I SA/Gl 764/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.1.2024/VS UNP: 2401-24-087866 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.018 (tysiąc osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.1.2024/VS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) po rozpoznaniu odwołania G spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, spółka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 listopada 2023 r. znak: [...] - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji: 1. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - maj 2022 r. w wysokości 36.956,00 zł, - czerwiec 2022 r. w wysokości 209.770,00 zł - lipiec 2022 r. w wysokości 315.034,00 zł - sierpień 2022 r. w wysokości 480.613,00 zł - wrzesień 2022 r. w wysokości 249.928,00 zł - październik 2022 r. w wysokości 309.745,00 zł - listopad 2022 r. w wysokości 134.009,00 zł - grudzień 2022 r. w wysokości 218.881,00 zł 2. ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30%, tj. za: - maj 2022 r. w wysokości 4.861,00 zł. - czerwiec 2022 r. w wysokości 171,00 zł - lipiec 2022 r. w wysokości 173,00 zł - sierpień 2022 r. w wysokości 343,00 zł - wrzesień 2022 r. w wysokości 178,00 zł - październik 2022 r. w wysokości 178,00 zł - listopad 2022 r. w wysokości 178,00 zł - grudzień 2022 r. w wysokości 180,00 zł. U skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem państwa za okres od 1 maja do 31 grudnia 2022 r. W dniu 14 czerwca 2023 r. skarżąca złożyła korekty JPK_V7 za okres od lipca do grudnia 2022 r. Dokonane korekty, zgodnie z ustaleniami kontroli, dotyczyły częściowo lipca i sierpnia 2022 r. jedynie w zakresie nieprawidłowości polegających na dwukrotnym ujęciu w ewidencji zakupów za ww. miesiące: - faktury nr [...] z 18 lipca 2022 r. wystawionej przez T Sp. z 0.0. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (podatek VAT 27,62 zł), - faktury nr [...] z 24 czerwca 2022 r. wystawionej przez Z - spółka jawna z tytułu sprzedaży 6 masztów ocynkowanych i masy zalewowej do pętli indukcyjnych (podatek VAT 1.580,10 zł), - faktury korygującej nr [...] z 30 czerwca 2022 r. wystawionej przez Z - spółka jawna z tytułu zwrotu 2 masztów ocynkowanych (podatek VAT 374,90 zł). Korekty deklaracji za miesiące od września do grudnia 2022 r. skarżąca złożyła z uwagi na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast nie złożyła korekt w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych w związku z leasingiem samochodu marki Volkswagen Multivan. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, nieskorygowane przez skarżącą po zakończeniu kontroli podatkowej, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2022 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 20.877,37 zł z faktur wystawionych przez: 1. V Sp. z o.o., z tytułu opłaty wstępnej do umowy leasingu samochodu marki Volkswagen Multivan o nr rej. [...], opłaty administracyjnej oraz rat leasingowych, 2. Z1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] L. z tytułu zakupu towarów i usług, m.in. montażu haka holowniczego i koła zapasowego do samochodu marki Volkswagen Multivan. Organ podatkowy stwierdził, że samochód Volkswagen Multivan nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. Naczelnik US zmienił dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2022 r. oraz na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; 2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 ust. 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego bez związku z prowadzoną kontrolą podatkową, czy postępowaniem podatkowym, wskutek czego istotne dla sprawy dowody zostały zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania w sposób określony w przepisach prawa sposobu miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności skarżąca podniosła kwestię wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego skutkującego naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy. Z materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 28 marca 2023 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2022 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy rozpoczął gromadzenie dowodów jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej i przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania określonego w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zwrócił się pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. do Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatury w K. o nadesłanie kserokopii dowodów potwierdzających fakty opisane w piśmie z 30 grudnia 2022 r. W dniu 17 lutego 2023 r. organ podatkowy otrzymał zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt sprawy wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., w którym uwzględniono wniosek organu podatkowego i udostępniono w celu wykorzystania służbowego materiały przedmiotowego śledztwa. W ocenie skarżącej, działanie organu podatkowego polegające na gromadzeniu dowodów przed wszczęciem kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego jest działaniem sprzecznym z prawem i naruszającym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezprawnym było wystąpienie przez organ podatkowy 9 stycznia 2023 r. do Delegatury CBA o przesłanie materiałów dowodowych, gdyż w momencie tego wystąpienia nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, w ramach którego organ podatkowy byłby uprawniony do gromadzenia dowodów. Właściwym działaniem organu było wszczęcie kontroli podatkowej po otrzymaniu pisma Delegatury CBA z 30 grudnia 2022 r. i następnie w ramach już sformalizowanego postępowania wystąpienie o przesłanie stosownych materiałów. Skarżąca podkreśla, iż dokonywała odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V Sp. z o.o. i Z1 Sp. z o.o. w związku z pojazdem Volkswagen Multivan, a co za tym idzie nie deklarowała, iż przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Wskazywała, że pojazd ten może być wykorzystywany również do celów innych niż działalność gospodarcza. Odliczanie 50% podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu w pełni koresponduje z wynikającym z zebranego materiału dowodowego sposobem wykorzystywania pojazdu. Organ podatkowy pomija tę okoliczność w zaskarżonej decyzji i nie odnosi się do niej, a w opinii skarżącej, ma ona zasadnicze znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Z materiału dowodowego wynika, że pojazd był w części używany na potrzeby M.S., a w części przez A.G. na potrzeby działalności skarżącej. Treść art. 86a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, w jakiej części dany pojazd samochodowy winien być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%. Skarżąca stwierdza, że wykorzystywanie pojazdu nawet w niewielkiej części w ramach działalności gospodarczej skutkuje uzyskaniem przez podatnika prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z danym pojazdem. Zeznania A.G. oraz M.S. potwierdzają, iż samochód Volkswagen Multivan był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej, a zakres tego wykorzystywania jest nieistotny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności skarżąca zwraca uwagę, że organ podatkowy swoje stanowisko, iż samochód Volkswagen Multivan nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oparł przede wszystkim na protokole oględzin tego samochodu na posesji należącej do M.S., protokołach przesłuchania w charakterze świadka M.H. i P.O.. Wbrew stanowisku organu podatkowego, zdaniem skarżącej, z ww. dowodów nie wynika, iż samochód nie był wykorzystywany przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych w jakimkolwiek zakresie. Sposób jego wykorzystywania wynika z dowodu w postaci protokołu przesłuchania prezesa zarządu A.G. z 31 maja 2023 r. Skarżąca podkreśla, że wyjaśnienia A.G. nie stoją w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Samochód Volkswagen Multivan znajdował się na posesji M.S. podczas oględzin dokonywanych przez pracowników Delegatury CBA w K., ale A.G. wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. M.H. faktycznie nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat wykorzystywania przedmiotowego pojazdu, jednakże o sposobie wykorzystywania poszczególnych składników majątkowych spółki decyduje wyłącznie zarząd i oczywistym jest, że poszczególni pracownicy, niezależnie od wykonywanej funkcji, nie muszą posiadać wiedzy o wszystkich pojazdach posiadanych przez spółkę oraz o sposobie ich wykorzystywania. M.H. posiadała wiedzę, iż Volkswagen Multivan jest samochodem "firmowym" spółki G, była w posiadaniu dokumentów związanych z pojazdem, a jedynie nie potrafiła wskazać sposobu jego wykorzystywania. Skarżąca wskazuje, że wyjaśnienia A.G. znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.S. z 27 września 2023 r. M.S. zeznał, że użytkował przedmiotowy pojazd od końca maja 2022 r. do grudnia 2022 r., jednakże nigdy nie twierdził, że użytkował pojazd w sposób ciągły. Świadek potwierdził, że pojazd był przechowywany na posesji stanowiącej jego własność, jak również potwierdził, iż odbierał pojazd wraz z pracownikiem spółki G od spółki Z1. Świadek posiadał wiedzę, iż przedmiotowy samochód pełnił u skarżącej rolę pojazdu zapasowego. Wskazał, że zgodnie z ustnymi ustaleniami z A.G. miał prawo do użytkowania tego pojazdu, używał pojazd na cele osobiste, jak również ponosił koszty zakupu paliwa oraz dokupił kilka rzeczy do pojazdu (m.in. koła zimowe). M.S. jednoznacznie potwierdził, iż pojazd w okresie od maja do grudnia 2022 r. był wykorzystywany również przez A.G., a tym samym mógł być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej spółki. Tym samym, w opinii skarżącej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób kwestionować, iż samochód Volkswagen Multivan był przez nią wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a więc był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Została więc spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w powiązaniu z treścią art. 86a ust. 1 tej ustawy pozwala na odliczenie przez skarżącą 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowego pojazdu, opisanych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśla, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odnosi się w ogóle do treści art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi istotną wadę. W dalszej części odwołania skarżąca odnosi się do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w podsumowaniu na stronie 25 zaskarżonej decyzji. Według skarżącej, podniesiony przez organ podatkowy argument braku zawarcia z M.S. pisemnej umowy w zakresie przechowywania pojazdu i zasad korzystania z tego pojazdu jest wadliwy i sprzeczny z logiką, gdyż ze swej istoty nie może dowodzić braku wykorzystywania pojazdu w jakimkolwiek zakresie do jej działalności. Brak zawarcia pisemnej umowy nie wyklucza możliwość wykorzystywania przedmiotowego pojazdu przez A.G. na potrzeby działalności skarżącej. Skarżąca podnosi, że zawarcie umowy przechowania pojazdu samochodowego i korzystania z niego nie wymaga, w świetle obowiązujących przepisów prawa, zawarcia umowy w formie pisemnej. Z zeznań M.S. i A.G. wynika, iż umowa ustna została zawarta, jak również wynikają warunki tej umowy. Następnie skarżąca podnosi, że argument braku w dokumentacji księgowej faktur za paliwo bądź innych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie tego samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych, jest wadliwy. A.G. wyjaśnił, że płacił za paliwo wykorzystywane do ww. pojazdu z własnych środków. W toku postępowania podatkowego, jak i wtoku kontroli podatkowej, nie zadano A.G. żadnych pytań o przyczyny takiego postępowania, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy nie dążył do pozyskania dowodów i ustalenia przyczyn, dla których A.G. dokonywał płatności za paliwo do samochodu Volkswagen Multivan z własnych środków. Przyczyny, dla których A.G. dokonywał płatności za paliwo wykorzystywane do przedmiotowego pojazdu z własnych środków wynikają z zasad rozliczeń paliwa w ramach spółki. M.H. wskazała, iż skarżąca zawarła umowę zbiorczą na tzw. flotę, która nie obejmowała wszystkich samochodów. W tzw. flocie nie ma samochodów, którymi jeździ A.G. i tych pojazdów bieżąco kupowanych do floty nie wciągnięto. Tym samym samochody w części mają karty flota, a pozostała część jest tankowana i rozliczana zbiorczo, miesięcznie na stacji benzynowej K z siedzibą w L. przy ulicy [...]. W przypadku, w którym dany pojazd nie jest wciągnięty do systemu flota (a więc pojazdy użytkowane przez A.G.) i nie jest tankowany na stacji benzynowej K w L., skarżąca nie posiada faktur dokumentujących zakup paliwa, a wydatki na taki zakup ponoszone są zazwyczaj ze środków własnych A.G.. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku samochodu Volkswagen Multivan - nie został wciągnięty do systemu flota oraz tankowania nie następowały na stacji benzynowej K w L.. A.G. korzystając z ww. samochodu na potrzeby działalności skarżącej nie korzystał ze stacji benzynowej K w L., co było wyłącznie wynikiem przypadku i tras, które pokonywał tym samochodem. Kolejny argument organu pierwszej instancji, iż samochód był przechowywany u osoby niezwiązanej ze spółką G, skarżąca uważa za wadliwy i sprzeczny z zasadami logiki. Skarżąca nie rozumie powodów, dla których okoliczność ta miałaby dowodzić, iż samochód nie był wykorzystywany w jakimkolwiek, niewielkim nawet zakresie, na potrzeby działalność gospodarczej spółki. Z zeznań A.G. wynika, iż z uwagi na wieloletnią znajomość z M.S., miał pełne zaufanie do M.S., większe aniżeli do pracowników spółki. Skarżąca zarzuca, że niezadanie pytania A.G. w trakcie przesłuchania, dlaczego nie przechowywał pojazdu na własnej posesji położonej w L., a zdecydował się na przechowywanie pojazdu w Konradowie położonym ok. 30 km od L., stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy nie dążył do pozyskania dowodów i ustalenia przyczyn, dla których A.G. podjął decyzję o przechowywaniu samochodu na posesji M.S., a nie np. na własnej posesji. Skarżąca wyjaśnia, iż częste wyjazdy A.G. w celach służbowych nie dawały rękojmi bezpieczeństwa przechowywanego pojazdu, a przede wszystkim uniemożliwiały dostęp do pojazdu innym pracownikom spółki, w przypadku gdyby okoliczność taka zachodziła. Kolejny argument wskazany w zaskarżonej decyzji, tj. brak wykorzystywania samochodu przez innych pracowników spółki, skarżąca uważa również za wadliwy, ponieważ nie wszystkie samochody spółki były wykorzystywane przez innych pracowników, aniżeli A.G.. Skarżąca podnosi, że prezes zarządu przewidywał, iż z uwagi na charakter wykorzystywania pojazdu przez spółkę jako samochód rezerwowy, zastępczy, pojazd ten będzie użytkowany przez innych pracowników. Do sytuacji takiej w okresie od maja do grudnia 2022 r. nie doszło, ale sytuacji takiej prezes zarządu nie mógł wykluczyć. Następnie skarżąca odnosi się do argumentu organu podatkowego w postaci braku uzyskiwania przez spółkę korzyści z tytułu użytkowania samochodu przez M.S. (za wyjątkiem sfinansowania doposażenia samochodu). Skarżąca uważa, że argument ten nie dowodzi, iż samochód nie był w jakimkolwiek, niewielkim nawet zakresie, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie dostrzega korzyści z korzystania z posesji M.S. celem przechowywania i zabezpieczenia pojazdu. Brak wskazania na tę niewątpliwą korzyść stanowi działanie na niekorzyść skarżącej, naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. I ten argument uważa ona za wadliwy, gdyż spółka uzyskała odpowiednie korzyści w postaci doposażenia pojazdu, przechowywania i jego zabezpieczenia. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zbagatelizowanie zeznań A.G., a nadanie szczególnego znaczenia zeznaniom M.H. w kwestii wykorzystywania przez spółkę G samochodu Volkswagen Multivan. M.H. faktycznie nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat wykorzystywania przedmiotowego pojazdu, jednakże o sposobie wykorzystywania poszczególnych składników majątkowych spółki decyduje wyłącznie zarząd i oczywistym jest, że poszczególni pracownicy spółki, niezależnie od wykonywanej funkcji, nie muszą posiadać wiedzy o wszystkich pojazdach posiadanych przez spółkę oraz o sposobie ich wykorzystywania. Skarżąca podkreśla, że M.H. posiadała wiedzę, iż Volkswagen Multivan jest samochodem "firmowym", była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego pojazdu, a jedynie nie potrafiła wskazać sposobu jego wykorzystywania przez skarżącą. Podstawowy zakres obowiązków M.H. obejmował w 2022 r. i obejmuje nadal obsługę zamówień publicznych, a ponadto wystawia faktury i prowadzi miniksięgowość. Tym samym obowiązki M.H. w zakresie rozliczania pojazdów ograniczają się wyłącznie do przyjmowania faktur za paliwo, czy też innych faktur dotyczących samochodów i wpisywania ich do systemu księgowego. M.H. z racji zakresu obowiązków nie posiadała szczegółowej wiedzy odnośnie wykorzystywania pojazdów przez spółkę. Całościową wiedzę na temat wykorzystywania przez skarżącą samochodów posiadał wyłącznie A.G. i wyłącznie jego zeznania mogą mieć istotne znaczenie w tym zakresie. W dalszej części odwołania skarżąca zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka B.J. na okoliczność ustalenia przyczyn nabycia pojazdu Volkswagen Multivan i jego wykorzystywania w spółce G. Organ podatkowy powołuje się na zeznania pracownika Z1 Sp. z o.o. P.O., który posiada mniejszą wiedzę odnośnie przyczyn nabycia i sposobu wykorzystywania przez skarżącą ww. samochodu aniżeli B.J.. Świadek potwierdziłby, iż ww. pojazd został nabyty (w formie leasingu) jako samochód rezerwowy, z zamiarem wykorzystywania przez pracowników spółki w miarę potrzeb. Tym samym zeznania B.J. potwierdziłyby, iż skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z ww. samochodem, a co za tym idzie miałyby istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na zakończenie skarżąca odnosi się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W jej opinii, organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a więc zastosował najwyższą stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 112b ust. 2b ww. ustawy. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy dokonał analizy oraz miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazane w art. 112b ust. 2b elementy. Wskazał jedynie, że zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2022 r. nie wynikało ze zwykłego zaniedbania, ale z celowego i świadomego działania. Natomiast treść art. 112b ust. 2b nie powołuje się na kryterium celowego i świadomego działania podatnika. Organ podatkowy uznając, że skarżąca dopuszczała się nieprawidłowości w sposób celowy i świadomy, powinien odnieść tę okoliczność do elementów wskazanych w art. 112b ust. 2b. Organ podatkowy powinien wskazać, jakie okoliczności mają wpływ na wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, czego w zaskarżonej decyzji nie uczynił. Organ podatkowy nie odniósł się do rodzaju i stopnia naruszenia obowiązku ciążącego na skarżącej, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a przede wszystkim nie wskazał, jaki wpływ ma rodzaj i stopień naruszenia przez skarżącą konkretnych obowiązków na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Reasumując skarżąca stwierdza, że brak wskazania w zaskarżonej decyzji obiektywnych kryteriów, którymi organ podatkowy winien kierować się przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, skutkuje uznaniem, iż organ podatkowy działał w sposób dowolny, z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy samochód Volkswagen Multivan był wykorzystywany przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do grudnia 2022 r. - jak wywodzi skarżąca, czy nie - jak twierdzi organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji poczynił następujące ustalenia: W dniu 5 stycznia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatury w K. z 30 grudnia 2022 r. Z przedmiotowego pisma wynika, że skarżąca na podstawie umowy nr [...] z 18 maja 2022 r. zawartej z V Sp. z o.o. wzięła w leasing pojazd marki Volkswagen Multivan. Na podstawie faktury VAT nr [...] z 26 maja 2022 r. wpłaciła na rzecz V kwotę brutto 172.747,35 zł, podatek VAT 32.302,35 zł tytułem umowy wstępnej do ww. umowy. Następnie począwszy od maja 2022 r. wpłacała co miesiąc na rzecz leasingodawcy kwotę brutto 6.092,87 zł tytułem rat leasingowych. Natomiast przedmiotowy samochód nie znajduje się w jej władztwie. Z protokołu przeszukania z 2 grudnia 2022 r. wynika, że w toku przeszukania domu jednorodzinnego w K1. przy ul. [...], który jest zamieszkiwany przez M.S. oraz samochodu osobowego marki Volkswagen Multivan o nr rej. [...] użytkowanego przez M.S. zaparkowanego na podjeździe przed ww. domem znaleziono rzeczy wyszczególnione w spisie i opisie rzeczy, tj. m.in. dowód rejestracyjny o serii [...] wydany przez Prezydenta Miasta C., nr rej. [...] dotyczący samochodu marki Volkswagen Multivan oraz dwa egzemplarze kluczyków do tego samochodu typu scyzorykowego w obudowie koloru czarnego z logo marki Volkswagen. M.S. oświadczył, że posiada dwa komplety kluczy do samochodu Volkswagen Multivan o nr rej. [...] oraz dowód rejestracyjny. Nie posiada karty pojazdu, ani innych dokumentów. Ten samochód jest leasingowany przez firmę należącą do jego znajomego A.G., z tego co kojarzy firma ta nazywa się G. Samochód ten użytkuje od przełomu maja i czerwca 2022 r. do dnia przeszukania. A.G. jest jego znajomym i na jego prośbę użyczył mu ten samochód. Miało to zostać udokumentowane pisemną umową, ale do tej pory takiej umowy nie sporządzono. Podejrzewa, że skoro A.G. leasinguje ten samochód, to może posiadać jeszcze jakieś inne dokumenty dotyczące tego samochodu. Koszty zakupu paliwa pokrywa z własnych środków, nie bierze na to żadnych faktur. Z protokołu oględzin samochodu Volkswagen Multivan z 2 grudnia 2022 r. wynika, że był on użytkowany przez M.S.. Był zaparkowany na podjeździe przed domem jednorodzinnym położonym w K1. przy ul. [...]. Otwarto przednie drzwi samochodu od strony kierowcy przy użyciu kluczyka udostępnionego przez M.S.. Po wejściu do samochodu na ekranie wyświetlacza multimedialnego ujawniono napis o treści: "[...]" oraz logo marki Volkswagen. Włożono kluczyk do stacyjki i go przekręcono, ujawniając stan licznika wynoszący 12160 km. W schowku ujawniono paczkę papierosów marki Marlboro Light oraz kilka sztuk maseczek chirurgicznych. M.S. oświadczył, że paczka papierosów należy do niego. W tylnej kieszeni fotela kierowcy ujawniono m.in. opakowanie z płytą CD opisaną "[...]". Ponadto w samochodzie ujawniono inne przedmioty, które należały do M.S.. Z protokołu oględzin dowodu rejestracyjnego oraz dwóch kompletów kluczy do samochodu Volkswagen Multivan z 2 grudnia 2022 r. wynika, że pierwszej rejestracji samochodu dokonano 25 maja 2022 r., a właścicielem pojazdu jest V Sp. z o.o. Z protokołu oględzin czterech sztuk opon letnich samochodowych marki Bridgestone z 2 grudnia 2022 r. wynika, że oględzinom poddano cztery sztuki opon letnich samochodowych marki Bridgestone na felgach aluminiowych, ujawnionych w toku przeszukania pomieszczeń gospodarczych znajdujących się na posesji w K1. przy ul. [...]. Opony posiadały następujące wymiary: szerokość 255, profil: 45, promień: 18. Opony oraz felgi noszą ślady użytkowania. M.S. oświadczył, że są to opony letnie i felgi aluminiowe do samochodu Volkswagen Multivan o nr rej. [...], który teraz znajduje się na podjeździe przed jego domem. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P.O. z 2 grudnia 2022 r. wynika, że: - świadek jest sprzedawcą samochodów dostawczych w Z1 Sp. z o.o. w P., - kojarzy okoliczności związane ze sprzedażą samochodu marki Volkswagen Multivan o numerze VIN [...], pamięta że samochód ten sprzedawał spółce G w maju 2022 r., do siedziby Z1 przyszedł M.S. i zapytał o ofertę samochodu marki Volkswagen Multivan, było to 11 maja 2022 r. (sprawdził datę w wewnętrznym systemie dealera), - samochód spodobał się klientowi i złożył zamówienie, nie pamięta czy był sam, czy z kimś innym, ale wie, że wcześniej dzwonił i zapowiedział swoją wizytę. - M.S. mówił, że zakup będzie realizowany przez firmę G, - nie weryfikował informacji czy jest on przedstawicielem, czy pracownikiem firmy G - w systemie znalazł maila z ofertą tego samochodu adresowanego na M.S., - zostało spisane zamówienie dla firmy G; normalnie odbywa się to w ten sposób, że spisywane jest zamówienie w obecności właściciela lub prezesa firmy i osoba ta podpisuje na miejscu takie zamówienie; w tym przypadku z racji tego, że M.S. nie był prezesem firmy G spisane zamówienie przesłał drogą mailową do M.H. na adres mailowy [...], - dokładnie nie pamięta, ale wydaje mu się, że M.S. wspomniał, że w sprawie zamówienia będzie kontaktował się ktoś z firmy G, - następnie przedstawił ofertę finansowania zakupu tego samochodu (leasing), po wyborze firmy finansowania prezes spółki G podpisał umowę; nie pamięta okoliczności podpisania tej umowy, - auto zostało zarejestrowane w C. i został umówiony termin wydania samochodu, - po odbiór samochodu przyjechał M.S. wraz z osobą, która posiadała pełnomocnictwo - B.J.,  - wie, że B.J. przywiózł M.S. jednym samochodem i później B.J., po podpisaniu dokumentów związanych z odbiorem samochodu, odjechał, - wydaje mu się, że wydanym samochodem Volkswagen wracał M.S., - wszystkie rozmowy związane z zamówieniem i doposażeniem tego samochodu prowadził osobiście z M.S., - samochód formalnie wydał B.J., który miał pełnomocnictwo do odbioru, jednak fizycznie samochodem tym odjechał M.S.. Z protokołu przeszukania siedziby skarżącej z 2 grudnia 2022'r. wynika, że funkcjonariusze Delegatury CBA w K. udali się pod adres: L., ul. [...] celem dokonania przeszukania. Po przybyciu na miejsce zastali M.H. - kierownika ds. zamówień publicznych, okazali postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, zawiadomili m.in. o celu przeszukania oraz wezwali do dobrowolnego wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie m.in. dokumentacji dotyczącej samochodu marki Volkswagen Multivan o nr rej. [...], w tym korespondencji e-mail prowadzonej w 2022 r. przez A.G. i M.H. W trakcie przesłuchania 2 grudnia 2022 r. M.H. zeznała, że: - u skarżącej pracuje od 2017 r., od 2018 r. zajmuje się zamówieniami publicznymi, i to jest jej główny zakres obowiązków, fakturuje kontrakty, prowadzi miniksięgowość; - w spółce jest kilkanaście pojazdów oraz sprzęt budowlany, są to samochody osobowe, dostawcze, marki Opel, Dacia, Mercedes, lveco - skarżąca jest właścicielem tych samochodów; - skarżąca posiada od około czerwca jeden samochód w leasingu - jest to samochód Volkswagen Van - Multivan; - dział wykonawczy ma swoje samochody ciężarowe i korzysta z nich w miarę potrzeb, samochody osobowe są na stanie spółki, ale nie są przypisane do konkretnych pracowników, jest to dość luźno traktowane. W jednym z pomieszczeń firmy są kluczyki do samochodów osobowych i pracownicy pobierają je do konkretnych zadań służbowych, nie informują raczej nikogo o tym fakcie, nie ma dokumentów z rozliczeń przejechanych tras, nie prowadzi się ewidencji. Auta ciężarowe znajdują się na ul. [...] w bazie i tam są też kluczyki od tych samochodów, tak samo jest w przypadku aut osobowych. Auta osobowe są na parkingu w L. pod firmą, ale też w dziale projektowym w K., przy ulicy [...]. Przejazdy samochodowe nie są ewidencjonowane. W firmie jest umowa zbiorcza na flotę, nie na wszystkie samochody. We flocie nie ma samochodów, którymi jeździ A.G. i tych aut bieżąco kupowanych do floty nie wciągnięto. Samochody firmy w części mają karty flota, a część jest tankowana i rozliczana zbiorczo, miesięcznie na stacji benzynowej K z siedzibą w L., przy ulicy [...]. Auta, których nie ma w systemie flota, są tankowane na tej stacji. Auta są ubezpieczone w P, H i U. Auta, które są na gwarancji - są serwisowane w autoryzowanym serwisie, a te które nie, to naprawy lub wymianę opon wykonuje się u zaprzyjaźnionych mechaników w L.; - prezes zarządu A.G. jeździ pojazdem marki Jeep Grand Cherokee, a dyrektorzy autami marki Renault Megane. Prezes zarządu i dyrektorzy sami tankują pojazdy, samochód Jeep Gran Cherokee znajduje się w systemie flota, ale prezes samodzielnie poza systemem flota tankuje samochód, potem przedstawia fakturę z tankowania. Auta Renault mają karty i rozliczane są w systemie flota; - auta będące w systemie flota są rozliczane systemowo, spółka dostaje od floty notę obciążeniową. Auta tankowane są na stacji K w L. przy ul. [...], są rozliczane zbiorczo. Właściciel stacji przedkłada na ostatni dzień danego miesiąca fakturę VAT wraz z zestawieniem tankowań. Prezes zarządu oraz dyrektorzy korzystają z innych stacji benzynowych, ale i z tej K również przedkładają fakturę do rozliczenia; - rozliczeniami najpierw zajmuje się świadek osobiście, a potem księgowi w G.; - księgowość firmy prowadzi A Sp. z o.o. z/s w G.; - samochód Volkswagen Multivan o nr rejestracyjnym [...] jest na stanie firmy, świadek nie wie, jakie jest przeznaczenie tego auta, nie zna powodu, dla którego zostało zakupione. Jest to auto leasingowane. Świadek dostała osobiście dyspozycję od prezesa zarządu A.G., że ktoś się skontaktuje w sprawie leasingu i ma załatwić sprawę. To był ktoś z firmy Z1 Sp. z o.o., nazwiska nie pamięta; - skarżąca przygotowała dokumentację finansową i leasingową. Nie wie, kto użytkuje ten samochód. Tego auta nie ma w L., nie wie, gdzie jest ani kto nim jeździ. Nie rozlicza tego auta, nigdy nie widziała faktur za jego tankowanie. W przypadku innych samochodów otrzymuje faktury za tankowanie. Żadnych faktur dotyczących pojazdu Volkswagen Multivan nigdy nie widziała i nie dostała. Nie wie, kto tankuje ten samochód, nie wie, jak jest to tankowanie rozliczane, nie wie, gdzie auto jest tankowane i z jaką częstotliwością; - zarówno prezes zarządu, jak i nikt inny nie mówił o tym. Widuje faktury leasingowe, które systematycznie wpływają do firmy. Raty leasingu są płacone z konta spółki na rachunek firmy leasingowej; - nie widuje samochodu Volkswagen Multivan pod siedzibą spółki; - dokumentacja dotycząca tego auta była u prezesa zarządu spółki i wydała ją funkcjonariuszom CBA, w całości była w teczce; - nie wie, kto wymienia opony w tym aucie, kto je naprawia i kto serwisuje ten samochód; - nigdy nie widziała tego auta, jej rola skończyła się na uzgodnieniach dotyczących leasingu tego samochodu; - nie wie, jakich użytkowników ma ten pojazd, kto i gdzie nim jeździ, z jaką częstotliwością; - nie wie, jak jest wykorzystywany przez skarżącą i do czego może służyć; - pamięta, że na podpisanie umowy leasingu umawiała prezesa zarządu A.G. - tak jej się wydaje; - A.G. osobiście odbierał samochód i podpisywał umowę, o ile dobrze pamięta. Było to w siedzibie leasingodawcy w C., dokładnej daty nie pamięta; - obecny posiadacz na podstawie dokumentów leasingowych go użytkuje, leasing jest na skarżącą; - samochód ten nie jest tankowany przez system flota, ani przez stację K; - nie widziała żadnych rozliczeń tego auta, mimo że takimi rozliczeniami się zajmuje w spółce, nie widziała po stronie kosztów żadnej dokumentacji dotyczącej tankowania czy napraw tego samochodu; - nie ma żadnej wiedzy na temat funkcji tego samochodu, jego użytkowania, tankowania, prowadzenia serwisu i tym podobnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wykazała w ewidencji zakupów VAT za miesiące od maja do grudnia 2022 r. faktury wystawione przez V Sp. z o.o. oraz Z1 Sp. z o.o. i rozliczyła podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 50%, czyli w łącznej kwocie 20.877,37 zł. Organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że nabycia udokumentowane ww. fakturami VAT nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W toku kontroli podatkowej 31 maja 2023 r. został przesłuchany A.G.. Wyżej wymieniony zeznał m.in., że: - działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą w okresie od maja do grudnia 2022 r. polegała na nadzorowaniu, projektowaniu i wykonawstwie w zakresie branży drogowo mostowej, - samochód Volkswagen Multivan był leasingowany jako samochód zastępczy, z uwagi na liczne naprawy samochodów używanych w firmie, - jeździł osobiście tym samochodem w celach służbowych, tras nie pamięta, - z uwagi na to, że był to nowy samochód, bał się go trzymać na bazie bez ochrony, parkował ten samochód u znajomego M.S., w miejscowości K1, nie pamięta dokładnego adresu, - M.S. również korzystał z tego samochodu, - samochód jest autem rezerwowym i nie jest ciągle użytkowany w firmie, - M.S. nie jest pracownikiem, - z M.S. zna się około 20 lat, poznał go podczas prac wykonywanych dla Powiatowego Zarządu Dróg w M., - samochód częściowo tankował M.S., a częściowo on osobiście, - z uwagi na to, że M.S. zna się na samochodach typu Volkswagen, poprosił go o poszukanie w Polsce u dealerów tego typu auta, we wcześniejszych latach wypożyczał od M.S. takie auto na potrzeby remontu własnego mieszkania. Jego pracownik przy udziale M.S. odbierał to auto z salonu, - na jego prośbę M.S. miał doposażyć auto, żeby było wydane pracownikom w pełni wyposażone, - auto zostało doposażone, np. w kamerę, opony zapasowe, na koszt M.S. ponieważ M.S. korzystał z auta. Natomiast skarżąca pokryła koszt zakupu haka, z uwagi na posiadanie w firmie przyczepy, - na każdą potrzebę auto było wydawane przez M.S. w ciągu godziny i A.G. użytkował je w celach służbowych, - umowy pisemnej nie zawierano, - M.S. korzystał z tego samochodu, ponieważ u niego parkował, - skarżąca nie uzyskiwała z tego tytułu przychodów, - zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących leasingu ww. samochodu, ponieważ auto było użytkowane przez A.G. w celach służbowych, - na pytanie: "Czy Państwo ponosili inne koszty związane z ww. samochodem (koszty paliwa, części samochodowe itp.), A.G. odpowiedział, że w czasie, kiedy użytkował auto i tankował płacił kartę prywatną, to uniemożliwiało mu wzięcie faktury, - na ekranie wyświetlacza przy włączeniu samochodu pojawiał się napis nie tylko "[...]", ale załogowana jest również L.G. i M.G., to zależy od tego, kto ostatni użytkował to auto, połączone jest to z telefonem. Przesłuchiwany 27 września 2023 r., w obecności A.G. i pełnomocnikaskarżącej, M.S. zeznał, że: - zna A.G. od 20 lat, w okresie od maja do grudnia 2022 r. nie był zatrudniony w spółce, - zna samochód marki Volkswagen Multivan o nr rej. [...], w okresie od maja do grudnia 2022 r. nie był właścicielem tego samochodu. Samochód był używany przez świadka, córkę oraz żonę do celów osobistych, - właścicielem ww. samochodu była na pewno skarżąca, - zakup samochodu nastąpił, z tego co pamięta, pod koniec maja w P. w salonie samochodów dostawczych Volkswagena, - był w firmie Z1 w P., pytał o ofertę. Poprosił go o to A.G.. Samochód odbierał z pracownikiem firmy, nie pamięta nazwiska, - nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zakup przez skarżącą ww. samochodu, - samochód użytkował od końca maja 2022 r. do grudnia 2022 r., nie jest w stanie wskazać dokładnego dnia, - ten samochód był samochodem zapasowym i był garażowany u niego na placu, - nie posiada umowy dotyczącej użytkowania w okresie od maja do grudnia ww. samochodu, - ponosił koszty na zakup paliwa oraz kilku rzeczy, które dokupił do tego samochodu, - dowód rejestracyjny był albo w samochodzie, albo w domu. Karty pojazdu nie posiadał, znajdowała się na pewno w siedzibie skarżącej. Innych dokumentów nie posiadał. Nie wie, ile było wszystkich kompletów kluczyków. Posiadał dwa komplety kluczy, ze względu na garażowanie samochodu, - w okresie od maja do grudnia 2022 r. użytkował ww. samochód do różnych celów, były to przede wszystkim jakieś prywatne (osobiste) cele, - oprócz niego samochód użytkował A.G., - nie wie, do jakich celów był on wykorzystywany, myśli, że do służbowych, nigdy o to nie pytał, nie posiada dokumentów potwierdzających wydatki dotyczące użytkowania ww. samochodu. Ponosił koszty zakupu kół zimowych, a kiedy użytkował samochód ponosił koszty paliwa. Natomiast, jak A.G. użytkował samochód to on go tankował, - samochód ma takie możliwości personalizacji, że w chwili użytkowania szczytuje nazwę z użytkownika telefonu, po czym przy uruchamianiu silnika, nazwa użytkownika widoczna jest na wyświetlaczu. System rozpoznawał jego telefon, jeżeli ostatnio on go użytkował, - samochód garażowany był u niego na podwórku tj. K1., ul. [...].  Po zadaniu pytań przez pełnomocnika skarżącej M.S. zeznał, że: - skarżąca zakupiła pojazd w leasingu, - poprosił o użyczenie tego pojazdu na czas sprzedaży swojego samochodu osobowego, który chciał wstawić do komisu. Miał sprawdzić samochód, a przy okazji doposażyć na potrzeby skarżącej, - samochód był wydawany na każde żądanie, - nie ma wiedzy, gdzie samochód był garażowany w czasie użytkowania przez skarżącą, - o zamiarze zakupu samochodu i pomocy w tej kwestii A.G. poinformował go w marcu 2022 r., - kiedyś A.G. korzystał z podobnego samochodu, - świadek użytkował podobny samochód przez kilka lat, posiada dość dużą wiedzę na temat takiego samochodu, - ten samochód był samochodem zastępczym, zapasowym do działalności skarżącej, - A.G. korzystał z tego samochodu w okresie od maja do grudnia 2022 r. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V Sp. z o.o. oraz Z1 Sp. z o.o. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2022 r. oraz na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, czego wyrazem jest decyzja z 14 listopada 2023 r. znak: [...]. Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż koszty poniesione przez skarżącą w okresie od maja do grudnia 2022 r. na opłatę wstępną do umowy leasingu samochodu marki Volkswagen Multivan o nr rej. [...], opłatę administracyjną oraz raty leasingowe, a także koszty poniesione m.in. na montaż haka holowniczego i koła zapasowego do ww. samochodu nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że ww. samochód nie był wykorzystywany do prowadzonej przez skarżącą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy ustalony stan faktyczny. Jest rzeczą oczywistą, że każdy podatnik sam, w sposób autonomiczny, decyduje kiedy, do jakich celów i jaki środek trwały, inny składnik majątku lub towar bądź usługę nabywa. Ważne jest, aby wymienione nabycie służyło do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo, w przypadku prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zamiaru skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu przedmiotowego nabycia, decydujące znaczenie ma fakt, aby nabyty środek trwały, inny składnik majątku lub towar bądź usługa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważył, że ww. samochód marki Volkswagen Multivan, zgodnie z zeznaniami A.G., został nabyty jako samochód zastępczy, z uwagi na liczne naprawy samochodów używanych przez skarżącą. Organ pierwszej instancji słusznie nie odnosi się do tej kwestii, gdyż fakt, że samochód został nabyty jako samochód zastępczy dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących jego leasingowania oraz nabycia towarów i usług z nim związanych nie ma znaczenia, decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy był wykorzystywany do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podobnie dla oceny zasadności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z samochodem marki Volkswagen Multivan nie ma znaczenia miejsce jego parkowania. Z oczywistych względów przyjmuje się, że pojazd będący własnością podatnika, czyli pojazd służbowy, o ile warunki parkingowe na to pozwalają, w przerwach pomiędzy podróżami służbowymi, stoi na terenie siedziby podatnika lub w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Niemniej jednak decyzja co do miejsca i sposobu parkowania samochodu służącego do działalności gospodarczej należy do podatnika. Sama okoliczność, że pojazd nie jest parkowany w jednym z ww. miejsc nie przesądza, że nie jest bądź nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Podatnik może - bowiem żadne przepisy prawno-podatkowe mu nie zabraniają - parkować samochód na swojej prywatnej posesji, bądź w innym, dowolnym miejscu, np. u pracownika, przyjaciela, czy nawet znajomego. Zasadnie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że posesja M.S. w miejscowości K1., na której był parkowany samochód, jest oddalona od siedziby skarżącej w L. o ponad 30 km. Samochód mógł być parkowany w miejscu zamieszkania A.G., które również znajduje się w L., a więc znacznie bliżej niż posesja M.S.. Jednocześnie mało wiarygodne i nieprzekonujące są wyjaśnienia A.G., zgodnie z którymi, z uwagi na fakt, że był to nowy samochód, bał się go trzymać na bazie bez ochrony, parkował go u znajomego M.S., w sytuacji gdy samochód warty ponad 300.000 zł przekazuje się osobie niezwiązanej w jakikolwiek sposób ze spółką bez zawarcia pisemnej umowy. Oczywiście samo niesporządzenie umowy w formie pisemnej na przechowywanie i korzystanie z samochodu służbowego przez osobę trzecią, niebędącą pracownikiem podatnika, nie przesądza jeszcze o braku możliwości korzystania z niego do prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak fakt ten w połączeniu z innymi, wyżej wymienionymi okolicznościami towarzyszącymi budzi uzasadnione wątpliwości co do faktycznego jego wykorzystania. Odnośnie okoliczności towarzyszących zakupowi i rzeczywistego wykorzystania samochodu marki Volkswagen Multivan zostali przesłuchani M.H. i prezes zarządu A.G.. Zeznania wyżej wymienionych osób, w ocenie DIAS, mają istotne znaczenie dla właściwego ustalenia stanu rzeczy. Otóż, M.H. zeznała, że nie wie, jakie jest przeznaczenie tego auta, pomimo że w firmie zajmuje się rozliczeniami związanymi z samochodami. Nie zna powodu, dla którego zostało ono zakupione i nie wie, kto je użytkuje. Tego auta nie ma w L., nie wie, gdzie jest ani kto nim jeździ, nie rozlicza tego auta. Nigdy nie widziała faktur za jego tankowanie. W przypadku ww. pojazdu nigdy żadnych faktur nie widziała i nie dostała. Nie wie, kto tankuje ten samochód, nie wie, jak jest to tankowanie rozliczane, nie wie, gdzie auto jest tankowane i z jaką częstotliwością. Prezes zarządu ani nikt inny nie mówił o tym. Nie widuje tego auta pod siedzibą spółki. Nie wie, kto wymienia opony w tym aucie, kto je naprawia i kto serwisuje ten samochód. Nigdy nie widziała tego auta, nie wie, jakich użytkowników ma ten pojazd, kto i gdzie nim jeździ, z jaką częstotliwością. Nie wie, jak jest wykorzystywany przez skarżącą i do czego może służyć. Z kolei A.G. zeznał, że na każdą potrzebę samochód Volkswagen Multivan był wydawany przez M.S. w ciągu godziny i osobiście jeździł nim w celach służbowych, tras nie pamięta. W czasie kiedy użytkował przedmiotowe auto za tankowanie płacił kartą prywatną, a to uniemożliwiało mu wzięcie faktury. Z zeznań M.H. odnośnie tankowania, rozliczania kosztów zakupu paliwa oraz sposobu korzystania z samochodów służbowych wynika, że korzystanie z samochodów służbowych w spółce przez pracowników jest traktowane dość luźno. Gdy jest taka potrzeba pracownicy biorą auto do konkretnych zadań służbowych, nie informują raczej nikogo o tym fakcie, nie ma dokumentów z rozliczeń przejechanych tras, nie prowadzi się ewidencji. Auta osobowe są parkowane albo w L. pod firmą, albo w dziale projektowym w K. DIAS zauważył, że tankowanie samochodów służbowych nie jest tak luźno traktowane przez spółkę jak korzystanie z nich przez pracowników, ale podlega pewnym ustalonym zasadom. A mianowicie, część samochodów firmowych, będących w systemie flota, ma karty flota, a ta część, której nie ma w systemie flota, jest tankowana i rozliczana zbiorczo, miesięcznie na stacji benzynowej K w L., przy ulicy [...]. A.G. jeździ pojazdem marki Jeep Grand Cherokee, a dyrektorzy autami marki Renault Megane. Prezes zarządu i dyrektorzy sami tankują pojazdy. Samochód Jeep Gran Cherokee znajduje się w systemie flota, ale A.G. samodzielnie, poza systemem flota, tankuje samochód, potem przedstawia fakturę za tankowanie, natomiast auta Renault mają karty i rozliczane są w systemie flota. Auta będące w systemie flota są rozliczane systemowo. Skarżąca dostaje od floty notę obciążeniową. Auta tankowane są na stacji K w L. przy ul. [...], i są rozliczane zbiorczo. Prezes zarządu oraz dyrektorzy korzystają z innych stacji benzynowych, ale również z tej K, i przedkładają fakturę do rozliczenia. M.H. najpierw zajmuje się osobiście rozliczeniami, a potem rozliczeniami zajmuje się A Sp. z o.o., która prowadzi księgowość firmy. Z powyższych zeznań wynika, po pierwsze, zakup paliwa do wszystkich samochodów wykorzystywanych do celów służbowych zarówno tych będących w systemie flota, jak i tych, będących poza tym systemem, jest rozliczany przez spółkę. Zakup paliwa do pojazdów będących w systemie flota jest rozliczany systemowo i polega na tym, że spółka dostaje od floty notę obciążeniową. Natomiast zakup paliwa do pojazdów będących poza flotą na stacji benzynowej K w L., przy ulicy [...] jest rozliczany zbiorczo za okresy miesięczne. Po drugie, samochód marki Jeep Grand Cherokee, którym jeździ A.G. znajduje się w systemie flota. Po trzecie, A.G. samodzielnie, poza systemem flota, tankuje samochód Jeep Grand Cherokee, ale potem przedstawia fakturę za tankowanie do rozliczenia. Podsumowując powyższe DIAS wysnuł wniosek, że zakup paliwa do wszystkich pojazdów wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności był rozliczany przez spółkę, nawet w przypadku samochodu Jeep Grand Cheroke, którym jeździł A.G.. Poza tym samochód Jeep Grand Cheroke był w systemie flota. Jedynie samochód marki Volkswagen Multivan nie był tankowany ani w systemie flota, ani na stacji K. Zastanawiające jest, dlaczego A.G. przy zakupie paliwa do samochodu marki Volkswagen Multivan nie pobierał faktury (chociaż robił to w przypadku samochodu Jeep Grand Cheroke), którą mógłby przedłożyć do rozliczenia w spółce, a finansował zakup paliwa do ww. samochodu, który był przecież samochodem służbowym, z własnych, prywatnych środków. Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę - przy założeniu, że ww. samochód byłby faktycznie wykorzystywany do działalności - iż niewzięcie przez A.G. faktur dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodu spowodowałoby niekorzystne dla skarżącej konsekwencje w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a mianowicie brak możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Działanie takie dziwi, szczególnie w przypadku osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu spółki. Każdy prezes zarządu spółki prowadzącej działalność gospodarczą poprzez swoje decyzje i działania, w dobrze pojętym interesie podmiotu, którym kieruje, winien dążyć do uzyskania jak największego zysku z tej działalności. W praktyce przekłada się to m.in. na pozyskaniu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, aby odliczyć zawarty w nich podatek naliczony i tym samym pomniejszyć należny podatek od dokonanej sprzedaży towarów lub usług. Inne działanie to oczywiste zaniedbanie, które powoduje konieczność odprowadzenia do budżetu państwa większej kwoty podatku należnego, co wpływa bezpośrednio na zmniejszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS każdy podatnik korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów służbowych. Dlatego tłumaczenie A.G., że za tankowanie płacił kartą prywatną, a to uniemożliwiało mu wzięcie faktury, w ocenie DIAS, jest nieprzekonujące. Kolejną ważną okolicznością dla oceny wykorzystywania samochodu marki Volkswagen Multivan do działalności gospodarczej jest brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego użytkowanie w ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez skarżącą. DIAS zauważył, że każdy podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, z której wynikają podstawowe informacje dotyczące wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej, takie jak: daty, trasy, czy liczba przejechanych kilometrów. Nawet przy tak niesformalizowanym sposobie korzystania z samochodów służbowych, jaki występuje w firmie (jak opisała M.H.), powinien pozostać jakiś ślad jego eksploatacji. DIAS podkreślił ponadto, że A.G. nie pamięta tras, jakie przebył ww. samochodem w celach służbowych. Z kolei M.H. nie ma żadnej wiedzy odnośnie sposobu wykorzystania tego samochodu. Dodatkowo DIAS przypomniał, że system podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług jest systemem sformalizowanym, wymagającym od podatnika prowadzenia stosownych ewidencji i rejestrów VAT, szczególnie w przypadku odliczenia podatku naliczonego. Reasumując powyższe DIAS stwierdził, że wszystkie ustalone okoliczności przedmiotowej sprawy we wzajemnym ze sobą powiązaniu wskazują, że samochód marki Volkswagen Multivan - jak słusznie uznał organ pierwszej instancji - w okresie od maja do grudnia 2022 r. nie był wykorzystywany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Skutkiem tego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT związanych z nabyciem i użytkowaniem ww. samochodu. Konsekwencją pozbawienia prawa do obniżenia w okresie od maja do grudnia 2022 r. podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków związanych z przedmiotowym samochodem, jest ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. W ocenie DIAS, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zinterpretował wskazane przez ustawodawcę przesłanki dotyczące wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wnioski, że adekwatny będzie wymiar sankcji odpowiadający jej górnej ustawowej granicy, to jest w wysokości 30% zawyżenia. Do takiego wniosku uprawniają ustalenia co do rodzaju i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Błędne rozliczenie w badanym okresie nie było bowiem wynikiem omyłki technicznej czy rachunkowej, ale było konsekwencją świadomej, wewnętrznej decyzji czy strategii, aby odliczyć podatek naliczony w wysokości 50%, chociaż nie było po temu uzasadnionych podstaw. Skarżąca w sposób zamierzony działała w celu poprawienia wyniku swojego rozliczenia podatkowego kosztem wpływów do skarbu państwa. Błąd skarżącej był przy tym oczywisty, bowiem próbowała odliczyć podatek naliczony w wysokości 50%, podczas gdy samochód marki Volkswagen Multivan w ogóle nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do zarzutu skarżącej DIAS zauważył, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej formułuje dwa równoległe, a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana, tj. zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowane mogą być dwa rodzaje zdarzeń. Sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, niezwiązanej z popełnianiem oszustwa podatkowego. Wymiar sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji ujawnił, że skarżąca korzystała z nienależnego jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków związanych z samochodem Volkswagen Multivan. Błędy w rozliczeniu podatkowym nie mają charakteru omyłki technicznej lub rachunkowej, ale są wynikiem błędnej, świadomej decyzji, aby odliczyć podatek naliczony (w wysokości 50%), chociaż - jak ustalono w toku postępowania podatkowego - nie było po temu uzasadnionych podstaw. DIAS zauważył, że jakkolwiek nie działo się to w ramach zorganizowanego oszustwa, do jednak dochodziło do uszczuplenia należności podatkowych. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności stwierdził, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w pełni odpowiada aktualnym, ustawowym zasadom wymiaru (miarkowania) tego rodzaju zobowiązania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 112b ust. 2b, organ pierwszej instancji, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wziął pod uwagę przede wszystkim: okoliczności powstania nieprawidłowości, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia obowiązku ciążącego na skarżącej, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz działania podjęte przez skarżącą po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wyrazem powyższego jest nienaliczenie sankcji od skorygowanych przez skarżącą nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli, ponieważ dotyczą one oczywistych omyłek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; 2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 ust. 1 w związku z art. 120 o.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego bez związku z prowadzoną kontrolą podatkową czy postępowaniem podatkowym wskutek czego istotne dla sprawy dowody zostały zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 112b ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania w sposób określony w przepisach prawa sposobu miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając i rozwijając uzasadnienie odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się częściowo zasadna. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu z 7 grudnia 2023 r. stwierdzam, że są one bezpodstawne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy samochód Volkswagen Multivan był w ogóle wykorzystywany przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do grudnia 2022 r. Niesporne pomiędzy stronami jest, że jeżeli ww. pojazd byłby wykorzystywany chociaż w niewielkiej części do działalności gospodarczej to skarżąca miałaby prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z tym pojazdem. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że dokonane ustalenia i zgromadzone dowody świadczą o tym, że pojazd ten nie był w żadnej mierze wykorzystywany do działalności opodatkowanej skarżącej. Prezes zarządu skarżącej A.G. zeznał co prawda, że jeździł osobiście tym samochodem, ale nie był w stanie podać choćby jednej w miesiącu trasy przejechanej tym samochodem, skarżąca nie była też w stanie przedłożyć żadnego dowodu dla wykazania by A.G. przebył jakąkolwiek trasę tym samochodem. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezadanie pytań A.G. w trakcie przesłuchania, dlaczego płacił za paliwo do samochodu Volkswagen Multivan z własnych środków, w sytuacji braku w dokumentacji księgowej faktur za paliwo bądź innych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie tego samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych, dlaczego nie rozliczał faktur za paliwo, dlaczego nie przechowywał pojazdu na własnej posesji położonej w L., a zdecydował się na przechowywanie pojazdu w K1. położonym ok. 30 km od L.. O ile można się zgodzić ze skarżącą, że mogłyby to być okoliczności istotne, o tyle w tej konkretnej sytuacji trudno oczekiwać odpowiedzi na takie pytania od osoby, która nie była w stanie podać choćby jednej trasy przebytej tym pojazdem. Skarżąca zarzuca także nieprzesłuchanie w charakterze świadka B.J. na okoliczność ustalenia przyczyn nabycia pojazdu Volkswagen Multivan i jego wykorzystywania w spółce G. W tym zakresie skarżąca popada w wewnętrzną sprzeczność własnej argumentacji, wskazuje bowiem, że "o sposobie wykorzystywania poszczególnych składników majątkowych spółki decyduje wyłącznie zarząd i oczywistym jest, że poszczególni pracownicy spółki, niezależnie od wykonywanej funkcji, nie muszą posiadać wiedzy o wszystkich pojazdach posiadanych przez spółkę oraz o sposobie ich wykorzystywania. Całościową wiedzę na temat wykorzystywania przez skarżącą samochodów posiadał wyłącznie A.G. i wyłącznie jego zeznania mogą mieć istotne znaczenie w tym zakresie", zatem przesłuchiwanie innych osób na te okoliczności nie mogło prowadzić do dokonania istotnych ustaleń w sprawie. Na te okoliczności przesłuchani zostali M.H., która nie posiadała żadnej wiedzy na temat tego pojazdu oraz A.G., który również nie potrafił podać żadnych konkretnych danych rzekomego wykorzystywania przez siebie tego pojazdu, i nie chodzi o podanie szczegółów jak dzień i godzina odbytej podróży, ale trasa i choćby przybliżony czas jej przebycia. W toku rozprawy A.G. wskazał jeden przejazd do Włoch ale nawet tego przejazdu nie powiązał jakąkolwiek działalnością opodatkowaną. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P.O. wynika, że do siedziby Z1 przyszedł M.S. i zapytał o ofertę samochodu marki Volkswagen Multivan, samochód spodobał mu się i to on złożył zamówienie, wszystkie rozmowy związane z zamówieniem i doposażeniem tego samochodu świadek prowadził osobiście z M.S., następnie wydanym samochodem Volkswagen z salonu wyjechał M.S.. M.H. z kolei zeznała, że prezes zarządu A.G. jeździ pojazdem marki Jeep Grand Cherokee, a dyrektorzy autami marki Renault Megane. Prezes zarządu i dyrektorzy sami tankują pojazdy, samochód Jeep Gran Cherokee znajduje się w systemie flota, ale prezes samodzielnie poza systemem flota tankuje samochód, potem przedstawia fakturę z tankowania. Nie rozlicza ona spornego pojazdu, nigdy nie widziała faktur za jego tankowanie. W przypadku innych samochodów otrzymuje faktury za tankowanie. Żadnych faktur dotyczących pojazdu Volkswagen Multivan nigdy nie widziała i nie dostała. Nie wie, kto tankuje ten samochód, nie wie, jak jest to tankowanie rozliczane, nie wie, gdzie auto jest tankowane i z jaką częstotliwością. Samochód ten nie jest tankowany przez system flota, ani przez stację K. Nie widuje samochodu Volkswagen Multivan pod siedzibą spółki, nigdy nie widziała tego auta. Nie wie, kto wymienia opony w tym aucie, kto je naprawia i kto serwisuje ten samochód. Nie wie, jak jest wykorzystywany przez skarżącą i do czego może służyć. Wbrew stanowisku skarżącej problemem w niniejszej sprawie nie jest brak faktur za paliwo i eksploatację tego pojazdu, ale brak jakiegokolwiek dowodu na jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Dalej z protokołu przeszukania tego samochodu wynika, że oboma kluczykami do niego dysponował M.S., w samochodzie znajdowały się wyłącznie przedmioty należące do niego. Zatem A.G. nie dysponował nawet jednym kluczykiem do tego pojazdu, nie było też w nim żadnej rzeczy należącej do niego. Ogół tych okoliczności przemawiał za przyjęciem, że w istocie pojazd został nabyty przez M.S. do jego wyłącznego użytku, a skarżąca tylko finansowała ten zakup, nie używała go natomiast do czynności opodatkowanych. Nie została więc spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w powiązaniu z treścią art. 86a ust. 1 tej ustawy nie pozwala na odliczenie 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowego pojazdu. Tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie odpowiada prawu, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja w tej części nie uwzględnia zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ww. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), dokonując wykładni art. 112b u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążącej wykładni. Każdy sąd krajowy, w ramach swojej jurysdykcji, zobowiązany jest stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Analogicznie, sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania każdego przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy będzie to przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy, w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia wszystkiego, w momencie stosowania prawa unijnego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z podstawami i charakterem prawa unijnego (tak TSUE w wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., EU:C:1978:49). Również w doktrynie prawa Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy, co wynika z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE, uznać zatem należy za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE, mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., w sprawie C-173/03 Traghetti del Mediterraneo SpA w upadłości przeciwko Republika Włoska, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5177). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu, jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001 r., w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko Institut National d'Assurances Sociales pour Travailleurs Indépendants (INASTI), ECR 2001, nr 6, poz. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, LEX nr 197199). Dokonanie wykładni przez TSUE, w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. w/w wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal). W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). Sankcja zastosowana w niniejszej sprawie dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112b u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być ustalone na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, tj. w wysokości 30%. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję w kontekście stanu prawnego, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, a zatem nie uzasadnił konieczności zastosowania stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób wystarczający do jego oceny. Organ nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u., nałożył sankcję w wysokości 30% automatycznie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przy tym, że nałożenie sankcji w wysokości maksymalnej wynikającej z art. 112b ust. 1 lit. c uwzględniało tylko to, że "błędne rozliczenie w badanym okresie nie było bowiem wynikiem omyłki technicznej czy rachunkowej, ale było konsekwencją świadomej, wewnętrznej decyzji czy strategii, aby odliczyć podatek naliczony w wysokości 50%, chociaż nie było po temu uzasadnionych podstaw. Skarżąca w sposób zamierzony działała w celu poprawienia wyniku swojego rozliczenia podatkowego kosztem wpływów do skarbu państwa. Błąd skarżącej był przy tym oczywisty, bowiem próbowała odliczyć podatek naliczony w wysokości 50%, podczas gdy samochód marki Volkswagen Multivan w ogóle nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych". Tymczasem ze wskazanego orzecznictwa wynika, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno uwzględniać także inne okoliczności, takie jak uprzednie terminowe regulowanie należności w podatku od towarów i usług, współpracę skarżącej z toku postępowania podatkowego, wreszcie wysokość uszczuplenia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie spełnia prawem przewidzianych wymogów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Właściwe uzasadnienie prawne i faktyczne stanowi ważny element każdej decyzji administracyjnej, jest jej integralną częścią i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Motywy decyzji winny więc odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania podatkowego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. I OSK 1668/17 z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I OSK 3071/18, opubl. w CBOSA). Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. I OSK 2815/15 i z dnia 2 sierpnia 2022 r., I GSK 1737/21, opubl. w CBOSA), jak również w doktrynie wskazano, iż cechą dobrego - prawidłowego uzasadnienia jest logiczny związek, zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. Wadliwe sformułowane uzasadnienie decyzji przeczy zasadom działania organów administracji publicznej, jak zasada pogłębiania zaufania obywatela do państwa, czy też zasada przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego aktu prawnego, Sąd ocenia prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawnych, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przesłanych Sądowi aktach administracyjnych. Przy takiej ocenie Sąd nie może zastępować organów administracji zarówno w ustalaniu stanu faktycznego, jak i w wyjaśnianiu podstawy prawnej, które to zadania należą do organów administracji publicznej, a sposób rozumowania i wyniki – w postaci ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej – powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, spełniających wymogi art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zatem podstawą każdej kontroli Sądu, zastosowania przez organ administracyjny właściwych przepisów prawnych, jest ustalenie przez ten organ stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawnych, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 338/08 i z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2389/12; w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 778/09;w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. I SA/Op 135/10; w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Gl 1496/16, opubl. w CBOSA). W realiach tej sprawy błędy organu, tj. brak należytego uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Wobec tego Sąd uznał, że zasadne będzie – w tym zakresie - przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę w powyższym zakresie organ ponownie oceni zasadność nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, w przypadku uznania, że zaistniała konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oceny tej dokona biorąc pod uwagę zarówno uprzednie terminowe regulowanie należności w podatku od towarów i usług, wysokość uszczuplenia podatkowego, jak i postawę skarżącej w toku postępowania podatkowego. Wyraz temu da w wydanej decyzji zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 2244/21, opubl. w CBOSA). Dlatego dopuszczalne było oddalenie skargi w zakresie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu oraz uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy w zakresie odnoszącym się do uwzględnionej części skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa i opłata za czynności pełnomocnika. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).