I SA/Gl 750/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej M. G. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym A. G. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] M. G. nabył 1/3 część spadku po zmarłym ojcu A. G.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] 2008 r. Zgodnie ze złożonym w dniu [...] 2009 r. zeznaniu podatkowym SD – 3 przedmiotem spadku były środki pieniężne zdeponowane przez spadkodawcę w wysokości [...] zł. oraz udział w spółce "A" z siedzibą w W. o wartości [...] zł. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określany skrótem "K.c." – prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek – jak wynika z treści art. 924 K.c. – otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Zgodnie z art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on na podstawie art. 6 ust. 1 – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Jak wskazał organ II instancji, na podstawie art. 4a ustawy zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Niedopełnienie obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego w wyznaczonym ustawą terminie powoduje, że nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie dochował terminu określonego w art. 4 a ustawy, a więc nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Kontynuując, organ odwoławczy wskazał na treść art. 164 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przywrócenie terminu stosuje się do terminów procesowych. Termin natomiast wynikający z art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy do terminów prawa materialnego, a to oznacza, że nie podlega on przywróceniu. Upływ jego powoduje natomiast wygaśnięcie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nabytego w drodze spadku majątku. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że fakt wydania przez sąd powszechny postanowienia o sporządzeniu spisu z inwentarza, a następnie jego sporządzenie nie wpływa na fakt powstania obowiązku podatkowego, może mieć jedynie wpływ na czystą wartość spadku podlegającego opodatkowaniu. W takim przypadku podatnikom przysługuje prawo do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wskazała na: 1) błędną wykładnię art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2) rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, które miały znaczenie dla wydania decyzji. Uzasadniając skargę, strona skarżąca w pierwszej kolejności zakwestionowała stanowisko organu II instancji w sprawie obowiązku ciążącego na nabywcach praw majątkowych i własności rzeczy w zakresie miesięcznego terminu zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o nabyciu tych praw od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ przyjął ponadto, że w przeciwnym przypadku, podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak zaznaczył skarżący, organ przyjął, że skarżący z własnej winy nie złożył w terminie deklaracji podatkowej o nabyciu spadku po zmarłym ojcu A. G. i z tego też tytułu obciążono go podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie organu termin określony w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa w nim określonego. Nie zgadzając się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, że organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, w szczególności nie wyjaśnił, jakie ciężary – na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – można doliczyć, nie wyjaśnił też, dlaczego nie było podstaw do zastosowania art. 4 a ust. 2 ustawy, a skoro tak, to materiał zgromadzony w sprawie nie był kompletny, a nawet tak wadliwie zgromadzony materiał, nie został w sposób całościowy rozpatrzony, co przesądza o rażącym naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na tezy dwóch wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. i z dnia 12 sierpnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt I SA/Wr 430/08 i I SA/Wr 500/08, odnoszących się do zagadnienia gromadzenia materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ nie odniósł się też do zarzutu, że w zeznaniu podatkowym SD – 3, które zostało złożone winna zostać wykazana wartość majątku, a przecież do czasu wykonania przez Komornika Sądu postanowienia o spisie inwentarza w ogóle ta wartość nie jest znana. Już samo wyjaśnienie, w jakich bankach spadkodawca posiadał rachunku oraz wystąpienie do nich o informację, czy znajdują się tam środki pieniężne i w jakiej wysokości spowodowało, że zadośćuczynienie miesięcznemu terminowi do złożenia deklaracji podatkowej jest po prostu niemożliwe. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na tajemnicę bankową, bank nie udzieli informacji o stanie konta nikomu poza właścicielem rachunku, chyba że przedstawi się dokument urzędowy wskazujący na następstwo prawne. Wymaganie zatem od podatnika, który przejął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost, by złożył deklarację o stanie nabytego majątku w terminie miesiąca jest bezzasadne, bo w rzeczywistości nie da się tego obowiązku dopełnić, a nie istnieje w prawie podatkowym domniemanie obowiązku podatkowego. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że uchybienie miesięcznemu terminowi do złożenia deklaracji podatkowej było w pełni uzasadnione, a organ zamiast doszukiwać się błędu, winien ocenić sprawę pod kątem art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że organ odwoławczy – w uzasadnieniu decyzji – powołał się na art. 4 a ustawy, nie wskazując, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, nie sposób więc jednoznacznie stwierdzić, które konkretnie uregulowanie wziął za podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że do czasu otrzymania informacji od banków o stanie kont rachunkowych w ogóle nie można było stwierdzić, czy zasadne będzie składanie deklaracji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 4 a ust. 4 pkt 1 na nabywcy rzeczy nie ciąży obowiązek zgłoszenia, jeżeli otrzymane rzeczy nie przekraczają wartości określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy. W końcowej części skargi, skarżący podniósł, że wskazywanie na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji de facto oznacza, że w tym postępowaniu można byłoby tylko kwestionować wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem w sprawie chodzi o zwolnienie z obowiązku podatkowego. Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi Skarżący, może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. W nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Nauka prawa rozróżnia terminy materialne i terminy procesowe. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Terminy prawa materialnego są co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych skutków prawnych związanych z uchybieniem terminu. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium – co do zasady – zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. W polskim prawodawstwie, zasada ta nie zawsze bywa uwzględniana, a to uzasadnia kwalifikowanie terminu, według bądź to powstania lub ustania stosunku materialnoprawnego, bądź też bezskuteczności procesowej czynności. W sytuacji, gdy termin wpływa na kształt stosunku materialnoprawnego ma on charakter terminu prawa materialnego, a to oznacza, że termin ten – poza wyjątkami wskazanymi powyżej – nie jest przywracany. W ocenie Sądu, taki właśnie przymiot przysługuje terminowi określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z przekazanych Sądowi akt podatkowych wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] M. G. nabył 1/3 część spadku po zmarłym ojcu A.G.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] 2008 r. Zgodnie ze złożonym w dniu [...] 2009 r. zeznaniu podatkowym SD – 3 przedmiotem spadku były środki pieniężne zdeponowane przez spadkodawcę w wysokości [...] zł. oraz udział w spółce "A" z siedzibą w W. o wartości [...] zł. Przede wszystkim zasadne jest podniesienie, że podatnik/skarżący był zobowiązany do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, na druku SD-Z1 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ( Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ). Jak wynika, z § 2 tego rozporządzenia, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zawiera następujące dane: 1) datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku; 2) miejsce i cel składania zgłoszenia; 3) dane identyfikujące podatnika obowiązanego do złożenia zgłoszenia i jego adres zamieszkania; 4) dane identyfikujące spadkodawcę, darczyńcę lub inną osobę, od której lub po której zostały nabyte własność rzeczy lub prawa majątkowe, oraz adres zamieszkania tej osoby; 5) tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych; 6) dane dotyczące rodzaju dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych; 8) dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub praw majątkowych; 9) oświadczenie i podpis nabywcy. Zwolnienie przyznane na mocy art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn uzależnione jest od złożenia zgłoszenia – przy czym w ocenie Sądu – to nie wartość nabytych rzeczy i praw ma istotne znaczenie – a stopień pokrewieństwa określony w tym przepisie i termin złożenia zgłoszenia. Zwolnienie od opodatkowania – określone w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn – ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania – spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Uchybienie temu terminowi oznacza wygaśnięcie prawa do zwolnienia, wraz z upływem ustawowego terminu. Z powodów wyżej wskazanych, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis ustawowy określający dany termin. Nie ulega wątpliwości, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyznać rację organom podatkowym, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być przywrócony z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 162 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów procesowych. Sąd wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało zaakcentowane w szeregu orzeczeniach sądowych ( por. m.in. wyrok z dnia 12 marca 2009 r. I SA/Gd 897/08, orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Wr 1024/08, wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Go 884/08, wyrok z dnia 16 października 2008 r. I SA/Gd 478/08 ). W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji uwzględniono stan faktyczny sprawy oraz przedstawiono jego ocenę prawną w oparciu o obowiązujące w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy podatkowej oraz przepisy prawa cywilnego. Argumentacja podnoszona przez Skarżącego, a przemawiająca w jego ocenie – o prawie do skorzystania ze zwolnienia nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż uchybienie terminowi określonemu w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesądziło o wygaśnięciu prawa do zwolnienia, a to z kolei przesądziło o konieczności zastosowania art. 4 a ust. 3 ustawy tj. opodatkowaniu Skarżącego z tytułu nabycia spadku według zasad określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut niezastosowania w sprawie art. 4 a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym "Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Skarżący dowiedział się bowiem o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych z chwilą ogłoszenia lub otrzymania postanowienia Sądu Rejonowego w B., sygn. akt [...] o nabyciu 1/3 część spadku po zmarłym ojcu A.G.. W takiej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie art. 4 a ust. 2, gdyż ten ostatni przepis nie dotyczy – co zdaje się sugerować strona skarżąca – nabycia konkretnej rzeczy czy prawa majątkowego, ale nabycia generalnego. Przyjęcie wykładni wskazanej przez Skarżącego w/w przepisu pozbawiłoby racji bytu ujętej w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji, zgodnie z którą "w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4". Przepis ust. 2 w/w przepisu mógłby mieć zastosowanie, gdyby Skarżący o nabyciu spadku dowiedział się przykładowo, po upływie terminu miesięcznego od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.