I SA/Gl 75/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że ww. decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 z tytułu posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych w R. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni [...] m2 oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 716 - dalej u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż grunty o powierzchni [...] m2 nie mogą zostać objęte zwolnieniem. Do odwołania załączyła kserokopię umowy użyczenia z dnia [...] zawartą z Ochotniczą Strażą Pożarną w B. oraz wydruk z KRS. Wniosła jednocześnie o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W dniu [...] strona złożyła do SKO w K. pismo uzupełniające do odwołania. Zakwestionowała, że ustalenia w zakresie braku przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ podatkowy oparł wyłącznie na piśmie OSP J. Z treści tego pisma nie wynika jednak, że OSP spornego terenu nie przejęła. Fakt przejęcia terenu potwierdzić mogą członkowie zarządu OSP J., a także przedstawiciel Spółki – B.W. Spółka podniosła, iż nie jest zasadne twierdzenie, że warunkiem niezbędnym do przejęcia terenu jest uprzednie jego urządzenie (np. wzniesienie obiektów) i faktyczne odbywanie ćwiczeń czy obozów. Zdaniem Spółki nawet czynności o charakterze przygotowawczym stanowią już o faktycznym przejęciu terenu, gdyż "w istocie będziemy mieć do czynienia z urządzeniem poligonu ratowniczego, a nie piaskownicy. Bezspornym są następujące fakty takie jak: zlecenie koncepcji poligonu, uzgodnienie przedsięwzięcia z Zarządem Głównym OSP, wykonanie wstępnej niwelacji pod strzelnicę szkoleniową". Spółka poinformowała także o zawartych porozumieniach w sprawie współpracy (do udostępnienia) oraz wizytach zaproszonych do programu OSP. Powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach I SA/Wr 1048/07, II FSK 1596/07 i II FSK 843/08. Końcowo oświadczyła, że zaplanowany projekt bazy, poligonu i lądowiska przejęła silniejsza ekonomicznie OSP w B. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] strona złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości wykazując jako podstawę opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2, wartość budowli [...] zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W dniu [...] organ wystosował do strony wezwanie nr [...], w którym wniósł o wyjaśnienie różnic pomiędzy zadeklarowanym przedmiotem opodatkowania a danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Z danych tych wynikało bowiem, że Spółka jest w posiadaniu gruntów położonych na terenie Miasta R. o łącznej powierzchni [...] m2. Z powierzchni tej [...] m2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z czego [...] m2 może korzystać ze zwolnienia, jeżeli nie zostały zajęte na działalność gospodarczą (tj. grunty sklasyfikowane jako Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione oraz N - nieużytki). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] Spółka wyjaśniła, że w zakresie gruntów różnice wynikają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z zawarta umową użyczenia gruntów z Ochotnicza Strażą Pożarną w J. Natomiast budowle i urządzenia zostały rozebrane na podstawie zgłoszenia robót budowlanych, nie wymagających pozwolenia na budową. Do pisma spółka załączyła wykaz "Dane o nieruchomościach", kopię umowy użyczenia oraz pismo z dnia [...] skierowane do Prezesa Zarządu Głównego Ochotniczych Straży Pożarnych. Z umowy wynika, że Spółka zezwala OSP J. na bezpłatne używanie począwszy od 2016 r. m.in. nieruchomości położonej w R. o powierzchni [...] m2 na cele statutowe, w szczególności bazę treningową, obozy szkoleniowe, ćwiczenia, szkolenia i inne przedsięwzięcia służące upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu wśród Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych OSP J. Z kolei w piśmie z dnia [...] spółka poinformowała, że podziemna infrastruktura wyłączonej z eksploatacji Elektrowni [...] "nadaje się znakomicie na prowadzenie obozów szkoleń i ćwiczeń dla m.in. młodzieżowych grup pożarniczych". Z pisma wynika, że Spółka przekazała OSP z woj. [...] w nieodpłatne używanie obszar po byłej elektrowni. Gotowa jest wesprzeć finansowo wspólny projekt i kontynuować dalsze przystosowanie terenu do określonych wyżej celów. Pragnie również zaprosić w niedalekiej przyszłości do korzystania z bazy sekcje młodzieżowe Ochotniczych Straży Pożarnych. Następnie w dniu [...] strona przesłała załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości "dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości", protokół zdawczo odbiorczy przekazania nieruchomości do umowy zawartej w J. (nie zawierający daty sporządzenia) oraz statut OSP w J. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., organ I instancji wezwał Ochotniczą Straż Pożarną w J. do udzielenia wyjaśnień. Pismem z dnia [...] OSP w J. poinformowała, iż jej zamiarem było przeznaczenie spornego terenu na organizację obozów, szkoleń oraz zawody dla Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. Planowane przedsięwzięcie odpowiadało celom określonym w statucie OSP w J., w szczególności w paragrafie 5 ust. 4, zgodnie z którym celem OSP jest upowszechnianie, w szczególności wśród członków OSP, kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenia działalności kulturalnej i oświatowej. OSP zamierzała wspólnie z użyczającym zbudować bazę celem pobytu Młodzieżowej Drużyny Pożarniczej oraz druhów z OSP J. i z innych regionów kraju. Użyczająca Spółka zleciła przedsiębiorstwu projektowemu "[...]" w L. opracowanie koncepcji bazy, która stałaby się podstawą opracowania dokumentacji. OSP poinformowała przy tym, iż po dokonaniu analizy kosztów jej zarząd podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy użyczenia z dniem [...] (załączając jego kopię). Z kolei w dniu [...] Spółka złożyła nieskuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, uwzględniającą zbycie działki nr [...] o powierzchni [...] ha. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie uwzględniając zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i uwzględniając zmiany w powierzchni gruntów związane ze zbyciem działki nr [...]. Kolegium włączyło do materiału dowodowego sprawy pismo Kierownika Referatu Dzielnicowych Straży Miejskiej w R. z dnia [...], zawierające informację, iż na terenie byłej Elektrociepłowni [...] funkcjonariusz Straży Miejskiej nie zaobserwował działalności nakierowanej na cele związane z oświatą, rekreacją i sportem. Rozpoznając sprawę merytorycznie SKO stwierdziło, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Na wstępie przywołało treść art. 21 § 3 O.p. oraz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a to art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 4 u.p.o.l. Ponadto wskazało, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 520) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. SKO przytoczyło ponownie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i w oparciu o te dane stwierdziło, iż podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podlegają stanowiące własność strony grunty o powierzchni [...] m2. Podstawa opodatkowania w zakresie budynków i budowli przyjęta została zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez podatnika. W konsekwencji uznało, iż organ I instancji w sposób prawidłowy określił zaskarżoną decyzją Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 przy zastosowaniu stawek przewidzianych w uchwale Rady Gminy R. W ocenie Kolegium w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Organ wskazał, iż zgodnie z tą normą zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Przepis zawiera dwie przesłanki uprawniające do zwolnienia. Pierwsza ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Po pierwsze zwolnienie obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany ustawowo podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel (zajęcie nieruchomości na prowadzenie enumeratywnie wymienionej działalności - wyłącznie w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu - jedynie wśród dzieci i młodzieży). Druga umożliwia skorzystanie z prawa do zwolnienia w przypadku zajęcia gruntu trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. W przedmiotowej sprawie - mając na uwadze treść umów użyczenia zawartych z OSP J. - Spółka powołuje się na pierwszą z w/wym. przesłanek. W konsekwencji niezbędne było w pierwszej kolejności ustalenie, czy statutową działalnością OSP J. jest działalność w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży. Z paragrafu 5 ust. 4 przedłożonego statutu tego stowarzyszenia wynika, że celem OSP jest upowszechnianie, w szczególności wśród członków OSP, kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenia działalności kulturalnej i oświatowej. Po drugie konieczne jest, aby oddane w użytkowanie nieruchomości lub ich części zostały zajęte na potrzeby owych celów statutowych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć", "zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12). Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14 - dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.: "normatywna treść pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności statutowej pożytku publicznego" wskazuje na stan aktualny przedmiotu. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji gdy dana nieruchomość lub jej część jest zajęta przez fundację na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego będzie mogła skorzystać z omawianego zwolnienia od podatku". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iżby sporna nieruchomość nie została rzeczywiście zajęta na potrzeby prowadzenia działalności statutowej przez Ochotniczą Straż Pożarną w J. Wprawdzie strona zawarła z w/wym. stowarzyszeniem umowę użyczenia części swej nieruchomości położonej w R., to jednak fakt ten sam w sobie nie powoduje możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zawarcie samej umowy nie stanowi o bowiem trwałym zajęciu gruntów na cele uprawniające do zwolnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. II FSK 843/08). Jak wskazało Kolegium, dla zrealizowania przesłanki zwolnienia niezbędne jest faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele statutowe stowarzyszenia. Takich okoliczności zaś w sprawie nie stwierdzono. Z pisma z dnia [...] OSP w J. wynika bowiem jednoznacznie, iż do faktycznego wykorzystywania użyczonej nieruchomości na cele statutowe w istocie nie doszło, a projektowane zamierzenia pozostały w sferze planów. OSP w J. przyznała, że "na terenie tym planowano w dłuższej perspektywie czasowej realizację zadań wynikających ze statutu Ochotniczej Straży Pożarnej w J.". Poinformowała również, że wobec niekorzystnego rachunku ekonomicznego umowa użyczenia została ostatecznie rozwiązana za wypowiedzeniem. Powyższy status spornej nieruchomości potwierdza sama odwołująca się Spółka, która w piśmie [...] wskazała, że trwa dopiero dalsze przystosowanie terenu do określonych wyżej celów. Także z pisma Kierownika Referatu Dzielnicowych Straży Miejskiej w R. z dnia [...] wynika, że funkcjonariusze Straży Miejskiej - również w okresie obowiązywania umowy użyczenia z OSP w B. - nie zaobserwowali w tym miejscu oznak działalności związanej z oświatą, rekreacją i sportem. Co zdaniem organu odwoławczego istotne - zarówno z oświadczenia OSP J., jak i informacji przedstawionych przez Spółkę, wynika wprost, że pomimo zawarcia umowy użyczenia to odwołująca Spółka wystąpiła z propozycjami dotyczącymi zagospodarowania spornego terenu do Prezesa Zarządu Głównego Ochotniczych Straży Pożarnych oraz zleciła przygotowanie wstępnej koncepcji bazy. Wbrew twierdzeniom strony brak jest zatem podstaw do uznania, że owe czynności były przejawem faktycznego zajęcia nieruchomości przez OSP w J. na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bowiem próby zagospodarowania terenu podejmowało nie stowarzyszenie, a użyczająca Spółka. Co więcej, rodzaj projektowanego przedsięwzięcia wskazuje, iż nie było ono związane wyłącznie ze statutową działalnością wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jak bowiem podnosi sama Spółka, planowała na spornej nieruchomości powstanie kompleksu złożonego z bazy, poligonu i lądowiska, mającego służyć prowadzeniu obozów, szkoleń i ćwiczeń dla m.in. młodzieżowych grup pożarniczych" (vide pismo Spółki z dnia [...]). Brak faktycznego i wyłącznego wykorzystanie użyczonej nieruchomości na cele, o których mowa w cyt. powyżej art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., skutkuje niemożnością skorzystania z tego zwolnienia. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie stwierdził także wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie niezebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy I instancji szeroko uzasadnił motywy rozstrzygnięcia i przedstawił również stosowną analizę przepisów prawnych stanowiących podstawę decyzji. Materiał dowodowy został w pełni poddany analizie, a podatnik miał możność się z nim zapoznać. Należy przy tym wskazać, że dowód w postaci umowy użyczenia zawartej w dniu [...] przez odwołująca się Spółkę z OSP w B. został załączony dopiero do odwołania od decyzji. Tym samym nie jest zasadny zarzut jego nieuwzględnienia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Końcowo organ podniósł, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienie musi być interpretowane ściśle, a co za tym idzie to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1090/15, WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1511/13). Natomiast poza kopią umowy użyczenia z dnia [...] Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, ani argumentów wskazujących na rzeczywiste wykorzystywania spornego terenu na cele statutowe przez OSP. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania wyjaśniającego i pominięcie dowodów świadczących o fizycznym a nie tylko prawnym zajęciu terenu na cel określony w ustawie. Wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Strona wskazała na 3 - krotne odbycie ćwiczeń, z których w ostatnim (w listopadzie 2016 r.) uczestniczyło 11 drużyn młodzieżowych i poszukiwawczo ratowniczych 11 jednostek OSP z różnych miejsc w Polsce, które strona wymieniła. Świadczy to o dużym zaangażowaniu organizacyjnym, finansowym i faktycznym wykorzystaniem terenu na cele określone w umowie z OSP, na co została sporządzona stosowna dokumentacja. Spółka podkreśliła, że teren po byłej Elektrowni [...] sprzyja tego rodzaju aktywności młodzieży. Nie ma przy tym - zdaniem skarżącej - znaczenia, że umowa z OSP J. została wypowiedziana albowiem od następnego dnia tereny te zostały objęte przez OSP B. Straż z B. przejęła w całości realizowany pomysł bazy, poligonu i strzelnicy. Zachowano zatem ciągłość zaplanowanego przedsięwzięcia. Tereny te - po wyburzeniu obiektów - nie były i nie są wykorzystywane gospodarczo na inne cele, co jest warunkiem do zastosowania art. 7 u.p.o.l. Końcowo strona podniosła, że sporne tereny leżą w dwóch gminach R. i M. W tej drugiej gminie, po przeprowadzonym w sposób szczegółowy postępowaniu uznano deklarację spółki za prawidłową i uzasadnioną. Do skargi Spółka dołączyła deklarację podatkową VAT - 7, zestawienie niezapłaconych należności, kopię porozumienia z dnia [...] zawartego miedzy OSP w B. a Biurem Ochrony Mienia B we W. w związku z realizacją zadania "Strzelnica Sportowa", którego celem jest stworzenie ośrodka dla szkolenia młodzieży w ramach Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych uczniów szkół o profilu mundurowym oraz członków OSP. Strona załączyła także obszerną dokumentację fotograficzną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie uchybia przepisom prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie gruntów, a konkretnie zastosowanie ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Spółka domagała się zwolnienia całości gruntów o powierzchni [...] m2 jako zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Na poparcie swojego żądania przedstawiła dwie umowy użyczenia, jedną zawartą z OSP J. i drugą zawartą z OSP w B., mocą której przejęto projekt od OSP J. Jednocześnie podniosła, iż grunt ten nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego natomiast nieruchomość nie była faktycznie i wyłącznie wykorzystana na cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co uzasadniało odmowę zwolnienia. W pierwszej kolejności odwołać się trzeba do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Analizując kolejno przesłanki zwolnienia podatkowego określone w ww. przepisie wskazać należy, że ochotnicze straże pożarne oraz Związek Ochotniczych Straży Pożarnych RP funkcjonują jako stowarzyszenia na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 79, poz. 855 ze zm.) Ponadto ww. stowarzyszenia działają na podstawie swoich statutów. W dalszej kolejności podkreślić trzeba, iż aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w statucie stowarzyszenia muszą być wyodrębnione działania dotyczące dzieci i młodzieży, w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje możliwość korzystania ze analizowanego zwolnienia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 16/10). Z treści statutu OSP w J., dołączonego do akt administracyjnych, w szczególności z § 5 pkt 4 wynika, iż jego celem statutowym jest upowszechnianie, szczególnie wśród członków OSP kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności kulturalnej i oświatowej. Swoje cele OSP realizuje m.in. przez organizację młodzieżowych i kobiecych drużyn pożarniczych (§ 6 pkt 5 statutu). Z kolei statut OSP w B. w ogóle nie został przez podatnika przedłożony do akt sprawy. Z obu umów użyczenia (umowa z OSP J. - bez daty oraz umowa z OSP w B. z dnia [...]) wynika natomiast, iż przedmiot użyczenia przeznaczony będzie na cele statutowe, a w szczególności (między innymi) na bazę treningową, obozy szkoleniowe, ćwiczenia, szkolenia służące upowszechnianiu wiedzy, kultury fizycznej i sportu wśród Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. Stwierdzić przyjdzie, iż kwestia wyodrębnienia działań dotyczących dzieci i młodzieży w statutach OSP (ich ujęcia w celach statutowych) nie została poddana przez organy podatkowe wyczerpującej analizie. Niemniej jednak, zdaniem Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem pamiętać, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, jak trafnie wskazał organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności. W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, że samo zawarcie czynności prawnych w postaci umów użyczenia, czy też planowanie, podejmowanie działań przygotowawczych poprzez zlecenie opracowania koncepcji bazy - oznacza faktyczne "zajęcie" nieruchomości na cel określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nieruchomość jest bowiem zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy jest realnie wykorzystywana w tym celu. Zdaniem Sądu sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast zamiary i plany na przyszłość użytkownika. Gdyby przyjąć argumenty wskazane przez stronę skarżącą, że do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wystarczy sam fakt zawarcia umowy i przejęcia nieruchomości przez stowarzyszenie, to przepis ten musiałby uzależniać zwolnienie od samego tylko faktu posiadania nieruchomości przez stowarzyszenie, a takiego sformułowania ustawodawca nie użył. Stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała, że całość czy też nawet część spornej nieruchomości gruntowej była w 2016 r. wyłącznie zajęta na potrzeby prowadzenia przez użytkowników nieodpłatnej statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że OSP w J. wypowiedziało zawartą z podatnikiem umowę użyczenia ze skutkiem na dzień [...], uzasadniając wypowiedzenie brakiem środków na prowadzenie obozów szkoleniowych dla młodzieży. Z pisma z dnia [...] skierowanego przez ten podmiot do organu I instancji jednoznacznie wynika, że przedsięwzięcie w postaci zorganizowania bazy szkoleniowo - ćwiczeniowej dla Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych nie zostało zrealizowane, a teren nie został przez użyczającego przystosowany do prowadzenia planowanej działalności. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że OSP w J. nigdy nie podjęło żadnych działań polegających na faktycznym i rzeczywistym wykorzystywaniu użyczonej nieruchomości do swojej nieodpłatnej statutowej działalności. Z powodu braku środków finansowych projekt pozostał wyłącznie w sferze planów. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania, działania OSP ograniczyły się jedynie do podpisania umowy użyczenia, przejęcia udostępnionej przez spółkę nieruchomości i następnie wystosowania pisma do Prezesa Zarządu Głównego Ochotniczych Straży Pożarnych RP z informacją o projekcie i prośbą o wydanie opinii w tej sprawie. Nie można również zgodzić się z argumentacją strony skarżącej i formułowanymi w tym zakresie zarzutami, że przesłanka "wyłącznego zajęcia" na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu została zrealizowana poprzez zawarcie kolejnej umowy użyczenia z OSP w B. z dnia [...] (ze skutkiem od dnia [...]), złożonej do akt administracyjnych wraz z odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej. Twierdzenia Spółki nie znajdują bowiem oparcia w materiale dowodowym. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z opisanego w umowie rodzaju projektowanego przedsięwzięcia nie da się wyprowadzić wniosku, iż było ono związane wyłącznie ze statutową działalnością wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Sama strona skarżąca podnosiła bowiem, że na spornej nieruchomości planowano utworzenie kompleksu złożonego z bazy, poligonu i lądowiska, mającego służyć prowadzeniu, obozów szkoleń i ćwiczeń dla "m.in. młodzieżowych grup pożarniczych" (vide pismo Spółki z dnia [...] oraz uzupełnienie odwołania z dnia [...]). Okoliczności prowadzenia kwalifikowanej działalności określonej w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. nie potwierdza także fakt zawarcia "Porozumienia o współpracy partnerskiej" z dnia [...] pomiędzy OSP w B. a Biurem Ochrony Mienia B w związku z realizacją zadania "Strzelnica Sportowa" w celu stworzenia ośrodka szkoleniowego dla młodzieży w ramach młodzieżowych drużyn pożarniczych. Jak już bowiem podkreślono, dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w komentowanym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 14/13, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 271/14). Negatywnie, zdaniem Sądu, ocenić należy również dołączoną przez stronę dokumentację fotograficzną z ćwiczeń zorganizowanych w dniu [...]. Jak twierdzi Spółka, w drugiej połowie 2016 r. na spornym gruncie zorganizowano 3 takie imprezy. Zauważyć jednak przyjdzie, że na załączonych zdjęciach figurują m.in. pojazdy mechaniczne, sprzęt gaśniczy, sztuki odzieży, emblematy oraz liczne grupy osób dorosłych, wśród których nie sposób dopatrzyć się dzieci i młodzieży. Nie mogą one zatem świadczyć o prowadzeniu działalności wśród dzieci i młodzieży uprawniającej do zwolnienia podatkowego. O wykorzystaniu na ten cel całości posiadanego przez spółkę obszaru nie świadczy również - zdaniem Sądu - wyplantowanie kawałka gruntu pod strzelnicę. Brak znamion jakiejkolwiek aktywności w powyższym zakresie potwierdziła również miejscowa Straż Miejska w czasie doraźnych kontroli o okresie od lipca do września 2016 r. W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). W tym kontekście podnieść trzeba, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi warunek jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie można przy tym jednak zapominać, że obowiązek ten nie jest nieograniczony; strona skarżąca nie jest bowiem zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, ma bowiem obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Ma to istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ strona skarżąca domaga się całkowitego zwolnienia podatkowego od bardzo dużego obszaru gruntu ([...] m2). Tymczasem - w ocenie Sądu - w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku podjęte zostały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te przedstawiane przez Spółkę, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na poczynienie kluczowych ustaleń w sprawie, które z kolei odzwierciedlenie znalazły w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. Podsumowując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nieruchomość o powierzchni [...] m2 nie była wyłącznie zajęta przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Całość zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi zasadności przyjętego przez organy stanowiska. Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz że została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Z tego względu Sąd, działając na postawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. ----------------------- V 1