I SA/Gl 744/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) po rozpatrzeniu odwołania pana B. M. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., po ponownym przeanalizowaniu sprawy pana B. M., wydał decyzję, na mocy której ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę [...]zł z tytułu darowizny od pani K. M.na rzecz pana B. M. kwoty [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił: naruszenie ustawy o podatku od spadków i darowizn, niezgodność wydanej decyzji z postanowieniami umowy darowizny oraz z wielokrotnymi wyjaśnieniami podatnika i jego pełnomocnika składanymi w Urzędzie Skarbowym. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w sposób literalny, najistotniejsze z punktu widzenia ustalenia tego, co jest przedmiotem darowizny, to wskazanie co strona obdarowana nabyła w drodze umowy darowizny, organ pierwszej instancji niezgodnie ze stanem faktycznym orzekł, że przedmiotem umowy darowizny były środki pieniężne, ustalenie co było przedmiotem umowy darowizny jest szczególnie istotne z punktu widzenia nabycia uprawnień do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w przypadku darowizny środków pieniężnych dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest posiadanie potwierdzenia ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, niesłusznie organ podatkowy w taki sposób interpretuje przepisy ustawy, jakoby ustawodawca zwolnił od podatku od spadków i darowizn tylko niektóre formy darowizn, a nie należą do nich te w ramach których rodzice chcą sfinansować dziecku kupno prezentu, takiego jak mieszkanie, w publikacjach prasowych podnosi się, że prezenty otrzymane od członka najbliższej rodziny są zwolnione od podatku niezależnie od wysokości darowizny, ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest przedmiotem trzyletniego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, organ podatkowy dopiero po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania zwrócił się do podatnika o przedstawienie dokumentów przelewów dokonanych w związku z umową darowizny, z dowodów przelewu wyraźnie wynika, że środki pieniężne, którymi dokonano zapłaty za zakup mieszkania nie dotarły do obdarowanego ale zostały przekazane bezpośrednio na rachunek sprzedawcy, organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował zgodności umowy darowizny z przepisami Kodeksu cywilnego, gdy tymczasem w treści decyzji stwierdzono, że środki pieniężne zostały nabyte w sposób niezgodny z ustawą, pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. doradził Panu F. M. wysłanie środków pieniężnych synowi przekazem pocztowym, odebranie ich a następnie wpłacenie na rachunek sprzedawcy mieszkania. Rozpatrując sprawę i zarzuty odwołania organ odwoławczy ustalił, że w dniu 28 lutego 2007 r. pan B.M. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od matki – pani K.M. w wysokości [...]zł i ojca – [...]zł. Zgłoszenie to zostało skorygowane deklaracją z dnia 14 kwietnia 2009 r. Skorygowane zgłoszenie wskazywało, że pan B. M. otrzymał w darowiźnie od ojca – pana F. M. mieszkanie o wartości [...]zł. Do korekty zgłoszenia dołączone zostały wyjaśnienia podatnika, o tym, że niewłaściwie zgłosił nabycie środków pieniężnych zamiast nabycia lokalu, którego kupno sfinansowali mu rodzice. Podatnik stwierdził, iż w wyniku umowy darowizny od swoich rodziców stał się właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego aktem notarialnym z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią wskazanego wyżej aktu notarialnego w dniu [...] pan B. M. nabył od państwa M. K. – K. oraz pana J. K. mieszkanie położone w K. przy ul. [...] oraz garaż nr [...] położony w K. przy ul. [...]. Z chwilą podpisania aktu notarialnego małżonkowie K. otrzymali od kupującego kwotę [...]zł tytułem zapłaty. Przed dokonaniem transakcji kupujący przekazał zadatek na poczet transakcji w wysokości [...]zł. Pozostałą kwotę zobowiązania kupujący miał wpłacić w terminie do dnia 31 stycznia 2007 r. przelewem na wskazany rachunek bankowy. W dniu 23 grudnia 2008 r. strona złożyła kolejną deklarację podatkową dotyczącą nabycia od pani K. M. i od pana F. M. środków pieniężnych w wysokości [...]zł od każdego z nich. Na podstawie ostatniej deklaracji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla pana B. M. z tytułu darowizny kwoty [...]zł od pani K. M. Strona odwołała się od niniejszej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w wyniku rozpatrzenia sprawy wydał decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia akcentując konieczność ustalenia treści czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu oraz podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tym razem na kwotę [...]zł, jako podstawę opodatkowania przyjmując kwotę [...]zł. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy drugiej instancji uznał, że dokonana została umowa darowizny pomiędzy panem B. M. (obdarowanym), a panią K. M. oraz panem F. M., jako darczyńcami. Jak wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie kwota darowizny wynosi po [...]zł od każdego z małżonków. Taką wartość darowizny organ przyjął dając wiarę przedstawionym w sprawie potwierdzeniom przelewu z dnia 29 stycznia 2007 r. na kwoty [...]zł i [...]zł od pana B. M. dla państwa K. i F. K., a następnie przelewowi na kwotę [...]zł z konta państwa M. na konto pana K. Dokonane transakcje wraz z przedstawioną umową darowizny jednoznacznie wskazują na wartość darowizny – [...]zł. Organ odwoławczy nie dał wiary złożonym przez stronę deklaracjom, w szczególności co do podziału kwoty darowizny na obu małżonków M. a to ze względu na fakt, iż pozostają one ze sobą w rażącej sprzeczności – każda z nich pokazuje inną wartość darowizny i inny jej przedmiot. W związku z tym, ponieważ przelew został dokonany z konta wspólnego małżonków, organ podatkowy przyjął, że każdy z małżonków w takim samym stopniu przyczynił się do zebrania środków pieniężnych na koncie i każdy z nich miał równy udział w dokonanej darowiźnie, Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, jakoby dokonana darowizna uznana została za niezgodną z przepisami Kodeksu cywilnego. Podkreślił różnicę pomiędzy uznaniem, że darowizna jest ważna lub nie, czy też jest zgodna lub niezgodna z przepisami prawa od uznania, że darowizna ta może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił, że darowiznę w przedmiotowej sprawie należy uznać za zgodną z przepisami Kodeksu cywilnego, jak również należy ją uznać za umowę skuteczną i ważną pomimo braku przewidzianej przepisami prawa cywilnego formy aktu notarialnego, ze względu na fakt, iż darowizna została faktycznie wykonana. Niestety nie można uznać, że może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dodatkowo obowiązek zgłoszenia darowizny nie występuje, jeżeli umowa nastąpiła w formie aktu notarialnego. Według organu odwoławczego sposób korzystania z przedstawionego wyżej zwolnienia podatkowego jest różny w zależności od tego, co jest przedmiotem umowy darowizny i w jakiej formie została zawarta umowa darowizny. Jeżeli dla przykładu przedmiotem darowizny jest nieruchomość, a umowa została zawarta w formie aktu notarialnego to podatnik nie musi spełniać żadnych obowiązków, żeby móc skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. W pierwszej kolejności należy więc w toku postępowania podatkowego ustalić co było przedmiotem umowy darowizny w niniejszej sprawie. Ponieważ kwestia ta stanowi główny przedmiot sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi należy w pierwszej kolejności wykluczyć, co nie stanowi przedmiotu umowy w niniejszej sprawie. Spośród trzech możliwości – przedmiotem mogą bowiem być pieniądze, inne rzeczy (nieruchomość) lub prawa majątkowe – wykluczyć można z całą pewnością nieruchomość. Nabycie nieruchomości przez podatnika nastąpiło w formie aktu notarialnego, a zbywcą zgodnie z treścią aktu byli państwo K., nie państwo M., ponadto nabycie nastąpiło tytułem sprzedaży, a nie tytułem darowizny. W związku z tym organy podatkowe nie mogą się zgodzić z twierdzeniem odwołującego się, że przedmiotem umowy darowizny była nieruchomość tylko ze względu na fakt, że jej nabycie było sfinansowane środkami uzyskanymi z darowizny od państwa M. Organ drugiej instancji wskazał, że w następnej kolejności przedmiotem darowizny mogą być środki pieniężne lub prawa majątkowe. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji są zgodne co do tego, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne zgromadzone na rachunku państwa M., w wysokości [...]zł. W treści umowy darowizny określony został sposób wydatkowania owych środków pieniężnych, mianowicie strony uzgodniły, że środki te zostaną przeznaczone na zakup mieszkania dla obdarowanego. Z treści umowy nie wynika wyraźnie, czy owy sposób wydatkowania był wynikiem polecenia darczyńcy (jest to jedna z możliwości przewidzianych w przepisach prawa cywilnego), czy też to po prostu obdarowany, jako właściciel wskazanej kwoty, postanowił w taki sposób nią zadysponować, do czego miał pełne prawo. Sposób zadysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi w darowiźnie pozostaje bez wpływu na skuteczność samej umowy darowizny i na jej ważność, jednak niewątpliwie może mieć wpływ na uprawnienie do stosowania ulgi w podatku od spadków i darowizn, jeżeli powoduje to, że nie zostaną spełnione warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tzn. darowizna nie zostanie zgłoszona we właściwym terminie lub podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego przekazanie środków bankowych na rachunek nabywcy. W niniejszej sprawie ten ostatni warunek nie został spełniony. Organ odwoławczy zgodził się w zupełności z twierdzeniem podatnika, że przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza przepisy regulujące możliwość udzielania ulg podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią literalną i taką też wykładnię organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły. Słuszne są twierdzenia podatnika o tym, że tylko niektóre umowy darowizny mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego – mogą z niego korzystać tylko te umowy darowizny przy zawarciu których podatnicy spełnią warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że przedmiotem umowy darowizny były środki pieniężne jest niewątpliwy, darczyńcy bowiem w umowie darowizny wskazują, że swoimi środkami pieniężnymi sfinansują zakup mieszkania na rzecz obdarowanego, a zatem majątek darczyńców w wyniku umowy darowizny został pomniejszony o określoną kwotę środków pieniężnych i to one są przedmiotem umowy darowizny. Wbrew twierdzeniom podatnika nie zmienia tego fakt, że owe środki pieniężne znajdowały się na rachunku bankowym darczyńców, a nie obdarowanego. Przepisy prawa nie wskazują w jakim miejscu i w czyim posiadaniu musi znajdować się przedmiot darowizny. Przedmiot darowizny może zostać wydany na rzecz osoby trzeciej bądź to z polecenia darczyńców, bądź też z polecenia obdarowanego. Miejsce położenia przedmiotu darowizny lub określony sposób zadysponowania nim niekoniecznie świadczy o tym, kto jest właścicielem przedmiotu darowizny, a zatem fakt, że środki pieniężne nie znajdowały się na rachunku bankowym podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie był ich właścicielem, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że taki sposób interpretacji przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08), które wyraźnie i jednoznacznie stanowią, że przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle, a przesłanki do ich zastosowania bez żadnych wątpliwości muszą być spełnione. Sądy podkreślają również, że w przypadku darowania prawa majątkowego istnieć musi umowa pomiędzy stronami i musi ona dotyczyć tegoż prawa majątkowego, a nie środków pieniężnych. Sądy podkreślają, że przeniesienie wierzytelności lub długu nastąpić może na podstawie umowy przelewu wierzytelności lub przejęcia długu, a strony tej umowy uzyskać muszą zgodę wierzyciela na dokonanie takiej umowy. Zarówno sama umowa przejęcia wierzytelności lub długu, jak również oświadczenie woli w którym dłużnik, czy wierzyciel zgadza się na jej dokonanie winny zostać zawarte na piśmie. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnej umowy przelewu wierzytelności ani też nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że wierzyciel czy dłużnik wyraża zgodę na dokonanie takiego przelewu wierzytelności, a zatem nie można przyjąć (nie zostało to w żaden sposób udowodnione), że przedmiotem umowy jest wierzytelność, czy też jakiekolwiek inne prawo majątkowe. Opisana konstrukcja prawna rzekomego darowania praw majątkowych jest w tym stanie faktycznym tworem sztucznym, nie odpowiadającym rzeczywistej formie świadczenia. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się również, że obowiązek spełnienia przesłanek ustawowych do korzystania z ulg podatkowych dotyczy każdego kto chce z nich skorzystać. Organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny intencji podatnika przy dokonywaniu czynności, może jedynie określić skutek prawnopodatkowy dokonanej czynności, a czasem również ocenić sposób dokonania czynności i ustalić jaki ma on wpływ na możliwość zastosowania ulg podatkowych. Organ podatkowy nie może również dokonywać oceny moralnej słuszności wprowadzania regulacji prawnej w danym kształcie. Jeżeli ustawodawca zdecydował, że tylko czynności wykonane w określony przepisami prawa sposób pozwolą na zastosowanie ulgi, to tylko względem takich czynności organ podatkowy ulgi te może stosować, bez względu na to czy ocena takiego rozwiązania jest zdaniem podatnika i organu pozytywna czy negatywna. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostają okoliczności, takie jak fakt, iż obdarowany nie posiadał rachunku bankowego lub to, że strony umowy musiały się śpieszyć z wpłatą, bowiem takich wyjątków nie przewiduje art. 4a ustawy podatkowej. Z tych względów rozważania co do konieczności badania przez organy podatkowe motywów jakimi kierowały się strony umowy dokonujące transakcji, tj. dlaczego przyjęły taki a nie inny sposób rozliczenia są bezprzedmiotowe, bowiem nie mają znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Strony nie mogą zmieniać warunków opodatkowania czynności poprzez umowę cywilnoprawną dlatego, że przepisy prawa podatkowego są bezwzględnie obowiązujące i mają pierwszeństwo przed postanowieniami zawieranych umów (wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 471/09). W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan B. M. wniósł o jej uchylenie "z powodu interpretacji niezgodnych z zapisami w "Ustawie o psd", w Kodeksie cywilnym oraz ze stanem faktycznym, czyli dokumentami będącymi podstawowymi dowodami w sprawie". Skarżący stwierdził, że niezgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania przyjął tzw. darowiznę środków pieniężnych, czyli kwotę, która była zapłatą za kupione mieszkanie, niezgodnie z dokumentem przelewu z A Banku na konto podmiotu sprzedającego mieszkanie organy podatkowe uznały, że było to nabycie własności środków pieniężnych przez podatnika, chociaż dowód wskazuje innego właściciela, niezgodnie z dokumentem wpisu do księgi wieczystej organy podatkowe zakwestionowały fakt nabycia przez skarżącego własności mieszkania tytułem darowizny jako przedmiotu opodatkowania, chociaż nastąpiło to zgodnie z § 4 umowy sprzedaży, normalnej transakcji handlowej, w dniu wpływu środków pieniężnych dla pana K., zaś umowa sprzedaży musiała być sporządzona w formie aktu notarialnego z uwagi na konieczność dokonania wpisów w księgach wieczystych. Skarżący wskazał, że chociaż organ odwoławczy uznał jego umowę darowizny za skuteczną i zgodną z Kodeksem cywilnym, to podatek ustalono od przedmiotu darowanego (czyli środków pieniężnych) zupełnie pomijając fakt, że w umowie darowizny musi być też przedmiot nabyty, a tym była właśnie własność lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony skarżącej, niezgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej, organy podatkowe nie zwolniły go od podatku nabycia własności lokalu mieszkalnego, uznały, że przedmiotem nabycia tytułem darowizny były środki pieniężne, mimo, że nie nastąpiło ich fizyczne otrzymanie oraz stwierdziły udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych, które nie uprawnia do zwolnienia od podatku, natomiast nie udokumentowały w jaki sposób środki te zostały przez podatnika otrzymane. Organy podatkowe dokonały interpretacji nabycia, natomiast nabycie własności środków pieniężnych musi być potwierdzone dokumentem ich przekazania. Skarżący poddał pod rozstrzygnięcie Sądu następujące kwestie: - czy decyzje organów obu instancji oraz ich interpretacje są zgodne z przepisami podatkowymi, - czy przedmiotem opodatkowania w umowie darowizny podatnika było nabycie własności środków pieniężnych czy nabycie własności lokalu mieszkalnego, - jaki dokument (SD-Z1 czy SD-3) powinien złożyć w Urzędzie Skarbowym w związku przedmiotową darowizną. Strona skarżąca zauważyła, że zaskarżona decyzja została wydana po przeszło 2 tygodniach od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08, który jednoznacznie określił wykładnię zwolnienia z opodatkowania w przypadku tego typu darowizny jak w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz dodając, że uznanie czynności podatnika jako spełniającej wymogi przepisu art. 4a ustawy podatkowej w drodze wykładni gramatyczno-celowościowej (stosowanej przez niektóre sądy administracyjne) nie byłoby zgodne z zasadami stosowania prawa. Sąd stwierdza, że skargi na decyzje oznaczone jako [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne o numerach odpowiednio [...] i [...], złożone w jednym piśmie, zostały rozdzielone, przy czym pierwsza z nich otrzymała sygnaturę I SA/Gl 744/10, a druga I SA/Gl 743/10. Dodatkowo Sąd zauważa, że uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji są jednobrzmiące wskazując jako przedmiot opodatkowania wyłącznie darowiznę od pani K. M., zaś decyzje pierwszoinstancyjne dotyczyły opodatkowania darowizny – w pierwszym przypadku – od pani K. M., a w drugim od pana F.M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie i to nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W myśl art. 235 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowania przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 decyzja zawiera m. in. rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem) a jej uzasadnieniem nie mogą nastąpić rozbieżności, jak również, że nie można orzekać o przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 14/09). Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem – zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/07). Z powyższego wynika, że do decyzji organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w tym przepisy art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczące zawartości decyzji, z tą zmianą, że decyzja odwoławcza odnosi się wprost do decyzji organu pierwszej instancji, na którą wniesiono odwołanie, rozstrzyga o tej decyzji (sprawie rozpoznającej tą decyzją). Oznacza to, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa decyzję pierwszoinstancyjną oraz sprawę, którą tą decyzją rozstrzygnięto, wymieniając w osnowie swojej decyzji zarówno organ pierwszej instancji jak i datę, oznaczenie (numer) oraz sprawę, której decyzja ta dotyczy. W decyzji odwoławczej organ odwoławczy rozstrzyga o konkretnej sprawie i jej wyniku określonym w decyzji pierwszoinstancyjnej, z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że rozstrzygnięto o decyzji, której data wydania nie odpowiada rzeczywistości, to tym samym decyzja ta narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, co wynika z osnowy i uzasadnienia decyzji z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] a więc decyzję wydaną później niż decyzja odwoławcza. Należy także zauważyć, że w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przedmiotowy akt notarialny określono raz datą [...] a raz [...]. Stwierdzono również, że przedmiotowa darowizna stanowi kwotę [...]zł (od każdego z rodziców) dając wiarę przedstawionym w sprawie potwierdzeniem przelewu z dnia 29 stycznia 2007 r. na kwotę [...]zł i [...]zł od podatnika oraz przelewowi na kwotę [...]zł z konta jego rodziców. Sumowanie tych kwot daje wartość: od podatnika [...]zł, od jego rodziców [...]zł łącznie [...]zł. Tym samym trudno uznać za uzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, że dokonane transakcje wraz z przedstawioną umową darowizny "jednoznacznie wskazują na wartość darowizny – [...]zł". Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 stycznia 2007 r. podatnik jako kupujący był stroną umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz garaż z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej przy czym cenę pierwszej z nieruchomości ustalono na kwotę [...]zł, a drugiej na kwotę [...]zł (łącznie [...]zł). Sprzedający części cen za powyższe nieruchomości uzyskali w formie zadatków w łącznej kwocie [...]zł, zaś w dniu zawarcia umowy pokwitowali odbiór części ceny sprzedaży w kwocie łącznej [...]zł, zaś podatnik zobowiązał się do zapłaty reszty cen za obie nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł do dnia 31 stycznia 2007 r. (§ 3 umowy). Ponadto z potwierdzenia złożenia dyspozycji przelewu wynika, że w dniu 29 stycznia 2007 r. podatnik przelał na konto rodziców kwoty [...]zł i [...]zł w sumie [...]zł i tego samego dnia z konta rodziców podatnika na rachunek sprzedających przedmiotowe nieruchomości przelano kwotę [...]zł tytułem dopłaty do aktu notarialnego z dnia [...] (różnica [...]–[...]=[...]zł). W aktach sprawy znajduje się również umowa darowizny datowana na dzień [...] zawarta między podatnikiem (jako obdarowanym) a jego ojcem (jako darczyńcą), z której wynika, że w związku z przewidywanym kupnem lokalu mieszkalnego przez podatnika darczyńca (ojciec) zobowiązuje się do sfinansowania obdarowanemu brakującej części należnej do zapłacenia kwoty w wysokości [...]zł przy czym kwota ta nie miała być przekazana obdarowanemu w gotówce, lecz, jako spełnienie jego zobowiązania, przekazana miała zostać przelewem z rachunku darczyńcy i jego żony bezpośrednio na konto osoby sprzedającej mieszkanie (pkt 1 umowy). Akta podatkowe zawierają także zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) złożone przez podatnika w dniu 28 lutego 2007 r., w których jako darczyńcę wskazano: w pierwszym przypadku K. M. (matka podatnika), w drugim F. M. (ojciec podatnika), tytuł nabycia "darowizna" w postaci środków pieniężnych w kwocie [...]zł (od matki) i [...]zł (od ojca), zaś jako sposób przekazania tych środków – rachunek bankowy. W uwagach składający zgłoszenie podatnik wyjaśnił, że środki pieniężne jako darowizna zostały przelane z ROR-u jego rodziców na konto osoby fizycznej sprzedającej mu mieszkanie ze wskazaniem aktu notarialnego i notariusza sporządzającego ten akt. W dniu 14 kwietnia 2008 r. do organu podatkowego wpłynęło kolejne zgłoszenie złożone przez podatnika na formularzu SD-Z1 jako korekta poprzedniego zgłoszenia opatrzona datą 7 marca 2008 r., w którym jako darczyńcę wskazano F. M. (ojciec podatnika), tytuł i przedmiot nabycia "darowizna" lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości [...]zł. Następnie w dniu 23 grudnia 2008 r. podatnik złożył dwa zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) jako korekta zeznania. Jedna dotyczyła darowizny zdziałanej na rzecz podatnika przez jego ojca, a druga przez matkę, w obu przypadkach wskazano, że chodzi o środki pieniężne – po [...]zł. W uwagach, składający zeznanie wnioskował o zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy nie dał wiary złożonym przez stronę deklaracjom, w szczególności co do podziału kwoty darowizny na obu małżonków M. stwierdzając, że ponieważ przelew został dokonany z konta wspólnego małżonków należy przyjąć, że każdy z małżonków w takim samym stopniu przyczynił się do zebrania środków pieniężnych na koncie i każdy z nich miał równy udział w dokonanej darowiźnie. Przyjął ponadto, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Wskazał, że w treści umowy darowizny określony został sposób wydatkowania owych środków pieniężnych, a mianowicie strony uzgodniły, że środki te zostaną przeznaczone na zakup mieszkania dla obdarowanego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że pisemna umowa darowizny, której organ nie odmówił wiarygodności, zawarta została wyłącznie między podatnikiem a jego ojcem. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury nakazujące podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) co mogło prowadzić do dowolnej oceny dowodów wbrew postanowieniom art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu co do kwoty darowizny, osób ją czyniących czy terminu spełnienia darowanego świadczenia bądź nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach lub w żaden sposób nie zostały dowiedzone. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że przepisy prawa nie wskazują w jakim miejscu i w czyim posiadaniu musi znajdować się przedmiot darowizny, a zatem fakt, że środki pieniężne nie znajdowały się na rachunku bankowym podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie był ich właścicielem, Wykluczył możliwość, iż doszło do darowania praw majątkowych, "gdyż w przyjętym stanie faktycznym konstrukcja taka byłaby tworem sztucznym, nie odpowiadającym rzeczywistej formie świadczenia". Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów regulujących umowę darowizny w sytuacji, gdy umowę tę zawarto bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy również stwierdzić, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w innym brzmieniu niż obowiązująca w roku dokonania darowizny tj. w 2007 r. Z ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez podatnika można wywieźć, że bezsporne między stronami było, iż notarialną umową kupna – sprzedaży z dnia [...] podatnik nabył dwie nieruchomości w tym garaż za [...]zł i lokal mieszkalny za cenę [...]zł. W chwili zakupu nieruchomości, na poczet ich ceny, uiścił łącznie [...]zł. Do zapłaty pozostało [...]zł, zaś kwotę tę należało uiścić do dnia 31 stycznia 2007 r. W dniu 29 stycznia 2007 r. podatnik przelał na konto bankowe (ROR) swoich rodziców łącznie kwotę [...]zł, natomiast tego samego dnia, kilka minut później, z rachunku bankowego rodziców podatnika dokonano przelewu kwoty [...]zł na konto bankowe jednego ze sprzedających nieruchomości, jako zapłata pozostałej części ich ceny. Bezsporne było także, iż podatnik w dniu 28 lutego 2007 r. złożył na formularzach SD-Z1 dwa zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny środków pieniężnych poprzez rachunek bankowy od poszczególnych rodziców wskazując, że od matki otrzymał kwotę [...]zł, a od ojca kwotę [...]zł (łącznie [...]zł), zaś w uwagach wyjaśnił sposób przekazania tych pieniędzy, ich odbiór oraz przeznaczenie (cel) – "umowa kupna mieszkania" ze wskazaniem notariusza sporządzającego akt sprzedaży, numer aktu notarialnego oraz dzień jego sporządzenia. Poza sporem było również, iż między podatnikiem a jego rodzicami nie doszło do zawarcia umowy, w formie aktu notarialnego, której przedmiotem byłyby środki pieniężne przekazane z konta rodziców na konto sprzedającego mieszkanie, oraz że w żadnym momencie pieniądze te nie znajdowały się w faktycznym (fizycznym) posiadaniu podatnika. Jak twierdzi podatnik i czemu organ odwoławczy nie przeczy przekazana na konto sprzedawcy z rachunku bankowego rodziców podatnika kwota stanowiła "dopłatę" ceny nabycia przez podatnika lokali. W ten sposób rodzice (ojciec) podatnika sfinansowali część ceny zakupu przez podatnika przedmiotowego mieszkania i garażu, już po zawarciu umowy kupna – sprzedaży tych lokali. Sporne między stronami było ustalenie charakteru, typu dokonanej między rodzicami (ojcem) podatnika i podatnikiem czynności oraz przedmiot tej czynności, czy było to świadczenie pieniężne czy świadczenie innego rodzaju (prawo, rzecz). Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez (...), zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8, ust. 2 (...), z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pkt 1) oraz udokumentują – w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pkt 2). W myśl art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1952/09) "podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiot, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego". Sąd wyjaśnił, że omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Zauważył, że wprowadzone art. 4a zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględnienia dobra rodziny. Zasada ta znajduje się w art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP co narzuca obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. sygn. akt SK 22/99). Zdaniem sądu orzekającego, NSA dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu (art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę, zinterpretował przedmiotowy przepis przy użyciu dopuszczalnych prawem wykładni i w graniach stosowania prawa. Wykładnia wskazanego przepisu, zaprezentowana w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest możliwa do zastosowania także w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, o ile ustalonoby, że doszło do darowizny środków pieniężnych, a nie innego prawa majątkowego. Skoro bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że doszło do darowizny między rodzicami jako darczyńcami a dzieckiem jako obdarowanym, której przedmiot stanowiły środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu co zostało udokumentowane odpowiednim dowodem (dyspozycją przelewu), to tym samym, o ile zgłoszenie takiej darowizny nastąpiło we właściwym czasie i w sposób zgodny z prawem, organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 4a ustawy podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe w tym nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności czy zwalniające przejęcie długu. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 kc). Przepis art. 890 § 1 kc stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny (...) – w razie zawarcia umowy bez zachowania przedmiotowej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnik nabył przedmiotowe lokale za wskazaną w umowie cenę, której nie uiścił w całości lecz zobowiązał się do jej zapłaty w określonym terminie. Bezsporne było również, że pozostała cena nabycia – już po zawarciu wskazanej umowy – przekazana została na rachunek zbywców z rachunku bankowego rodziców podatnika. Doszło więc do przelewu kwoty, stanowiącej w części majątek rodziców podatnika, tytułem zapłaty, do której zobowiązał się podatnik nabywając przedmiotowe nieruchomości. Dokonana wpłata zwalniała podatnika z obowiązku uiszczenia części ceny zakupionych lokali. Trudno tym samym mówić o darowiźnie środków pieniężnych skoro tego typu darowizna nie została dokonana. Przedmiotowe środki pieniężne nigdy, ani w żaden sposób nie zostały "wydane" podatnikowi. Podatnik otrzymał natomiast świadczenie w postaci częściowego przejęcia i zapłaty ciążącego na nim zobowiązania. Przedmiotem darowizny była więc określona wierzytelność odpowiadająca części niezrealizowanego przez podatnika zobowiązania powstałego w wyniku zawartej przez podatnika umowy nabycia lokali. Innymi słowy darczyńcy wykonali w części zobowiązanie ciążące na obdarowanym z tytułu zakupu przez niego nieruchomości. Nie darowali mu środków pieniężnych, lecz jako osoby trzecie spełnili wymagalną, w stosunku do ich syna jako dłużnika, wierzytelność pieniężną przysługującą zbywcom. Przyjęcia tego świadczenia wierzyciel nie mógł odmówić nawet, gdyby osoba trzecia działała bez wiedzy dłużnika (art. 356 § 2 k.c.). Nie można zgodzić się z wywodem prezentowanym przez organ odwoławczy jakoby podatnik wskutek darowizny stał się właścicielem przedmiotowych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku rodziców. Niezależnie od tego czy darowizny dokonali oboje rodzice czy tylko jedno z nich, czynność ta nie przybrała formy aktu notarialnego. Świadczenie w postaci środków pieniężnych nie zostało spełnione, gdyż podatnik środków takich nie otrzymał. Środki te zostały przekazane innemu podmiotowi, który posiadał w stosunku do podatnika określoną wierzytelność. To osoba trzecia (jako wierzyciel) otrzymała przedmiotowe środki pieniężne z tytułu wykonania ciążącego na podatniku (jako dłużnika) zobowiązania. W okolicznościach niniejszej sprawy twierdzenie, że środki pieniężne, bez ich "wydania" podatnikowi, stały się jego własnością pozostaje w sprzeczności z treścią art. 890 § 1 kc w związku z art. 888 kc., a ponadto rodziłoby niepewność co do chwili powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, skoro jest nim chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Umowa darowizny ma charakter konsensualny, stanowi czynność prawnie zobowiązującą, która wywiera także inne skutki prawne m. in. opisane w art. 155 k.c. Przedmiotem takiej umowy mogą być pieniądze (środki pieniężne). Ogólnie ujmując, pieniądz jako znak pieniężny jest rzeczą ruchomą (banknot, moneta), natomiast pieniądz bankowy tworzą jednostki pieniężne zapisane na rachunkach bankowych, stanowiące wierzytelność posiadacza rachunku wobec banku. W przypadku znaków pieniężnych przeniesienie własności następuje w zasadzie poprzez ich wydanie, zaś w przypadku pieniądza bankowego dokonuje się to drogą przelewu wierzytelności. Środki pieniężne mogą więc przybrać postać materialną (rzecz) lub niematerialną (wierzytelność). Przez "spełnienie świadczenia" należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących i jednocześnie lub później spełniono świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, tak że rozporządzenie nastąpiło z mocy samej umowy (tak wyrok SN z dnia 8 grudnia 1980 r. I CR 487/80). W przypadku darowizny zawartej w formie aktu notarialnego darowizna dochodzi do skutku z chwilą złożenia przez darczyńcę odpowiedniej treści oświadczenie. W przypadku zaś umowy darowizny zawartej bez takiej formy umowa ta wywołuje skutki prawne i jest ważna w chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia środków pieniężnych. Należy więc przyjąć, że chodzi o pieniądze w znaczeniu ekonomicznym jako środek płatniczy przyjmowany w zamian za dobra lub usługi lub zwalniający od zobowiązań. Środki pieniężne to wartości wyrażone w znakach bądź jednostkach pieniężnych. W przypadku darowizny środków pieniężnych, w postaci materialnej lub niematerialnej, dokonanej bez zachowania formy aktu notarialnego, czynność ta staje się ważna, skuteczna, z chwilą spełnienia tak określonego świadczenia co w zasadzie oznacza ich przyjęcie przez obdarowanego osobiście lub za pośrednictwem innych osób (podmiotów) albo też "umieszczenie ich", w drodze przelewu bądź wpłaty, na rachunku obdarowanego, prowadzonym przez uprawnione do tego jednostki (banki, kasy spółdzielcze). O ile więc w opisanej sytuacji pieniądze (środki pieniężne), nie zostały wręczone obdarowanemu bądź ulokowane na jego rachunku, świadczenie tego rodzaju nie zostało spełnione, a tym samym umowa ich darowizny nie stała się ważna. Oświadczenie darczyńcy, w którym zobowiązuje się on do bezpłatnego świadczenia w postaci środków pieniężnych, złożone bez zachowania formy aktu notarialnego nie tworzy ważnej umowy darowizny co oznacza, że tego rodzaju oświadczenie nie przenosi własności środków pieniężnych, będących przedmiotem takiej umowy, na obdarowanego, a nawet nie czyni go uprawnionym do żądania spełnienia tego świadczenia. Przeniesienie własności środków pieniężnych stanowiących świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego dochodzi do skutku dopiero, gdy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a więc gdy pieniądze zostały wydane obdarowanemu w formie znaków lub jednostek pieniężnych. Bezpłatne spełnienie cudzego zobowiązania pieniężnego nie stanowi darowizny środków pieniężnych lecz darowiznę wierzytelności pieniężnej przysługującej wierzycielowi tak obdarowanej osoby. Stwierdzając, że doszło do darowizny środków pieniężnych bez prawidłowego udokumentowania tej czynności lub udowodnienia w inny sposób, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 4a ustawy podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że zgłoszenie darowizny dokonanej w trybie powołanego przepisu podlega badaniu organu przyjmującego taką deklarację. W przypadku, gdy zgłoszenie było, zdaniem organu podatkowego, niepełne lub błędne, przy uwzględnieniu wagi tych uchybień, organ powinien wezwać zgłaszającego do jego uzupełnienia bądź sprostowania (art. 274 Ordynacji podatkowej) w określonym terminie pod rygorem skutków przewidzianych prawem. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, ma cechy deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, w miarę potrzeby, uzupełni materiał dowodowy, w tym o zeznania świadków "darczyńców" lub "darczyńcy" bądź obdarowanego, celem ustalenia wszystkich niezbędnych do rozstrzygnięcia okoliczności w zakresie stosunku prawnego łączącego strony i ich przedmiotu oraz określając strony umowy darowizny w oparciu o fakty, a nie domniemania. Po raz kolejny oceni wszystkie zebrane w sprawie dowody, a wydając rozstrzygnięcie uwzględni poczynione wyżej oceny prawne. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku odstępując od zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z wnioskiem jej pełnomocnika.