdza, że organy wywiązały się z nałożonego nań obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia kto faktycznie włada spornymi gruntami. Mianowice organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] wezwał skarżącą do złożenia szczegółowych wyjaśnień, w czyim faktycznym władaniu znajdowały się grunty pod liniami energetycznymi w latach 2007-2009. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że grunty pod liniami energetycznymi w latach 2007-2009 były w faktycznym władaniu nadleśnictwa oraz że na gruntach tych prowadzona była gospodarka leśna. Natomiast odpowiedzialność za utrzymanie drzewostanu w stanie niezagrażającym funkcjonowaniu linii energetycznych spoczywa, zgodnie z przepisami prawa, na przedsiębiorstwach energetycznych. Z kolei B S.A. w piśmie z dnia [...] poinformował, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi spółki B S.A. na terenie Nadleśnictwa K. w latach 2007-2009 nie znajdowały się w jej władaniu, a spółka co najwyżej korzystała z nich w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu. Oceniając stanowisko stron, Sąd zauważa, iż w dalszym ciągu kwestią sporną jest, jakim podatkiem – leśnym czy od nieruchomości – powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie nadleśnictwa. Kwestia powierzchni przedmiotowych gruntów nie jest sporna w sprawie. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, co zostało wykazane przez organy podatkowe w pismach złożonych do akt sądowych, w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu. Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Las zaś został zdefiniowany w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Ponadto w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Słusznie zatem organ odwoławczy podniósł, że podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. W orzeczeniach tych NSA podkreślił, że oparcie się wyłącznie na wykładni językowej w celu wyjaśnienia normy prawnej wskazanej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie jest wystarczające, a termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. Sąd w pełni podziela pogląd NSA, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty - zarządzane przez nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" i" Lz" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy budowa i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne (B S.A., w wcześniej przez A S.A.). Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej, w skrócie: "Pr. energ."), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Pr. energ.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2). Urządzenia, instalacje i sieci musza spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.; por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 123814). Przez wzgląd na powyższe, stwierdzić należy, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Twierdzenia skarżącej o incydentalnym uzyskiwaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne dostępu do przedmiotowych gruntów nie zostało w żaden sposób wykazane i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jednocześnie, przedmiotowe grunty znajdują się w posiadaniu nadleśnictwa, które nimi faktycznie włada. Sąd, odwołując się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3409) wskazuje, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (art. 336 k.c. - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości jakim legitymuje się dany podmiot, nie przesądza bowiem o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame - co wynika wprost z cytowanego przepisu - z zarządem nad nimi. Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości, wymaga m.in., aby dana jednostka była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. NSA zwrócił uwagę, że po pierwsze: w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Po drugie, posiadanie, jako sytuacja rodząca określone skutki podatkowe, może być bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.). Podatnikiem jest więc podmiot, któremu można przypisać faktyczne władztwo nad nieruchomością i wolę władania nią dla siebie mimo braku tytułu prawnego. Zatem sama okoliczność formalnego zawarcia umowy przenoszącej posiadanie gruntów nie może być decydująca dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny przypominał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują zapisy ustawy, a nie postanowienia umów cywilnoprawnych, bądź też brak takiej umowy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo skonkludował, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający tymi gruntami. Okoliczność faktycznego władania spornymi gruntami przez nadleśnictwo nie jest przez ten podmiot kwestionowana, co wynika również z uzasadnienia skargi. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której las będzie wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej i działalność ta wyklucza możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 9 czerwca 2016 r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Pogląd wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym. Trzeba uwzględnić, że działalność leśna związana jest z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu, a zdefiniowane w cytowanym wyżej art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. To zaś, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla skarżąca, możliwe jest prowadzenie na nich gospodarki łowieckiej, sadzenie choinek czy też wykorzystanie ich jako pasy zaporowe, w żadnym razie nie przesądza o zasadności zmiany opodatkowania gruntów, z podatku od nieruchomości na leśny. Nie było kwestionowane w sprawie, że pod liniami wytworzył się ekosystem charakterystyczny dla takich miejsc, który nie ma negatywnego wpływu na gospodarkę leśną. Występowanie na tym gruncie roślinności leśnej (brzóz, wierzb, traw, krzewów itp.) oraz runa leśnego nie zmienia charakteru gruntu pod przedmiotowymi liniami energoelektrycznymi. Gdyby uznać argumenty skarżącej za zasadne, to każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 277/17). Organy podatkowe, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki sygn. akt II FSK 1613/14 i II FSK 2463/14), poczyniły szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym pełnej działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych również i w tym obszarze. Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przez wzgląd na powyższe, Sąd uznał, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.