I SA/Gl 806/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W stosunku do A. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z posiadaną informacją o poniesionych wydatkach inwestycyjnych w okresie od maja 2004 do stycznia 2005 o wartości treści art. 46 i 47, art. 70 paragraf 1 i 2 oraz art. 210 paragraf 1 ppsa [...] zł., a związanych z rozbudową hotelu A w S. Ustalono, że w 2000 r. między małżonkami A. i I. O. istniała wspólność majątkowa, a dopiero od 5 grudnia 2001 r. istnieje między nimi rozdzielność majątkowa, wprowadzona umownie. W związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi organ pierwszej instancji wezwał A. O. do złożenia informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za lata 2000 – 2004. Podatnik informację tę, podpisaną również przez jego żonę, złożył w dniu 3 listopada 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione przez stronę w 2000 r. stanowią kwotę [...] zł., a uzyskane w tym okresie przychody kwotę [...] zł. Stwierdzono zatem nadwyżkę osiągniętych przychodów przez małżonków O. nad poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł., z tego na podatnika przypada wartość [...] zł. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia zgromadzonego majątku (oszczędności) oraz poniesionych wydatków. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120 – 123 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy: - nie zaliczył do osiągniętych w 2000 r. dochodów kwot wynikających z umowy depozytowej, zawartej przez podatnika z siostrą H. M. oraz w sposób dowolny zinterpretował zeznania świadków. Strona w odwołaniu wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – oświadczenia siostry podatnika z dnia 30 października 2006 r.; - dokonał oceny dowodów przedstawionych w sprawie przez podatnika, odnośnie nakładów inwestycyjnych na budynek położony w Z., - nie uwzględnił dochodów z hodowli gołębi z lat poprzedzających rok 2000; - nie uwzględnił oszczędności podatnika z lat wcześniejszych podatnika oraz nie uznano wyjaśnień podatnika w kwestii wypłat lokat walutowych USD. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy skonstatował, że organy podatkowe uprawnione są do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 122 Ordynacji podatkowej i wynikające z tego przepisu obowiązki organu podatkowego, ale jednocześnie zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie ciężar wykazania źródeł przychodów spoczywał na podatniku. Organ odwoławczy odniósł się następnie do polemiki podniesionej w odwołaniu w kontekście nie uznanych przez organ pierwszej instancji źródeł przychodów wskazywanych przez podatnika. W pierwszej kolejności odniesiono się do wskazywanej przez stronę umowy przechowania (depozytu), jaką miał podatnik zawrzeć ze swoją siostra H. M. 30 grudnia 2000 r. Stosownie do twierdzeń strony na podstawie wyżej wymienionej umowy H. M. przekazała A. O. kwotę [...] zł. na przechowanie, z której to kwoty podatnik pokrywał później swoje wydatki. Zwrócono uwagę, że wyjaśniając okoliczności przedstawione przez stronę organ podatkowy podjął próby przesłuchania H. M. wzywając ją dwukrotnie w tym celu. Korespondencja wysyłana na jej adres nie została podjęta Z wyjaśnień A. O. wynikało, że jego siostra przebywa w USA. Jednakże, mimo braku przesłuchania, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził materiał dowodowy wystarczający do przyjęcia, iż dochody, jakie na przestrzeni lat 1992 - 2000 wykazywała H. M. i jej małżonek nie mogły pozwolić na zgromadzenie środków na przekazanie depozytu w wysokości [...] zł. Dokonano szczegółowej analizy jej oraz jej męża dochodów za lata 1992 – 2000. W roku 1992 i 1993 małżonkowie M. wykazali odpowiednio (po denominacji) dochody w wysokości [...] zł. i [...] zł. Z kolei z zeznań PIT-32 M. M. za lata 1994 – 1995 wynikało, że w okresie tym uzyskał on odpowiednio (po denominacji) dochody netto [...] zł. (za 1994 r.) i [...] zł. (za 1995 r.). Podkreślono, że H. M. za lata 1995 – 1997 złożyła zeznania PIT – 28, których wykazała następujące dane: - przychód za 1995 r. w wys. [...] zł. oraz ryczałt [...] zł., - przychód za 1996 r. w wys. [...] zł. oraz ryczałt [...] zł.. - przychód za 1997 r. w wys. 0 zł. (działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 1 stycznia 1997 r,). W następnych latach H. M. uzyskiwała: przychód brutto w kwocie [...] zł. (za 1998 r.), przychód brutto w kwocie [...] zł. (za 1999 r., plus dochód z zasiłku chorobowego za 1999 r. w wys. [...] zł.), przychód brutto za 2000 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony dołączył do akt kserokopię oświadczenia H. M. z dnia 30 grudnia 2000 r., w którym potwierdziła ona autentyczność umowy depozytu oraz przekazanie kwoty [...] zł. na czas nieokreślony. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając te dowody, stwierdził że H. M. nie mogła posiadać (zgromadzić) środków w kwocie [...] zł., co oznacza brak podstaw do uznania, że dokonanie przekazania depozytu miało miejsce. Stąd też za bezcelowe uznano kolejne wzywanie H. M. w charakterze świadka na powyższą okoliczność. Kolejna kwestia sporna dotyczyła wykazywanych przez stronę oszczędności walutowych w USD, które miały być przez nią wypłacane w latach: 1995 – kwota [...] tys. USD, 1998 – kwota [...]. USD oraz w 1999 r. – kwota [...] tys. USD. Zwrócono uwagę, że fakt posiadania walutowych oszczędności strona wykazała dopiero w piśmie z dnia 13 czerwca 2006 r., natomiast w informacji z dnia 3 listopada 2005 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2000 r. A. O. nie wykazał takich oszczędności. Podkreślono, że wobec tego organ pierwszej instancji 24 sierpnia 2006 r. wezwał A. O. do przedłożenia dowodów potwierdzających zgromadzone oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r., które miały pochodzić z dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży gołębi. Na powyższe wezwanie strona złożyła wyjaśnienia, przedkładając stosowne zaświadczenia bankowe. Organy nie kwestionując faktu dokonywania powyższych wypłat uznały jednak, że kwoty te nie mogły stanowić oszczędności na 31 grudnia 1999 r. W ocenie organów środki te były zgromadzone wcześniej i wypłacano je sukcesywnie z przeznaczeniem na bieżące wydatki inwestycyjne. Zaakcentowano, że zeznane organowi podatkowemu nakłady poniesione przez podatnika w latach 1996 – 1999 wyniosły [...] zł., a dochody za lata 1992-1999 z działalności gospodarczej – [...] zł., a zatem wydatki były wyższe od dochodów o kwotę [...] zł. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki głównie inwestycyjne poczynione przez stronę do końca 1999 r. są wyższe niż dochód wypracowany z działalności gospodarczej i przychód z hobbystycznej hodowli gołębi. Brak zatem podstaw do uznania lokat walutowych oraz przychodów z hodowli gołębi, jako odzwierciedlających stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ odwoławczy podniósł, że analiza materiału dowodowego oraz złożonego odwołania pozwala na stwierdzenie, że w odwołaniu pełnomocnik strony w swych obliczeniach dotyczących wydatków z poszczególnych lat, pominął kwoty nakładów inwestycyjnych związanych z nakładami na nieruchomość w Z. przy ulicy [...], które to nakłady w latach 1996 – 1998 wynosiły [...] zł. i zostały potwierdzone przez stronę stosownym fakturami. Dlatego też niedobór wykazany przez podatnika w odwołaniu wyniósł [...] zł., a niedobór wykazany przez organ podatkowy – [...] zł. Ponadto podniesiono, że amortyzacja za lata 1995 1999 (z działalności prowadzonej na własne nazwisko i ze spółki) wynosi łącznie [...] zł. Zdaniem pełnomocnika strony kwoty amortyzacji mogły wystarczyć na poniesienie kosztów utrzymania. Z twierdzeniem tym organ odwoławczy nie zgodził się, podkreślając że amortyzacja (pieniężny wyraz zużywania się środków trwałych poprzez okresowe odliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów) ta nie mogła stanowić oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r., gdyż – jak wyże wskazano – nie było możliwe zgromadzenie oszczędności przed 2000 r. Organ odwoławczy skonstatował, że równowartość amortyzacji z lat 1995 – 1999 nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w każdym wypadku wydatki były wyższe niż dochody, a zatem wartość amortyzacji pokrywa poniesione wydatki. W konsekwencji organ odwoławczy za organem podatkowym pierwszej instancji, przyjął, że łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2000 r. wyniosły [...] zł. (dokonano szczegółowego rozbicia tych wydatków na poszczególne tytuły), a przychody uzyskane w 2000 r. wyniosły [...] zł.. Na przychody, zdaniem organów, złożyły się: - [...] zł. z działalności gospodarczej, - [...] zł. dochód żony z oświadczenia PIT-28, - [...] i [...] zł. – kredyt bankowy, - [...] i [...] zł. – amortyzacja, - [...] zł. – różnica remanentowa (żona), - [...] zł. – różnica remanentowa (s.c.), - [...] zł. – depozyt R. K., - [...] zł. – przychody z hodowli gołębi. Organy uwzględniły dowód w postaci umowy depozytowej, jaką przedstawił A. O., a na podstawie której R. K. oddała mu do przechowania kwotę [...] zł. Zwrócono jednak uwagę, że podatnik sam złożył w dniu 7 maja 2007 r. oświadczenie, z którego wynika, że w 2000 r. w ogóle nie korzystał z środków tego depozytu, a wykorzystał je częściowo na potrzeby firmy w 2001 r. Podkreślono, że oświadczenie to zaprzecza wcześniej złożonemu dla potrzeb postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności odniesiono się do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2000 r. i latach poprzednich ze sprzedaży gołębi. Nie kwestionując dochodów uzyskanych z tego tytułu przed 2000 r. zaznaczono, że zostały one spożytkowane do 2000 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, jakie dochody ze sprzedaży gołębi mógł podatnik uzyskać w 2000 r. Przesłuchano w charakterze strony A. O., a także w charakterze świadka brata podatnika – R. O. Brat podatnika – R. O. zeznał, że w 2000 r. każdy z nich uzyskał z tytułu hodowli gołębi dochody w kwocie [...] zł. W dniu 23 listopada 2006 r. ponownie przesłuchano podatnika A. O., w którym to zeznaniu potwierdził on osiągnięcie z tytułu hobbystycznej hodowli gołębi w 2000 r. dochodu w wysokości ok. [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał kwotę [...] zł., jako źródło przychodu osiągniętego w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji przedwcześnie uznał do rozliczenia przychody z hodowli gołębi w kwocie [...] zł. Podkreślono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że przychody uzyskiwane z takiej hodowli noszą znamiona działalności gospodarczej. a przede wszystkim winny być wykazywane w stosownych urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów podatkowych. Stwierdzono jednocześnie, że A. O. takiego materiału dowodowego nie przedstawił. Nie mniej jednak organ odwoławczy, akcentując że postępowanie dotyczy roku 2000, zwrócił uwagę, że w chwili obecnej nie może wydać decyzji zmieniającej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a tym bardziej nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze na wymienioną decyzję pełnomocnik strony - adwokat zarzucił jej naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a także art. zupełności postępowania wyrażonej w art. 180 wymienionej ustawy. Kolejne zarzuty to naruszenie art. 191 Ordynacji, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 192 wymienionej ustawy z uwagi na brak możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podniesiony został wreszcie zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 3 tego przepisu. Pełnomocnik stwierdził, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosi, że organy nie zebrały wyczerpująco dowodów, co do zasobów sprzed 2000 r., a pomięły niektóre dowody, którymi dysponowały, tj. protokoły za te lata. Z protokołów tych organy winny zaliczyć do przychodów (zasobów sprzed 2000 r.) amortyzację. Ponadto w swych wyliczeniach organy pominęły fakt zaciąganych kredytów przed 2000 r., które również można zaliczyć po stronie zasobów. Zdaniem pełnomocnika świadczy to o swobodnej metodzie prezentowania dowodów dostarczanych przez stronę. Organ nie przedstawił dowodów, że takich kredytów skarżący nie miał. działanie takie narusza przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ nie przedstawił dowodów w postaci ustalenia przychodów i wydatków sprzed 2000 r., jego wyliczenia i dowodzenia. Znalazło to dopiero odbicie w decyzji. W skardze podkreślono, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez organ, że za lata 92 – 99 miał tylko dochód z działalności i ponosił nakłady inwestycyjne. Na powyższe pełnomocnik w formie tabelarycznej przedstawił wyliczenia za lata 1992 – 1999, uwzględniające amortyzację, kredyty bankowe, koszty utrzymania oraz wypłaty z rachunku walutowego, jak również przychody z hodowli gołębi. Pełnomocnik podniósł, że analiza dochodów i wydatków sugeruje to, że na początku roku 2000 skarżący dysponował ok. [...] zł., a co najmniej +[...] zł. z 1999 r., + [...] zł. sprzedaż waluty + [...] zł. gołębie = [...] zł. W kwestii tej pełnomocnik informuje, że do skargi przedłożył kopie dokumentów świadczących o dodatkowych źródłach finansowania, które urząd miał w swej dyspozycji (zaliczając wartość inwestycji), a całkowicie pominął umowę depozytu oraz zeznania świadków uczestniczących w przekazaniu pieniędzy na ręce A. O. Zdaniem pełnomocnika organy pominęły: umowę, poświadczenie notarialne, zeznania strony, zeznania świadków. W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił organowi, że ten nie skorzystał z dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik wniósł o uznanie dowodów z hodowli gołębi w wysokości [...] zł., ponieważ jego zdaniem skarżący wykazał, że nie były one wykorzystywane wcześniej (przed 2000 r.) do pokrycia niedoborów za lata 1992 – 1999, ponieważ tych niedoborów nie było. Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony wniósł o uznanie faktu, że w momencie zawarcia związku małżeńskiego w 1983 r. dom był już własnością A. O. i pochodził z majątku odrębnego, co wynika z aktu notarialnego przedłożonego organowi pierwszej instancji. Podkreślił także, że skarżący pochodzi z bogatej rodziny, "ojciec był Komendantem Policji, dyrektorem fabryki, posiadał wielohektarowy majątek w B., nieruchomości zabudowane, które także podlegały wywłaszczeniu". Na zakończenie pełnomocnik podniósł, że nieprawdą jest fakt złożenia przez stronę niektórych dokumentów w 2006 r., ponieważ od pierwszej informacji w roku 2005 dokumenty były donoszone. Niektóre dokumenty skarżący musiał pozyskać uprzednio w banku i mogły być one doniesione później. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawę przed sądem administracyjnym pełnomocnicy stron postępowania sądowoadministracyjnego, prawidłowo zawiadomieniu o terminie tejże rozprawy, nie stawili się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi, sporządzonej przez pełnomocnika strony będącego adwokatem, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą umorzono postępowanie podatkowe za rok 2000, prowadzone w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Z treści skargi wynika, że pełnomocnik strony nie zgadza się z niektórymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak natomiast żądania jej uchylenia. Lektura skargi nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że strona domaga się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., było rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. A. O., dysponował w 2000 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2000 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącego środków finansowych przed 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że w 2000 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł., dysponując w tym okresie środkami, pochodzącymi z różnych źródeł, w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym rozstrzygnięto na korzyść podatnika uprzednie wątpliwości, odnośnie posiadania przez niego w 2000 r. zasobów ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, wystarczających na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Skoro zatem istotą twierdzeń podatnika, podnoszonych w toku postępowania podatkowego, odnoszącego się do roku 2000, było wykazywanie posiadania tego pokrycia w omawianym okresie, organy co do zasady podzieliły stanowisko strony. Konsekwencją uznania, że podatnik dysponował w 2000 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, umożliwiającymi pokrycie jego wydatków, winno być umorzenie postępowania podatkowego. Tak właśnie postąpił organ pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. W omawianych okolicznościach Sąd musi uznać to rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu, a co za tym idzie nie ma podstaw jego podważenia, tym bardziej, że nie żąda tego w skardze sama strona. Zarzuty strony, odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mają zapewne związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym kolejnych lat podatkowych. Tym nie mniej, na co należy zwrócić uwagę, zaskarżona decyzja kończyła postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia obowiązku podatkowego w roku 2000. Zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja ta od chwili jej doręczenia wiąże organ podatkowy. W ocenie Sądu zakres owego związania dotyczy tylko konkretnej sprawy załatwionej decyzją administracyjną, a więc sprawy ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Tym samym w postępowaniach podatkowych, ewentualnie prowadzonym w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych, organy nie będą związane ustaleniami zawartymi w decyzji dotyczącej roku 2000. Zaskarżona decyzja niewątpliwie stanowi natomiast dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wymieniony przepis przyznaje dokumentowi urzędowemu zwiększoną moc dowodową (stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone), to jednak art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza obalenie mocy dowodowej takiego dokumentu w wyniku przeprowadzenia przeciwko niemu dowodu. Oczywiście takie przeciwdowody, stanowiące podstawę nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, może wskazywać podatnik w postępowaniach dotyczących kolejnych lat podatkowych, a organ podatkowy zobowiązany będzie je wówczas ocenić zgodnie z obowiązującymi zasadami procesowymi, w tym zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże, biorąc pod uwagę specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa przede wszystkim na podatniku. Strona w skardze od ostatecznej decyzji może kwestionować zasadność okoliczności stwierdzonych w uzasadnieniu decyzji przez organ administracji publicznej, jednakże w rozpatrywanym przypadku Sąd nie dopatrzył się i w tym zakresie uchybień, mogących stanowić podstawę jej uchylenia. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga nieco szerszego zaprezentowania problematyki związanej ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania. To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231). Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w powyższym zakresie prawidłowych ustaleń. W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatnika w 2000 r. wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A. O. poniósł w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta została również przyjęta przy Dyrektora Izby Skarbowej. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. Wskazywane przez nią np. koszty utrzymania w tabelarycznym załączniku, dołączonym do skargi, dotyczą okresu 1992 – 1999. Zarzuty strony skarżącej koncentrują się na próbie wykazania, że organy obu instancji pominęły niektóre dowody, którymi dysponowały, a z których to dowodów wynikać miało dysponowanie przez skarżącego w 2000 r. większymi zasobami finansowymi, niż to wynikało z ustaleń organów, a uzyskanymi przed tą datą. Ten wyższy poziom stanu finansów, wg twierdzenia strony to: amortyzacja przed 2000 r., depozyt przekazany przez H. M., a także kredyty bankowe pozyskanych przed 2000 r. Pełnomocnik strony stara się przy tym przenieść na organy podatkowe ciężar wykazania, że podatnik kredytami takimi nie dysponował. Świadczy o tym chociażby takie sformułowanie skargi, jak to, że organ nie przedstawił dowodów, iż takich kredytów skarżący nie miał, czy też inne: "organ podatkowy nie przedstawił mu dowodów w postaci ustalania przychodów i wydatków sprzed 2000 r.". Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się zatem w istocie do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności niektórych dowodów przedłożonych przez stronę, tj. umowy depozytu zawartej z H. M. i oświadczeń wymienionej, był kolejny zarzut strony - wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wielkość poniesionych przez podatnika od maja 2004 do stycznia 2005 wydatków inwestycyjnych, w łącznej kwocie [...] zł., w konfrontacji z zeznanym przez niego przychodem z działalności gospodarczej za 2000 r. ([...] zł.), pomniejszonym o koszty uzyskania przychodu ([...] zł.) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokrył on z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W toku postępowania podatkowego podatnik wykazał, że w istocie w 2000 r. dysponował środkami w łącznej kwocie [...] zł., pochodzącymi z legalnych źródeł i pozwalającymi na pokrycie wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Organy przy tym – w ocenie Sądu - zasadnie przyjęły, że podatnik na początku roku 2000 nie mógł dysponować mieniem zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z: wcześniejszych kredytów bankowych, wypłaconych w roku 1995, 1998 i 1999 środków dewizowych z lokat bankowych, depozytu złożonego przez H. M., a wreszcie z przychodów ze sprzedaży gołębi w kwocie przekraczającej [...] tys. zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, strona w trakcie całego postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) nie przedłożyła żadnych umów kredytowych zawartych przed 2000 r., a które miałyby znaczenie dla ustalenia stanu początkowego oszczędności na początku 2000 r. W świetle powyższych uwag, dotyczących zakresu ciężaru dowodowego spoczywającego na podatniku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to na stronie spoczywał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających uzyskanie kredytów przed 2000 r., czego w toku postępowania podatkowego nie uczyniła ona. Za niezasadny należy uznać wobec tego zarzut skargi, że organ nie przedstawił dowodów, iż skarżący takich kredytów nie miał. Za prawidłową należy uznać ocenę, dokonaną przez organ odwoławczy, że podatnik nie mógł wykorzystać w 2000 r. oszczędności walutowych wypłaconych ze swojego rachunku w USD w latach 90-tych (w roku 1995 – [...]. USD, w 1998 r. – [...]. USD, w 1999 r. [...]. USD). Konstatacja organów, że środki te musiały zostać spożytkowane wcześniej odpowiada zasadom prawidłowego rozumowania, skoro same tylko wskazane przez podatnika nakłady inwestycyjne, jakie poniósł w latach 1996 – 1999, wyniosły łącznie [...] zł., a dochody z działalności gospodarczej za lata 1992 – 1999 wyniosły [...] zł. Zatem same tylko wydatki inwestycyjne, poniesione przez stronę w przeciągu 4 lat są wyższe od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w okresie 8 lat o [...] zł. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił też uwagę, że wprawdzie najwyższe nakłady inwestycyjne, ponoszone przez podatnika przypadają na lata 1997 – 1999, rok 2000 i lata następne, to jednak ponosił on wydatki w okresie wcześniejszym (np. nakłady w kwocie ponad [...]. zł. na nieruchomość w Z. przy ulicy [...]). Sąd nie podzielił także argumentacji skargi odnośnie możliwości uzyskania przez podatnika dochodów ze sprzedaży gołębi w kwocie [...] zł. Uznając uzyskanie z tego tytułu przez skarżącego dochodu w wysokości [...] zł. organ pierwszej instancji oparł się na zeznaniu brata podatnika – A. O., który został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 października 2006 r., a z którym skarżący miał wspólnie prowadzić hobbystyczną działalność w zakresie hodowli gołębi. Na sumę [...] zł. wskazał też sam skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 23 listopada 2006 r. W ocenie Sądu, wobec braku jakichkolwiek obiektywnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży gołębi, stanowisko organu pierwszej instancji należy uznać w tym zakresie za korzystne dla podatnika. Podatnik nie przedstawił żadnych pisemnych umów, ani innych dowodów (poza własnymi oświadczeniami i jego brata), że faktycznie dokonywał sprzedaży gołębi i uzyskał z tego tytułu kwotę nawet wynoszącą [...] zł. (żaden argument strony nie pozwala przyjąć, że mógł on uzyskać kwotę [...] zł.). Nadto, uzyskiwanie takich przychodów ze sprzedaży gołębi może świadczyć o stałej formie działalności, noszącej znamiona działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. Podatnik natomiast nie prowadził żadnych urządzeń księgowych, w których dokumentowano by takie przychody. Z prowadzeniem działalności hobbystycznej w zakresie hodowli gołębi wiązać się muszą także pewne koszty, czego podatnik nie eksponuje. Wreszcie, na co trzeba zwrócić uwagę, strona w pierwotne informacji z dnia 3 listopada 2005 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 2000 r. nie wykazała przychodów ze sprzedaży gołębi. Informację tę podpisała również żona podatnika. Kwestia uzyskania przychodu ze sprzedaży gołębi w kwocie pozwalającej na odłożenie [...] zł. pojawiła się dopiero w wyjaśnieniu z dnia 8 września 2006 r. Powyższe, można powiedzieć "dozowanie" przez stronę materiału dowodowego i to dość jednorodnego (oświadczenie samego podatnika), świadczyć może wyłącznie o określonej taktyce procesowej strony, reagującej w opisany wyżej sposób na kolejne czynności podejmowane przez organ podatkowy, niekorzystne dla podatnika. Trudno bowiem uznać za zgodną z zasadami doświadczenia życiowego sytuację, w której strona składając oświadczenie wysokości uzyskanych przez nią dochodów (informacja z dnia 3 listopada 2005 r.) "zapomina" o tak istotnej dla oceny jej kondycji finansowej pozycji, jak sprzedaż gołębi i to w kwocie stanowiącej ok. [...] zł. Nie zasługują na wiarę także twierdzenia strony odnośnie dysponowania przez nią w 2000 r. depozytem przekazanym przez siostrę H. M. w kwocie [...] zł. W tym fragmencie skargi strona eksponuje zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnikowi chodzi zapewne o zarzut nie zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy depozytu, zawartej przez podatnika z siostrą. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tego zarzutu powinno zostać poprzedzone nieco szerszymi uwagami na temat interpretacji przepisu art. 199a Ordynacji. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. : "§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przywołana wyżej treść normatywna ujawnia tym samym, że organy podatkowe zyskały kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Omawiana regulacja, powierzając organom podatkowym prawo dokonywania ocen czynności prawa cywilnego stanowi przede wszystkim instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje wszak na gruncie prawa podatkowego przez co analizę poczynań podatnika dokonywać należy wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (a zatem także kształtowanych przez unormowania poza podatkowe), które w danym, konkretnym, przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Analizę taką cechować przy tym musi niezwykłą powściągliwość i ostrożność bowiem w jej ramach uwzględniać należy prawo podatnika do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych. Jest ona tym istotniejsza, że w aktualnym stanie prawnym w ustawach podatkowych nie odnajdziemy generalnego zakazu takiego kształtowania swej sytuacji podatkowej, by ciężary podatkowe były jak najniższe (por. por.: R. Sowiński, Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przeg. Pod. z 1996 r., nr 9, str. 3). Swoją drogą prezentowaną tu ideę tą trafnie oddał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 82/05 stwierdzając, że "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane". W podobnym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. III SA/Wa 983/06 skonstatował, że "nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych". Można tym samym stwierdzić, że dokonując oceny konkretnego przypadku pod kątem tego, czy w jego ramach doszło do obejścia prawa podatkowego respektować należy z jednej strony wolność podatnika do swobodnego kształtowania czynności prawnych w granicach zakreślonych przez prawo z drugiej wszak baczyć czy działaniami tymi nie nadużywa swej autonomii, który to stan rzeczy zachodzić będzie w przypadku takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, które nie wynikają z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz są podejmowane wyłącznie dla uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1142/03). Spośród norm pomieszczonych w art. 199a Ordynacji podatkowej największe kontrowersje wydaje się budzić § 3, który legitymuje organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania do występowania z powództwem przed sąd powszechny o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku powstania w tym zakresie wątpliwości. Pojawia się w tym zakresie kwestia dla praktyki podstawowa, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, kiedy organ podatkowy staje się obowiązany, po myśli analizowanego tu przepisu, wystąpić do sądu powszechnego z powództwem opartym o przepis art. 1891 K.p.c. Nieliczna literatura tematu zdaje się opowiadać w tej materii za istnieniem po stronie organów obowiązku występowania z powództwem w przypadku pojawienia się wątpliwości, o których stanowi rzeczony przepis. Równocześnie akcentuje, że organy mogą próbować dowodzić, że wątpliwości takich w okolicznościach konkretnych przypadków nie ma. W konsekwencji formułowany jest postulat niedopuszczania do tego, by organy podatkowe samowolnie wykorzystywały przepisów prawa cywilnego do zwalczania obejścia prawa podatkowego (por. J. Zawiejska – Rataj, Kiedy organ podatkowy powinien zwrócić się o pomoc do sądu, Dobra Firma dodatek do Rzeczpospolitej z dnia 13 sierpnia 2007 r.). W orzecznictwie panuje zaś co do powyższej kwestii rozbieżność poglądów. Tak więc za przedstawionym wyżej postulatem opowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 296/06 stwierdza, że "jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy – zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej – ma obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) do sądu powszechnego. Powyższy obowiązek dotyczy przypadków, kiedy wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że – według subiektywnego przekonania organu podatkowego – wątpliwości nie ma. W szczególności, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowa miała charakter fikcyjny, a druga strona oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty". Z kolei do wniosków odmiennych dochodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który prawomocnym wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. I SA/Wr 1607/06 zauważa, że w przypadku, gdy "organy podatkowe zweryfikowały posiadane informacje, a podatnik nie zakwestionował wydanych rozstrzygnięć, to nie muszą korzystać z art. 199a Ordynacji podatkowej, który uprawnia je do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornego stosunku prawnego lub prawa". Zbieżnie wypowiada się w powyższej kwestii także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 603/07 oraz z dnia 19 września 2007 r., sygn. VIII SA/Wa 425/07. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd opowiada się za poglądem wyrażonym w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym WSA w Warszawie stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej "ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej". Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy – samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy – w świetle ustalonych okoliczności – mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. W rozpatrywanym przypadku trudno mówić o naruszeniu przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy depozytu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 4 i 5) precyzyjnie wyliczył przychody, jakie w latach 1992 - 2000 uzyskiwała H. M. oraz jej małżonek i zasadnie stwierdził, że nie mogła ona dysponować kwotą, na którą opiewała umowa depozytu. Nadto same warunki umowy depozytu z dnia 30 grudnia 2000 r. (przekazanie kwoty [...] zł. na czas nieokreślony, praktycznie bez ograniczeń w dysponowaniu i bez wprowadzenia realnego obowiązku wyliczenia się) kłócą się z zasadami doświadczenia życiowego. W tych okolicznościach za słuszną, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów, należy uznać konstatację organów obu instancji odmawiających wiarygodności umowy oraz późniejszego oświadczenia H. M. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że przesłuchanie siostry podatnika nie wniosłoby nic ponadto tego, co oświadczyła ona na piśmie. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania H. M. (dwukrotne wezwania kierowane na polski adres wymienionej zostały zwrócone z adnotacją "nie podjęto"). Wg oświadczenia podatnika przebywa ona w USA, która to okoliczność dodatkowo uniemożliwiła jej przesłuchanie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Tym samym za zbędne należy uznać występowanie przez organ podatkowy z pozwem ustalającym w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku o braku wiarygodności ocenianych dokumentów, przedłożonych przez stronę. Sąd podzielił nadto stanowisko organu odwoławczego, zaprzeczającemu stwierdzeniom strony, że kwoty amortyzacji dokonywanej przed 2000 r. mogły wystarczyć na poniesienie kosztów utrzymania. Zgodzić bowiem należy się z uwagami Dyrektora Izby Skarbowej w K., że amortyzacja (pieniężny wyraz zużywania się środków trwałych poprzez okresowe odliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów) ta nie mogła stanowić oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r., gdyż nie było możliwe zgromadzenie oszczędności przed 2000 r. Równowartość amortyzacji z lat 1995 – 1999 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w każdym wypadku wydatki były wyższe niż dochody, a zatem wartość amortyzacji pokrywa poniesione wydatki. Także treść skargi wykazuje także pewne istotne nieścisłości. Otóż pełnomocnik skarżącego twierdzi, że dołączył do skargi kopie dokumentów świadczących o dodatkowych źródłach finansowania, które urząd miał w swojej dyspozycji, a całkowicie pominął dla uwzględnienia przychodów. W przekazanej Sądowi przez organ odwoławczy dokumentacji takich załączników skargi brak. Zwrócił na to zresztą uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę (s. 8), a pełnomocnik skarżącego, który otrzymał to pismo procesowe, nie zaoponował temu stwierdzeniu. Świadczy to o niewiarygodności twierdzeń skargi. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny. Nie można przy tym dostrzec błędów w realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 122, 187 § 1, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny w nim udział, o czym była zawiadamiana. Fakt, że nie korzystała z uprawnień określonych w art. 123, 192 czy też 200 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na prawidłowość czynności podejmowanych przez organy podatkowe, ponieważ podatnik ma prawo, a nie obowiązek wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji. Nic nie wskazuje na to, że wynikające z tych ostatnich przepisów uprawnienia podatnika w jakikolwiek sposób zostały przez organy podatkowe ograniczone. W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie Sądu objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)