I SA/Gl 788/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą I. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł. ustalając to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjął, że w roku podatkowym 2001 małżonkowie I. i T. M. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł. przy zgromadzonym mieniu w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że: - organ podatkowy odrzucił możliwość pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. środkami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pomimo, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia potwierdzają możliwość posiadania przez małżonków oszczędności w kwocie [...] zł. pochodzących z lat 1994 – 2000, - organ podatkowy oparł się na bezpodstawnym założeniu, jakoby jedyną formą dopuszczalną oszczędzania było lokowanie środków na rachunkach bankowych. Organ pominął także wartość prezentów ślubnych oraz nie przyjął do wiadomości faktu, że T. M. gromadził oszczędności w bonach "A" S.A. i walutach obcych, a w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych środki te inwestował. Nie zostały także ujęte uzyskiwane przez małżonków dochody z pracy zawodowej oraz działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym 1994 r., - z uwagi na okres przedawnienia podatnicy mogą jedynie uprawdopodobnić, a nie udokumentować fakt uzyskiwania przychodów i gromadzenia oszczędności w okresie dwudziestu lat pracy zawodowej. Dokonując oceny tego uprawdopodobnienia organ podatkowy nie może arbitralnie odrzucić twierdzeń strony. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez stronę wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, a to oznacza, że sprawa podlega drugi raz rozpatrzeniu, a organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania. Stwierdził następnie, że stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z kolei z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Dlatego też, w ocenie organu drugiej instancji, ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji – zdaniem organu – jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym jak podniósł, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, fakt że dochody uzyskiwane przez małżonków L. i T. M. pozwalały na gromadzenie oszczędności w latach poprzedzających rok 2001 jest – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – bezsporny, co znalazło wyraz także w wyliczeniach organu I instancji, zatem bezpodstawne było kwestionowanie udokumentowanego przez podatników faktu. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie odwołał się do orzecznictwa sądowego w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, cytując fragmenty tego orzecznictwa, by stwierdzić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu przysługuje prawo swobodnej oceny materiału dowodowego. W badanej sprawie – w ocenie organu odwoławczego – fakt uzyskiwania przez T. M. przychodów z pracy zawodowej w latach 1976 – 1993 nie może być kwestionowany, gdyż podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające te okoliczności. Nie mogą być natomiast uwzględnione po stronie przychodów te przysporzenia, których uzyskanie podatnicy zadeklarowali, nie dokumentując ich w żaden sposób np. prezenty ślubne, nieudokumentowane przychody z działalności gospodarczej, przychody z pracy za granicą, darowizna od S. M. czy też zysk z obrotu walutami obcymi. Organ wskazał ponadto, że w rozstrzygnięciu uwzględniono wyłącznie przychody uzyskane przez małżonków do dnia [...] 2001 r. tj. do dnia poniesienia wydatku w kwocie [...] zł. na zakup nieruchomości, z pominięciem przychodów uzyskanych w okresie późniejszym. Jak podkreślił organ odwoławczy stanowisko takie zgodne jest zarówno z doktryną prawa podatkowego, jak i orzecznictwem sadów administracyjnych. Wskazując na pogląd wyrażony przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/06 organ podniósł, że "Nadwyżka finansowa w kwocie [...] zł. jaką dysponował podatnik na dzień [...] 1999 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w [...],[...],[...] 1999 r., gdyż wskazuje na to zestawienie chronologiczne przychodów i wydatków roku 1999" ( porów. System Informacji Prawnej LEX Nr 194560 ). W dalszej kolejności organ wyraził pogląd, że dopuszczające jest ustalenie kosztów utrzymania podatnika na podstawie danych statystycznych. Dla poparcia tego twierdzenia organ zacytował pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2197/97 ( System Informacji Prawnej LEX Nr 34918 ), zgodnie z którym "Wprowadzając zryczałtowane opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała zarazem w art. 20 ust. 3 na sposób ustalania wysokości tych przychodów. Zasadnie organy obu instancji wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ich trzyosobowej rodziny ustaliły w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia, zaś sami skarżący wydatków tych nie byli w stanie określić nawet w przybliżeniu". Kontynuując, organ II instancji wskazał, że I. i T. małżonkowi M. nie określili wielkości wydatków na pokrycie kosztów utrzymania, a dostępny materiał dowodowy nie pozwalał na określenie tego zagadnienia w sposób nie budzący wątpliwości. Bezspornym jest jednak fakt, że utrzymanie wiąże się z ponoszeniem wydatków. W tym stanie rzeczy przyjęto wysokość utrzymania na podstawie opracowań Pt. "Budżety gospodarstw domowych" sporządzonych przez Główny Urząd Statystyczny. Uwzględniając liczbę osób w gospodarstwie domowym oraz przyjmując, że małżonkowie zawarli związek małżeński w 1988 r., a ich dzieci przyszły na świat w dniach [...] 1990 r. i [...] 1995 r. organ odwoławczy ustalił wysokość osiąganych w poszczególnych latach przychodów i ponoszonych wydatków przez podatników. Ustalono w tym zakresie, że T. M. w latach 1997 – 2002 był klientem "B" w Z., który udzielił mu kredytu w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] 2009 r. "B" w Z. poinformował, że nie posiada pełnych danych dotyczących kredytu, przedłożył jednak harmonogram jego spłat w okresie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2002 r., zgodnie z którym wpłaty wyniosły: - w 1998 r. – [...]zł., - w 1999 r. – [...]zł., - w 2000 r. – nie dokonano wpłat, - w 2001 r. – [...] zł., w tym do dnia [...] 2001 r. [...] zł., - w 2002 r. – [...]zł. W oparciu o w/w informację, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wysokość wpłat w kwotach określonych przez Bank, z czego wynika, że pozostałą kwotę kredytu w wysokości [...] zł. spłacono w 1997 r. Wyliczenie to – jak wskazał organ – nie uwzględnia wysokości spłacanych odsetek – co jest rozwiązaniem korzystnym dla podatników. W dniu [...] 1999 r. T. M. zaciągnął w "C" w W. kredyt konsumpcyjny w kwocie [...] zł., który został spłacony w całości i zamknięty do dnia [...] 2002 r. Pismem z dnia [...] 2009 r. Bank "C" odmówił udzielenia informacji dotyczących rat kredytu, stąd organ odwoławczy przyjął, że spłat kredytu dokonano w 36 ratach w wysokości [...] zł. Także w tym przypadku pominięto należność z tytułu odsetek. Z przedłożonych przez T. M. świadectw pracy wynika, że był zatrudniony w "D" w C. na stanowisku agenta. Z treści tych dokumentów nie wynika uzyskiwana kwota wynagrodzenia, gdyż rozliczenie następowało w oparciu o księgi podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie należnego podatku, przedstawiało się następująco: I. Lata 1976 – 1989. Zgodnie z treścią przedłożonych przez strony dokumentów, stanowiących załączniki do odwołania z dnia [...] 2008 r. w latach 1976 – 1989 T. M. uzyskał następujące przychody: 1) z tytułu zatrudnienia w "E" O/Z. od [...] 1976 r. do [...] 1979 r. – według stawki [...] zł. za godzinę, 2) z tytułu zatrudnienia w "F" w okresie od [...] 1982 r. do [...] 1982 r. według stawki [...] zł. za godzinę oraz premię, 3) z tytułu zatrudnienia w "G" w C.: - od [...] 1984 r. – wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1985 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1986 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1986 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1986 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1987 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - [...] 1988 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1989 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii, - od [...] 1989 r. do [...] 1989 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości [...] zł., dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł. oraz premii. Dokonując sumowania osiągniętych przychodów, organ podatkowy przyjął, że w okresie od dnia [...] 1976 r. do dnia [...] 1989 r. T. M. osiągnął łącznie przychody w wysokości [...] zł. Do wyliczenia przyjęto, że nie pracował w soboty oraz święta, a ponadto, że premia wynosiła 10% przychodu. W rezultacie przyjęto, że łączny przychód w badanym okresie wyniósł – [...] zł. po denominacji. Koszty utrzymania w gospodarstwach domowych pracowniczych w latach 1981 – 1980 wynosiły miesięcznie odpowiednio: [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł. Wskazując na powyższe oraz na fakt, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących nabywania i zbywania walut obcych, a także otrzymanych prezentów ślubnych, organ przyjął, że otrzymywane wynagrodzenie nie pozwoliło na poczynienie oszczędności w latach 1976 – 1989. Podobnie organ przyjął, że w odniesieniu do lat 1990 – 1991 podatnik nie przedstawił dowodów, w oparciu o które można byłoby ustalić jakie otrzymywał dochody. Z pisma z dnia 31 stycznia 1993 r. dotyczącego sposobu rozliczania wynagrodzenia tj. w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów wynika, że T. M. w takim samym stopniu mógł osiągnąć zarówno dochód, co i ponieść stratę. W odniesieniu natomiast do lat 1992 – 2000 do wyliczeń przyjęto dane liczbowe wynikające ze złożonych zeznań podatkowych i tak: Rok 1992. Dochody: [...] (dochód T. M.), Wydatki: [...] zł. (zaliczki na podatek) i [...] zł. (statystyczne koszty utrzymania – [...] zł.x 12). Nadwyżka wydatków nad dochodami w tymże roku wyniosła kwotę – [...] zł. Rok 1993. Dochody: [...] zł. (dochody T.M. z działalności gospodarczej oraz I. M. ze stosunku pracy [...] zł. – nadwyżka z zeznania za 1992 r. – [...] zł. ). Wydatki: [...] zł. (zaliczka na podatek – [...] zł., odliczenia od dochodu – [...] zł., statystyczne koszty utrzymania – [...] x3x12=[...]zł.). Nadwyżka dochodów nad wydatkami – [...] zł. Rok 1994. Nadwyżka dochodów z lat ubiegłych – [...] zł. Dochody: [...] zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...] zł., wynagrodzenie I. M. [...] zł., dochód z działalności wykonywanej osobiście przez T. M. [...] zł. nadpłata z 1993 r. [...] zł.). Wydatki: [...] zł. (remont mieszkania [...] zł., zaliczki na podatek [...] zł., składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł., darowizny [...] zł., statystyczne koszty utrzymania [...] zł. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...] zł. Rok 1995. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...] zł. Dochody: [...] zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...] zł., wynagrodzenie I. M. [...] zł.). Wydatki: [...] zł. (remont mieszkania [...] zł., zakup akcji [...] zł., zaliczki na podatek [...] zł., składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł., darowizny [...] zł., statystyczne koszty utrzymania [...]zł. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...]zł. Rok 1996. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...]zł. Dochody: [...]zł. ( dochód T. M .z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...]zł., wynagrodzenie I. M. [...]zł.). Wydatki: [...]zł. (remont mieszkania [...]zł., zaliczki na podatek [...]zł., składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł., darowizny [...]zł., statystyczne koszty utrzymania [...]zł.- 351x4x12=[...] zł.). Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...]zł. Rok 1997. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...]zł. Dochody: [...]zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...]zł., wynagrodzenie I. M. [...]zł.). Kredyt zaciągnięty w "B" w Z. – [...]zł. Wydatki: [...]zł. (zaliczki na podatek [...]zł., spłata kredytu [...], zakup samochodu marki [...] [...], statystyczne koszty utrzymania [...] zł.- [...] x4x12=[...]zł.). Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...]zł. Rok 1998. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...] zł. Dochody: [...] zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...] zł., wynagrodzenie I. M. [...] zł., przychód I M. z działalności wykonywanej osobiści [...] zł.). Wydatki: [...] zł. (zaliczki na podatek [...] zł. ,składki na ubezpieczenie społeczne [...], spłata kredytu [...], statystyczne koszty utrzymania [...] zł.-v [...]x4x12=[...]zł.). Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...]zł. Rok 1999. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...]zł. Dochody: [...]zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...]zł., wynagrodzenie I. M. [...] zł., przychód I M. z działalności wykonywanej osobiści [...]zł.). Kredyt bankowy – "C" w W. – [...]zł. Wydatki: [...] zł. (zaliczki na podatek [...] zł., składki na ubezpieczenie społeczne [...], spłata rat kredytu w "B" w Z. [...] zł., spłata rat kredytu w "C" w W. [...] zł., statystyczne koszty utrzymania [...] zł.- [...] x4x12=[...] zł.). Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...] zł. Rok 2000. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...] zł. Dochody: [...] zł. ( dochód T. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...] zł., wynagrodzenie I. M. [...] zł., przychód I. M. z działalności wykonywanej osobiści [...] zł.). Wydatki: [...] zł. (zaliczki na podatek [...] zł., składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł., remont mieszkania [...] zł., darowizna wykazana w PIT – O [...] zł., podatek do zapłaty wynikający z PIT – 36 [...] zł., spłata rat kredytu w "C" w W. [...] zł., statystyczne koszty utrzymania [...]zł.- [...] x4x12=[...]zł.). Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami [...]zł. zł. Rok 2001. Nadwyżka środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych [...]zł. Dochody do dnia [...] 2001 r. Wynagrodzenie I. M. ze stosunku pracy – [...] zł., Wynagrodzenie T. M. ze stosunku pracy – [...] zł., Dochód T. M. z działalności gospodarczej – [...] zł., Zwrot nadpłaty – [...] zł. Łącznie do dyspozycji małżonków I. i T. M. w 2001 r. była kwota [...] zł. Wydatki. Zakup nieruchomości ( 7.XI.2001 r. ) - [...] zł., Zakup samochodu marki [...] (28.I.2001) – [...]zł., Zakup paliwa od stycznia do października – [...]zł., Koszty okresowego badania samochodu – [...]zł., Ubezpieczenie OC - [...]zł., Ubezpieczenie AC - [...]zł., Naprawa samochodu – [...]zł., Ogłoszenie w prasie – [...]zł., Opłata rejestracyjna – [...]zł., Statystyczne koszty utrzymania – [...]zł., Składki T. M. na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – [...]zł., Składki I. M. na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – [...]zł., Zaległy podatek pobrany w dniu 16.III.2001 r. – [...]zł., Koszty egzekucji i upomnienia – [...]zł., Podatek pobrany w dniu 2.IV.2001 r. – [...]zł., Koszty egzekucji – [...]zł., Zaliczki na podatek dochodowy – [...]zł., Wydatki mieszkaniowe – [...]zł., Podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z zaległością – [...]zł., Wydatki związane z zakupem nieruchomości – [...]zł. Spłata rat kredytu zaciągniętego w "B" w Z. – [...]zł., Spłata rat kredytu zaciągniętego w "C" w W. – [...]zł. Łączna kwota wydatków poniesionych przez I. i . małżonków M. wyniosła w 2001 r. [...] zł. Kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła [...] zł., z czego na I.M. przypadła kwota [...] . Od kwoty tej podatek w wysokości 75% dochodu wyniósł [...] zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się – jak to nazwała – jej "anulowania". Cytując wybrane fragmenty zaskarżonej decyzji podniesiono przede wszystkim sposób prowadzenia postępowania, w tym niezasadne – w ocenie strony – żądanie przedłożenia dowodów, w postaci faktur czy to na zakup odzieży, butów, czy artykułów spożywczych. Zdaniem strony skarżącej podatnik nie ma obowiązku przechowywać tego typu dokumentów "wieczyście". Za bezpodstawne uznano nie uwzględnienie przychodów np. z pracy poza granicami kraju, czy też z handlu walutą, czy prezentów ślubnych, podnosząc, że nie ma obowiązku przechowywania dokumentów przez okres 30 lat, a oświadczenia składane przez stronę miały przymiot wiarygodności. Strona wskazała także, iż postępowanie prowadzone było przez osoby w wieku dwudziestu kilku lat, które automatycznie przeniosły rzeczywistość z lat obecnych na lata siedemdziesiąte, osiemdziesiąte i dziewięćdziesiąte ubiegłego stulecia. Podniesiono ponadto, że handel walutą obcą w tamtym czasie pracownicy uznali za działalność naruszającą prawo i noszącą znamiona przestępstwa. Polemizując z brakiem aktywności w prowadzonym postępowaniu, podniesiono, że mąż strony skarżącej odbył rozmowę z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., w zakresie dotyczącym możliwości udokumentowania posiadanych środków, jednakże z rozmowy tej wynikało, że ma m.in. przedłożyć listę gości weselnych, wykaz prezentów, czy też oświadczenia osób biorących udział w uroczystościach weselnych co do przekazanych prezentów. Zdaniem strony skarżącej nie ma żadnej różnicy w mocy dowodowej jej oświadczeń i oświadczeń gości. Za błędne uznano też stanowisko organu co do dochodów uzyskanych przez T. M. z tytułu pracy w charakterze agenta w "D" w C.. Jak podkreślono składane były za w/w okres deklaracje, jednakże organ podatkowy zagubił dokumenty i przyjął w konsekwencji najbardziej niekorzystną wersję, a to taką, że na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe, czy T. M. uzyskał w 1989 r. dochód, czy też stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuując, strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, żonglowanie i manipulację danymi statystycznymi. Odwołując się do danych statystycznych strona wskazała, że przykładowo w 2007 r. minimum socjalne dla 4 – osobowej rodziny wynosiło [...] zł., gdy tymczasem w "Budżetach gospodarstw domowych" przyjęto dla 4 – osobowej rodziny kwotę [...] zł. Jak podkreśliła strona "minimum socjalne" to nie jest "minimum egzystencji". Trzymając się logiki organu odwoławczego należałoby każdej takiej rodzinie naliczyć domiar w wysokości 75% od różnicy wynikającej z w/w kwot. Zdaniem strony, uzasadniony jest wniosek, że stanowisko organu zmierza do opodatkowania 75% podatkiem zbyt niskiej konsumpcji. Za kuriozalny uznała strona sposób wyliczenia uzyskanego wynagrodzenia przez T. M. za lata 1976 – 1989, kiedy to dokonano denominacji i przyjęto ostatecznie, że dochód ten wyniósł około [...] zł. Nie uwzględniono – dokonując tej prostej manipulacji – wartości pieniądza w czasie oraz siły nabywczej w poszczególnych latach. Za – jak to nazwała strona – "prawdziwy majstersztyk" należy z kolei uznać stanowisko organów w zakresie kosztów utrzymania, które dla odmiany nie zostały zdenominowane lecz utrzymane w wartościach tzw. "starego pieniądza". W rezultacie organ – przy zestawieniu zdenominowanego wynagrodzenia i wartości kosztów utrzymania według starych cen doszedł do wniosku, że "otrzymane wynagrodzenie nie mogło stanowić o poczynieniu w latach 1976 – 1989 jakichkolwiek oszczędności". W zestawieniu ponadto uwzględniono koszty utrzymania za okres dwóch lat, w których T. M. odbywał zasadniczą służbę wojskową i okres zamieszkiwania z rodzicami, który został także pominięty. Za pozbawione rzetelności uznał stanowisko organów, co do konieczności prowadzenia rozliczeń za pomocą konta bankowego. W końcowej części skargi, wskazano na sposób postępowania w zakresie doręczenia decyzji. Jak wskazała strona – pomimo obecności w domu – decyzję tę doręczono w dniu [...] 2007 r., a więc w dniu jej podpisania – do rąk sąsiadów. Zaraz po świętach doręczony został tytuł wykonawczy. Jak wskazała strona wspólnie z małżonkiem wychowują dwójkę dzieci, w tym jedno dziecko studiujące, spłacają raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na remont domu przy łącznych zarobkach na poziomie minimum socjalnego. W ocenie autorki skargi wszystkie zarzuty organów podatkowych to de facto dowolna interpretacja niejasnych przepisów, w tym dotyczących dowodów, terminu przechowywania dokumentów a także założenia, że każdy obywatel to – jak to nazwała strona – "złodziej". Apelując do Sądu o uwzględnienie aspektów społecznych, historycznych i prawnych oraz podkreślając trudną sytuację rodzinną i materialną wniesiono o uwzględnienie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do dwóch zasadniczych kwestii: - po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe m.in. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - po drugie, bezpodstawnego ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 updof. Tak zarysowany spór, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się przez Sąd do naruszenia przepisów procesowych, w tym do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela argumentów skargi, dotyczących wadliwości ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja organów podatkowych podjęta została w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów jest zatem ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy skarżąca w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2001 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Wysokość osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach określają – jak już wczesnej wskazano – dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżąca powinna mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika ( porów. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, System Informacji Prawnej LEX Nr 525724 ). Jak podkreślił NSA "Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W badanej sprawie sporną w zakresie wydatków pozostaje okoliczność ustalenia ich na poziomie wynikającym z danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków poniesionych na utrzymanie czteroosobowej rodziny. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wydatki te w roku podatkowym 2001 zostały określone na kwotę [...] zł. W ocenie skarżącej koszty te winny być określone na poziomie minimum socjalnego. Przede wszystkim zasadne jest wskazanie, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwaniem z dnia [...] 2007 r. wezwał stronę do złożenia – w charakterze strony – oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001 r. przychodów oraz oświadczenia o poniesionych w tymże roku wydatkach oraz oświadczenia o stanie majątkowym ( karta nr 8 akt podatkowych – tom I ). Strona skarżąca złożyła w [...] 2007 r. oświadczenie, w którym w rubrykach "wyżywienie" i "ubrania" nie wykazała żadnych wartości natomiast w rubryce "utrzymanie domu" wskazała, że wysokości ponoszonych opłat nie pamięta ( karta nr 14 akt podatkowych – tom I ). Z protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2007 r. wynika, że na pytanie "jakie ponosił pan koszty w związku z utrzymaniem rodziny w 2001 r., jakie to były koszty i w jakich kwotach" mąż skarżącej odpowiedział, że "nie pamiętam jakie to były koszty, ale miałem duże wsparcie od rodziców i teściów, korzystałem u nich z obiadów, dzieci dostawały prezenty w postaci ubrań". ( karta nr 18 akt podatkowych – tom I ). Skarżąca natomiast, w dniu [...] 2007 r. zeznając w charakterze strony na pytanie organu "jakie państwo ponosili koszty w związku z utrzymaniem rodziny w 2001 r., jakie to były koszty i w jakich kwotach" zeznała "nie pamiętam" ( karta nr 21 – tom II ). Skarżąca składała te zeznania pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co potwierdziła podpisem. Z protokołu tego wynika, że skarżąca na większość pytań udzielała odpowiedzi o treści "nie pamiętam", "nie" ( na pytanie dotyczące posiadania jakichkolwiek dowodów ), "nie wiem". Z kolei na wezwanie organu I instancji z dnia [...] 2008 r. skarżąca wraz z mężem w piśmie z dnia [...] 2008 r. złożyła oświadczenie, że otrzymali wraz z mężem walutę od gości weselnych, ponadto, że wyjeżdżali z mężem do pracy do Niemiec, do byłego ZSRR, a ponadto, że mąż skarżącej otrzymał od ojca kwotę [...] zł. jednak jak wskazali nie pamiętają ani wysokości uzyskanych wynagrodzeń, ani też nie posiadają żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie darowizny ( karta nr 60 akt podatkowych – tom III ). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżąca wraz z mężem ponosiła wydatki związane z utrzymaniem mieszkania ( opłaty czynszowe w Spółdzielni Mieszkaniowej "H"), opłaty za energię elektryczną, opłaty za gaz, opłaty telefoniczne itp. Organy podatkowe wystąpiły do wszystkich instytucji mogących udzielić informacji w tym przedmiocie, a także do skarżącej i jej męża o wskazanie wysokości tychże wydatków. Skarżąca konsekwentnie twierdziła ( podobnie jak jej mąż ) że nie pamięta jakie i w jakiej wysokości ponosiła wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, nie pamiętała nawet wysokości ponoszonych opłat czynszowych. Z oświadczenia natomiast złożonego przed organem pierwszej instancji wynika, że skarżąca nie poniosła w roku 2001 żadnych wydatków z tego tytułu ( wyżywienie i ubiór czteroosobowej rodziny). Oczywiście takie twierdzenie strony skarżącej z przyczyn oczywistych nie może zostać zaakceptowane, a ustalenie wysokości wydatków poniesionych na roczne utrzymanie rodziny według danych statystycznych – przy takiej postawie skarżącej i braku zupełnej współpracy w tym zakresie z organem podatkowym – zasługuje na aprobatę. Niektóre z instytucji udzieliły co prawda odpowiedzi organom co do wysokości ponoszonych opłat, jednakże takie wydatki jak wydatki na wyżywienie, czy ubrania winni wskazać sami zainteresowani. Nie może być tak, że podatnik nie wskazując żadnych wydatków, zasłania się niepamięcią, czy brakiem obowiązku posiadania faktur, czy rachunków. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że oświadczenie – składane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dawało pełne uprawnienie skarżącej do określenia wysokości tych wydatków w kwotach faktycznie poniesionych. Nieskorzystanie z tego prawa – przy praktyce organów podatkowych, że przyjmują kwotę tych wydatków w wysokości określonej przez podatnika – uprawniało organ do przyjęcia ich wysokości przy zastosowaniu przeciętnych danych statystycznych jako najbardziej obiektywnych. Sugestia strona skarżącej, że wydatki te winny być określone na poziomie minimum socjalnego chociażby w świetle poczynionych w 2001 r. wydatków inwestycyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z pozostałych poniesionych w roku podatkowym wydatków rodzina nie była w stanie czy to ubóstwa czy biedy, a to przesądza o tym – w ocenie Sądu – że wydatki na wyżywienie czy ubrania nie kształtowały się na poziomie minimum socjalnego, ale przynajmniej na poziomie przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny. Przy braku jakiejkolwiek współpracy skarżącej z organem podatkowym zastosowanie przez organ podatkowy tych właśnie przeciętnych statystycznych danych co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w 2001 r. nie naruszało prawa, gdyż rzeczą oczywistą jest, że nie jest możliwe utrzymanie czteroosobowej rodziny przez okres jednego roku, bez ponoszenia z tego tytułu wydatków związanych z wyżywieniem, z ubraniem, z wykształceniem dzieci, z ponoszeniem opłat z tytułu czynszu, energii elektrycznej i korzystania z pozostałych mediów jak woda, telefon itp. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 182622 ),zgodnie z którym "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku". Pozostałe wydatki nie stanowiły przedmiotu sporu, a ich wysokość została określona na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie takich jak akt notarialny, umowę zakupu samochodu czy też zaświadczenia z banków o wysokości spłacanych rat. Ostatecznie organ ustalił wysokość tychże wydatków wysokości [...] zł. Łączne przychody małżonków zostały natomiast określone w wysokości [...] zł. Do przychodów roku podatkowego 2001 organ zaliczył: a. nadwyżkę środków zgromadzonych nad wydatkami z lat ubiegłych – [...] zł., b. dochody z wynagrodzenia I. M. ze stosunku pracy – [...] zł., c. dochody z wynagrodzenia T. M. ze stosunku pracy – [...] zł., d. dochód T. M. z działalności gospodarczej – [...] zł., e. zwrot nadpłaty – [...] zł. Organ odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniu skarżącej, że wspólnie z mężem posiadali środki pieniężne w wysokości [...] zł., z których finansowane były wydatki w 2001 r. Środki te według oświadczenia z dnia [...] 2007 r. pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez "całe życie zawodowe" , przechowywane były natomiast w domu w formie "gotówki". Odnosząc się do zarzutów skargi, głównie zaś do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego to należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, jakoby organy podatkowe naruszyły te przepisy poprzez nie uwzględnienia w źródłach uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych w formie waluty prezentów ślubnych, kwoty wynagrodzeń tzw. zagranicznych z tytułu wykonywanych prac sezonowych, czy też kwot uzyskanych ze sprzedaży walut czy też kwoty darowizny otrzymanej od ojca męża w wysokości [...] zł. Oceniając ten zarzut zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia natury ogólnej, a to takiego, że w rozpoznawanej sprawie, organy podjęły działania i zgromadziły materiał dowodowy, który w konsekwencji przyczynił się do ustalenia zarówno poniesionych w 2001 wydatków, jak i uzyskanych przychodów. Fakt, iż organ uznał, że skarżąca nie dysponowała kwotą [...] zł. wynikającą z oszczędności w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wszelkie informacje, które w jakikolwiek sposób dokumentowały osiągnięte przez skarżącą i jej męża dochody na przestrzeni lat 1976 – 2001. Podkreślenia wymaga, że od 1992 r. zarówno dochody, jak i wydatki małżonków zostały określone w oparciu o przedłożoną dokumentację, w tym zaświadczenia z banków o wysokości zaciągniętych kredytów, świadectwa pracy, zeznania podatkowe itp. Strona skarżąca dla poparcia własnych twierdzeń nie przedłożyła żadnych dokumentów czy dowodów, na podstawie których można byłoby chociażby przyjąć prawdopodobieństwo, że wskazane dochody zostały uzyskane w latach poprzednich. Rację ma skarżąca, że nie ma obowiązku gromadzić posiadanych środków na rachunkach czy lokatach bankowych, jednakże podnoszona okoliczność, ze środki te były przechowywane w domu – podlega ocenie organu podatkowemu, zwłaszcza w aspekcie twierdzenia podatników, że taka kwota środków była przechowywana przez lata w formie gotówki. Przede wszystkim należy podkreślić, że mąż skarżącej w roku podatkowym 1997 i w 1999 r. zaciągnął kredyty odpowiednio w wysokości [...] zł. i [...] zł. Mało zatem wiarygodne wydaje się twierdzenie, że małżonkowie posiadali – przed w/w latami – oszczędności m.in. z wyjazdów zagranicznych z lat ubiegłych skoro posiłkowali się zaciąganiem kredytów. Konstatacja ta zasadna jest także z przyczyn ekonomicznych, nikt bowiem nie zaciąga oprocentowanego kredytu konsumpcyjnego, posiadając jak twierdzi skarżąca "gotówkę" i trzymając ją w domu. Twierdzenie takie zdaniem Sądu pozbawione jest wiarygodności. Reasumując tę część rozważań, Sąd za nieuzasadnione uznaje zarzuty, że organy naruszyły zasadę wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej i niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do posiadanych przez skarżącą i jej męża oszczędności z lat poprzednich. Twierdzeniu temu jak już wskazano przeciwstawia się chociażby okoliczność zaciągania kredytów i wysokość uzyskiwanych przychodów w latach poprzedzających rok stanowiący przedmiot oceny. Zupełnie natomiast nie zostało udokumentowane twierdzenie męża skarżącej o otrzymanej darowiźnie w kwocie [...] zł. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, na co zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, że ciężar dowodu, co do uzyskanych przychodów – w sytuacji prowadzenia postępowania na zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 updof – obciąża podatnika. Z tego też powodu to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania przychodów, z których pokryte zostały wydatki w roku podatkowym 2001, przy czym, wykazanie to nie może ograniczać się do "gołosłownych" twierdzeń, bez przedłożenia dowodów na ich poparcie. Znamienne jest także w niniejszym postępowaniu i to, że strona skarżąca nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego, co w sposób pośredni świadczy o tym, że miała świadomość, że "dowodu" na poparcie własnych twierdzeń nie posiada. W tym kontekście zasadnym jest komentarz – w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych zarzutów – że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem oceny. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych zostały dokonane o kompleksowe dowody, w przeciwieństwie do twierdzeń strony, które oderwane są od zgromadzonego materiału dowodowego i skupiają się – na oderwanych od całokształtu materiału dowodowego elementach, eksponując ich wpływ na ustalenia organu. Nie uszło uwagi Sądu – przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wywiedzionych wnioskach – że strona skarżąca ograniczała się do twierdzeń bądź nie mających poparcia w tymże materiale bądź zgoła sprzecznych z nim. Jak już wcześniej wskazano, ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z koniecznością ustalenia rzeczywiście uzyskanego dochodu, który pozwoliłby na sfinansowanie/wydatkowanie określonych kwot. Przepis art. 20 ust. 3 updof nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ustalone przez organ wydatki małżonków I. i T. M. w łącznej kwocie [...] zł. ( na skarżącą przypadała ½ w/w kwoty tj. [...] zł. ) nie znalazły odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów, a to obligowało organ do ustalenia wysokości zobowiązania z zastosowaniem sankcyjnej stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 w wysokości 75% uzyskanego dochodu. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też nie ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącego. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro skarżąca poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ze wskazanych powodów, za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 updof, gdyż – Sąd nie dopatrzył się błędów w ustaleniu stanu faktycznego – który doprowadziłby do błędnej subsumcji tej normy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2001 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Podzielając zatem stanowisko i argumentację organu odwoławczego uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.