I SA/Gl 812/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b , art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.), art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015., poz. 251) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wobec Z. M. przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2012 r. podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 25b-25d u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należnego od niego podatku dochodowego w kwocie [...] zł stanowiącej 75 % uzyskanego przychodu. Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym. W 2012 r. Z. M. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z mężem R. M., małżonkowie pozostawali w ustawowej wspólności małżeńskiej. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów podano informacje, że źródłem przychodu Z. M. jest emerytura, natomiast jej mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu (zbiorników betonowych o różnych pojemnościach, pierścieni podwyższających, koszów betonowych, donic betonowych, boksów garażowych), usług dźwigiem. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji połączył postępowania wszczęte wobec obojga małżonków w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. W celu analizy dotyczącej poniesionych wydatków oraz posiadanych środków na ich pokrycie organ I instancji w pierwszej kolejności dokonał zestawienia dochodów i wydatków za lata 1998 - 2011 (str 9-18 decyzji). Weryfikacja została przeprowadzona w oparciu o dane będące w posiadaniu tego organu oraz w oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu. W wyniku analizy ustalono, że mąż podatniczki na dzień 1 stycznia 2012 r. nie posiadał oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Po zsumowaniu wszystkich przychodów i wydatków małżonków ustalono, że w latach 1998, 1999, 2000, 2006, 2008 do 2011 wydatki przekroczyły przychody. Po rozliczeniu lat 1998-2011, rok 2011 zakończył się niedoborem w kwocie: [...] zł. Wysokość przychodów i wydatków za lata 1998-2011 przedstawiono w tabelach zawartych na str. 9 – 18 decyzji organu I instancji. Organ ten dokonał również szczegółowego zestawienia wszystkich przychodów i wydatków małżonków na każdy dzień 2012 r. Zestawienie to przedstawiono na str. 21-90 decyzji organu I instancji. W wyniku chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków w roku 2012 ustalono, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w kilkudziesięciu dniach 2012 r. wyszczególnionych w tabeli na str. 90 – 91 rozstrzygnięcia organu I instancji. W związku z powyższym organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2012 r. w kwocie [...] zł biorąc pod uwagę podstawa opodatkowania w kwocie: [...] zł ([...]:2 = [...]). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę wyłącznie stan kont na rachunkach bankowych oraz zeznania podatkowe małżonków za poszczególne lata, a podstawą analizy stał się wyłącznie 2012 r. bez uwzględnienia dochodów z lat ubiegłych, tj. od 1983 r., kiedy mąż strony rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony organ I instancji pominął dochody z lat 2005 - 2007 oraz dochody osiągane przez małżonków od 1972 r., tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego. Nie uwzględniono posiadanych przez małżonków środków zgromadzonych w walutach obcych od 1977 r., przechowywanych w domu oraz kwoty [...] zł wpłaconej na konto w A. Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę odsetek od lokat bankowych, którymi małżonkowie dysponowali. Ponadto w odwołaniu wskazano, że w przeprowadzonej analizie nie uwzględniono umowy pożyczki w kwocie [...] zł zawartej [...] r., nie wymienionej przez stronę w trakcie składania oświadczeń oraz kwoty dochodów uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w 1999 r. udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep A nr [...], tj. kwoty [...] zł. W odwołaniu zarzucono również, że organ podatkowy nie uwzględnił standardu życia oraz wieku małżonków. Nadto przyjęto jedynie informacje uzyskane z banków i instytucji finansowych, natomiast odrzucono zeznania strony i dowody przez nią podane. Pominięto przy tym, że małżonkowie choćby ze względu na wiek nie są w stanie pamiętać faktów z wielu lat wstecz oraz posiadać wszystkich dokumentów, których nie mieli obowiązku gromadzić. Takie działanie organu podatkowego spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 i art. 121 O.p. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Do odwołania załączono: - kopię aktu notarialnego z dnia [...] r., rep. A nr [...]; - kopię umowy pożyczki z dnia [...] r.; - historię rachunku w A za okres od 21 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.; - kopie 11 dowodów kupna walut; - pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) udzielone B. Z. do reprezentowania strony w zakresie odwołania od decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą. Zgodnie z w/w regulacją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowe regulacje od 1 stycznia 2016 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które mają zastosowanie również do dochodów i wydatków lat wcześniejszych, w tym 2012 r., wprowadzone zostały na podstawie wskazanego artykułu 3 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 w/w ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Art. 25 b ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Z kolei na mocy art. 25 b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Art. 25 g u.p.d.o.f. określa, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Organy podatkowe nie mają – jak zaakcentowano - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Z uwagi na specyficzny charakter przedmiotowego postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Dalej nawiązano do tych zarzutów odwołania, w których podniesiono, że organ ograniczył się wyłącznie do analizy 2012 r., nie uwzględniono dochodów małżonków od 1983 r., kiedy mąż podatniczki rozpoczął działalność gospodarczą, a także pominięto, iż z analizy sytuacji finansowej małżonków za lata 2005-2007, opartej wyłącznie na ich zeznaniach podatkowych wynika, iż podatnicy obracali kwotami rzędu co najmniej [...] złotych. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do obojga małżonków o wskazanie wszystkich poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów. Na podstawie zgromadzonych i przedłożonych przez strony dowodów, ustalono, że wydatki 2012 r. przewyższyły przychody. Małżonkowie w trakcie prowadzonego postępowania nie odwoływali się do źródeł dochodów z lat wcześniejszych niż 2003 r. Nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających ich wysokość, zwłaszcza w kontekście ich znacznego wpływu na pokrycie wydatków. Wobec powyższego przeprowadzono analizę wydatków i przychodów podatników począwszy od 1998 r. (tj. najwcześniejszego okresu dostępnego w bazach organu I instancji) Organ odwoławczy uznał także, że zarzut, iż podstawą analizy stał się tylko 2012 r. jest nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji organ I instancji przeprowadził analizę przychodów i wydatków małżonków od 1998 r. do 2011 r. W efekcie ustalono, że w badanym okresie wydatki sumarycznie przewyższały dochody o kwotę [...] zł. Wskazuje to, że na dzień 1 stycznia 2012 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności posiadających walor legalności, wobec czego analizy 2012 r. dokonano z pominięciem sald na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2012 r. Odnosząc się do stwierdzenia, że małżonkowie obracali kwotami rzędu co najmniej kilku milionów złotych, co zdaniem pełnomocnika wynika z analizy dochodów za lata 2005-2007, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, przedstawił rozliczenie lat 1998-2011 w ujęciu przychodów i wydatków małżonków za poszczególne lata. Dochody osiągane w latach 2005-2007 zostały ujęte w tym rozliczeniu, jednak odrębnie ujęto przychód, a odrębnie koszty - po stronie wydatków. Pełnomocnik strony, odwołując się do osiągniętego w latach 2005-2007 dochodu, nie wspomniał o stratach ponoszonych w latach następnych. W kolejnych latach wysokość przychodów i wydatków kształtowała się w ten sposób, że za 2008 r. wystąpił niedobór na kwotę: [...] zł, za 2009 r. niedobór wyniósł: [...] zł, za 2010 r. niedobór stanowił kwotę: [...] zł, a za 2011 r.: [...] Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy przychodów i wydatków za lata 1998 - 2011 wynika, że na koniec 2011 r. wystąpił niedobór w kwocie: [...] zł, czyli wydatki w znacznym stopniu przekroczyły osiągane przychody. Nawiązując do tej argumentacji odwołania, w której podniesiono, że skarżący byli bardzo zaradni i pracowici (mąż podatniczki pracował na dwóch etatach, w od 1983 r. prowadził działalność gospodarczą, strona pracowała na etacie i prowadziła hodowlę [...]), a swój majątek gromadzili od 1972 r., tj. od zawarcia związku małżeńskiego, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest kwestionowane, iż mąz podatniczki pracował w wymiarze 2 etatów, a małżonkowie osiągali dochody przed 1998 r., jednakże nie dysponują żadnymi danymi z tego okresu. Tymczasem to podatnicy winny udowodnić, albo przynajmniej uprawdopodobnić ich wysokość, a żadnych informacji ani dokumentów w tym zakresie nie podano. Ogólnikowe powoływanie się na pracowitość i zaradność generującą znaczną gotówkę nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że uruchomienie działalności w takim zakresie, w jakim podjął ją mąż strony wymagało znacznych wydatków m.in. na organizację firmy, zakup środków trwałych, materiałów, wynajem lub kupno siedziby oraz wynagrodzenie dla pracowników. Nadto należy także mieć na uwadze nie tylko wysokość dochodów, ale również pokrycie wydatków związanych z "wysokim standardem życia", co kilkukrotnie akcentowano w odwołaniu. Tak więc nawet znaczne przychody w pierwszych latach małżeństwa oraz w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej zostały w większej części skonsumowane. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji środków zgromadzonych w walutach obcych i przechowywanych w domu, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 9 marca 2017 r. wezwano małżonków m.in. do wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedłożenia wszystkich dokumentów mających znaczenie w sprawie. Dnia 17 marca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie poinformowano, że oświadczenie o poniesionych wydatkach i o stanie majątkowym, z uwagi na dłuższy czas oczekiwania na dokumenty z banku (informacje o kontach bankowych) zostanie złożone do dnia 24 marca 2017 r. W kolejnych pismach z dnia 4 kwietnia 2017 r. i z 13 kwietnia 2017 r. zobowiązano się do przedłożenia brakujących oświadczeń do dnia 10 kwietnia 2017 r., a następnie do 20 kwietnia 2017 r. z uwagi na brak dokumentów z funduszu [...]. Dnia 20 kwietnia 2017 r. złożono oświadczenie o stanie majątkowym, w którym nie wypełniono ani nie wykreślono pól nr 3, 4, 6 i 7 zawierających m.in. informacje o posiadanych rachunkach bankowych oraz środkach zgromadzonych w gotówce. W kolejnym wezwaniu z dnia [...] r. ponownie wezwano małżonków do uzupełnienia brakujących pól w oświadczeniu majątkowym. W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął wniosek pełnomocnika podatników o przedłużenie terminu do uzupełnienia braków w oświadczeniu majątkowym, do czego organ I instancji się przychylił, przedłużając ten termin do dnia 27 lipca 2017 r. W wyznaczonym terminie nie złożono żadnych nowych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że ponad czteromiesięczny okres oczekiwania na dokumenty należy uznać za wystarczający do ich zgromadzenia. W dniu [...] r. podatniczka zapytana dlaczego nie wypełniono w oświadczeniu o stanie majątkowym pola 4, 6 i 7 oświadczyła, że się tym nie zajmuje, a wyjaśnienia złoży małżonek. Mąż strony w dniu [...] r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony podał natomiast, że nie był pewien wszystkich danych, natomiast pełnomocnik zobligował się (po raz kolejny) do uzupełnienia braków w terminie 7 dni. Do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie żądanych informacji czy dokumentów nie przedłożono. W toku czynności sprawdzających, pismami z 28 listopada 2016 r. i 14 lutego 2017 r. mąż strony poinformował, że w latach 2006-2008 prowadzona przez niego firma uzyskała łączny dochód ponad [...] zł. Część tej kwoty została przeznaczona na zakup waluty, którą następnie przewalutowano, a zyski w 40% zainwestowano na rachunkach bankowych. Pozostała kwota znajdowała się w dyspozycji właściciela firmy i została wykorzystana na inwestycje w firmie oraz pokrycie niektórych wydatków bieżących. Na koniec 2008 r. pozostała jeszcze gotówka w kwocie [...] USD i [...] EUR. Mąż podatniczki oświadczył, że na początku 2012 r. dysponował środkami przechowywanymi w domu: tj. [...] USD i [...] EUR. Waluta ta była sukcesywnie wymieniana i sprzedawana w kantorach w trakcie 2012 r., a uzyskane kwoty częściowo wpłacane były na konto firmowe, co stanowiło źródło pokrycia strat. Nie okazano jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zarówno nabycie waluty, jak i jej sprzedaż w kantorach. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków za lata 2006-2008, na które powołał się przedstawiciel strony wykazała niedobór za 2006 r. na kwotę: [...] zł, za 2008 r. niedobór wyniósł: [...] zł, natomiast w 2007 r. przychody przewyższyły wydatki na kwotę: [...] zł, (przychody i wydatki za te lata podano na str. 9 zaskarżonej decyzji). Z powyższego jednoznacznie wynika, że z dochodów za lata 2006 - 2008 małżonkowie nie mogli zgromadzić wskazanej w pismach kwoty [...] zł. Nadto, jak podkreślono, w kolejnych latach, tj. 2009 - 2011 wydatki znacznie przewyższały przychody. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania nie przedłożono dowodów zakupu i sprzedaży waluty w kantorach. Załączone do odwołania kopie dowodów kupna walut z 2012 r. wystawione przez Kantor B, ([...] Z., ul. [...]) wystawione zostały na okaziciela, więc nie można na ich podstawie stwierdzić, że dotyczą strony. Poza tym organ odwoławczy zaakcentował, że aby taką walutą dysponować, należało w latach wcześniejszych ponieść znaczne wydatki na jej zakup. Analiza dochodów z lat 1998-2011 wykazała, że podatnicy taką kwotą nie dysponowali, ponieważ suma niedoborów za te lata wyniosła [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że w odwołaniu skupiono się jedynie na dochodach, zapominając o kosztach związanych z ich osiągnięciem. Wskazał przy tym, że nie może odnieść się do dowodów nie przedstawionych w toku postępowania, a - jak jednoznacznie wynika z art. 25g w/w u.p.d.o.f. - ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Chybiony jest zarzut, że organ dowodów takich nie żądał, gdyż w każdym kierowanym do małżonków wezwaniu zawierano żądanie okazania dokumentów mających znaczenie w niniejszej sprawie. Inicjatywa dowodowa w tym zakresie należy do strony, gdyż organ nie zna specyfiki funkcjonowania gospodarstwa czy trybu życia strony. Wobec powyższego organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, że straty za 2012 r. pokryto walutą przechowywaną w domu. Nie uwzględniono także zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ I instancji kwoty ok. [...] zł, jaką mąż strony wpłacił na konto nr [...] w A. Organ II instancji wskazał, że w przekazanych organowi I instancji informacjach i dokumentach nigdzie nie ujawniono posiadania konta w A. Kwota [...] zł przelana z rachunku C nr [...] została ujęta po stronie wydatków w analizie 2011 r. jako "lokata terminowa oszczędnościowa" (wydruk z tego rachunku za 2011 r. przedłożono organowi I instancji). Natomiast z zestawienia przychodów i wydatków za lata 2008-2011 wynika, że w latach tych wydatki w znacznym stopniu przekraczały przychody, a pełnomocnik nie wskazał dodatkowego źródła przychodu, który mógłby sfinansować wydatek na założenie lokaty bankowej w kwocie [...] zł. Wobec powyższego lokata ta nie może stanowić pokrycia wydatków w 2012 r. Z analizy operacji na rachunku A wynika, że cała kwota została w dniu 22 lipca 2011 r. przelana na lokaty terminowe po [...] zł każda. W dniu 24 stycznia 2012 r. wszystkie lokaty zostały zlikwidowane - uzyskana kwota wraz z odsetkami z każdej to [...] zł. Po czym z uzyskanych kwot założono w tym samym dniu kolejne lokaty po [...] zł każda. Z okazanej historii rachunku wynika zatem jedynie, że ulokowane w 2011 r. środki w wysokości [...] zł, w 2012 r. wraz z uzyskanymi z tytułu lokat odsetkami w dalszym ciągu pozostawały na rachunkach bankowych. Dowód ten w żaden sposób nie wpływa zatem na rozliczenie wydatków i przychodów 2012 r. Organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu po stronie przychodów odsetki, które wynikały z przedłożonych przez stronę lub uzyskanych z banków wydruków operacji na kontach bankowych, wobec czego zarzut nie wzięcia pod uwagę odsetek od lokat bankowych jest całkowicie chybiony. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że z załączonego do odwołania aktu notarialnego wynika, że w dniu [...] r. małżonkowie dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł. Kwota ta ma z pewnością wpływ na bilans wydatków i przychodów 1999 r. Jednakże z analizy wydatków i przychodów za lata 1998-2001, których podsumowanie znajduje się na stronie 11 zaskarżonej decyzji wynika, że lata 1998-2000 zamknęły się nadwyżką wydatków nad przychodami. Po uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 1999 r. niedobór ten nadal istnieje, ulega jedynie zmniejszeniu. Bilans przychodów i wydatków za lata 1998-2000 po uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości przedstawia się następująco: za 1998 r. niedobór wynosi: [...] zł, za 1999 r.: [...] zł, za 2000 r.: [...] zł (przychody i wydatki za te lata podano na str. 11 zaskarżonej decyzji). Kwota uzyskana w 1999 r. ze sprzedaży nieruchomości nie zmienia zatem faktu braku oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r., gdyż bilans przychodów i wydatków za lata 2001-2011, zamknął się kwotą niedoboru: [...] zł. Odnośnie załączonej do odwołania kopii umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł udzielonej mężowi podatniczki przez F. P. zam. w Z. przy ul. [...] organ wskazał, że małżonek strony oświadczył, iż oryginał umowy jest w posiadaniu pożyczkodawcy. Umowa pożyczki nie została zgłoszona w organie podatkowym, nie uiszczono z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego organ I instancji nie miał możliwości uwzględnienia jej w rozliczeniu. Pożyczka nie stanowi zgłoszonego przez stronę legalnego źródła przychodu. Nadto zauważono, że kwota [...] zł spowodowałaby jedynie zmniejszenie niedoboru do kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł), a w konsekwencji zmniejszenie niedoboru powstałego na koniec 2011 r. do kwoty: [...] zł. W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wraz z odwołaniem dokumenty nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny statusu materialnego małżonków, którzy prowadzili życie o wysokim standardzie, a środki pieniężne przechowywali w sejfie domowym (co może potwierdzić ich syn), zaakcentowano na wstępie, że katalog dowodów, na podstawie których wydawana jest decyzja ma charakter otwarty, lecz nie odwołuje się do standardu życia strony oraz jej wieku. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego opiera się na zgromadzonych w sprawie dokumentach, a na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Sam fakt wysokiego standardu życia nie jest dowodem na posiadanie przez stronę opodatkowanych przychodów z legalnych źródeł. Nadto – jak podkreślił organ odwoławczy – w rozliczeniu wydatków i przychodów za poprzednie lata, korzystnie dla strony, uwzględniono koszty utrzymania wg danych GUS (odpowiednio w przypadku męża strony jako przeciętne koszty utrzymania pracujących na własny rachunek, a w przypadku podatniczki przeciętne koszty utrzymania pracowników, a od 2010 r. przeciętne koszty utrzymania emerytów i rencistów. Uwzględnienie tych wydatków na wyższym poziomie zwiększyłoby niedobór środków. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, że małżonkowie posiadali domowy sejf i przechowywali w nim znaczne sumy pieniężne, gdyż obroty osiągane z działalności gospodarczej podatnika np. w latach 2005 do 2007 wskazują na dysponowanie znaczną gotówką. Obrotu nie należy jednak utożsamiać z uzyskanym z działalności gospodarczej dochodem. Aby bowiem uznać środki pieniężne za przychody strony należy udokumentować lub uprawdopodobnić ich pochodzenie co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Samo jednak potwierdzenie, że w sejfie były pieniądze nie stanowi ani udokumentowania, ani uwiarygodnienia ich posiadania i nie wskazuje żadną miarą źródła ich uzyskania. W tym stanie rzeczy przesłuchanie syna podatników nie wniosłoby istotnych dla sprawy informacji, bowiem w niniejszym postępowaniu zasadnicze znaczenie ma udokumentowanie źródeł pochodzenia przychodów a nie potwierdzenie faktu, że skarżący posiadali środki pieniężne. Przeprowadzone dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Organ odwoławczy zanegował także twierdzenie strony, że organ I instancji przyjął jako dowód jedynie informacje uzyskane z banków i instytucji finansowych, a odrzucił zeznania małżonków i dowody przez nich wskazane. Wskazał, że materiał dowodowy wykorzystany w toku postępowania został ujęty w postanowieniu z dnia [...] r. i pełnomocnik mógł się z nim zapoznać, ale nie skorzystał z tego uprawnienia. Organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie całego materiału dowodowego, a w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do zgromadzonych w sprawie dokumentów. Strona skarżąca miała wystarczająco dużo czasu na odtworzenie pewnych faktów, bądź ich uprawdopodobnienie, a także dokonanie samodzielnej własnej analizy wydatków i przychodów. Nie była jednak zainteresowana uzupełnieniem materiału dowodowego, wobec czego nie może stawiać zarzutów w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wszelkimi regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, który właściwie oceniono. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca podniosła, że absolutnie nie zgadza się z ustaleniami organów. Wzięto bowiem pod uwagę wyłącznie stan kont na rachunkach bankowych oraz zeznania podatkowe stron za poszczególne lata, a podstawą analizy stał się wyłącznie 2012 r. bez uwzględnienia dochodów stron z lat ubiegłych, tj. od 1983 r., kiedy to mąż skarżącej rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Nawiązując do tego, że strona nie okazała wszystkich dokumentów na zakup określonych instrumentów finansowych z uwagi na ich brak lub znaczny upływ czasu, wskazano, że z analizy sytuacji finansowej małżonków, choćby od 2005 r. wynika, iż: - w 2005 r. przychód męża skarżącej wyniósł [...] zł - w 2006 r. przychód męża skarżącej wyniósł [...] zł, a przychód małżonki - [...] zł - w 2007 r. przychód męża skarżącej wyniósł [...] zł, a przychód małżonki - [...] zł itd. Podobnie było w latach poprzednich z czego wynika, iż małżonkowie obracali kwotami rzędu co najmniej [...] złotych. Wszystkie przychody zawsze były opodatkowane. Z kolei przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mąż skarżącej od 1977 r. pracował na podstawie umowy z D w P. w Niemczech i dochody te również były opodatkowane. Zarobione pieniądze, w tym waluty były odkładane i trzymane w domu. Po rozpoczęciu działalności opodatkowanej w formie ryczałtu każdą nadwyżkę małżonkowie przeznaczali na zakup waluty wymienialnej, co pozwoliło im np. na zakup w 2003 r. samolotu [...] o znakach [...], a w 2004 r. - samolotu [...] o znakach [...]. Po zbyciu w/w kupowano następne, które po pewnym czasie także były odsprzedawane. Wszystkie te transakcje były opodatkowane i świadczące o wysokim standardzie życia podatników, o czym organ skarbowy miał wiedzę. Ok 2010 r. małżonkowie dysponowali znacznymi kwotami walut, tj. ok [...] USD oraz [...] EUR. W 2012 r. sprzedali w/w waluty bez mała w całości, na co przedstawiono dokumenty z kantoru B w Z.. Kwoty powyższe nie zostały jednak uwzględnione w decyzji organów podatkowych. W zeznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. podano, że na początku 2012 r. strona dysponowała walutą w gotówce w kwocie [...] USD i [...] EUR. Jednak kwoty te zgodnie z dokumentacją były wyższe i stanowiły – [...] USD oraz [...] EUR (vide wydruki). Dalej, nawiązując do tych twierdzeń organu, że "analiza materiału dowodowego wskazuje, że operacje związane z rynkiem walutowym dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych" oraz, że "nie okazano żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt zarówno nabycia jak i sprzedaży waluty w kantorach", podniesiono, że małżonkowie nie byli zobowiązani do okazania tychże dokumentów i nie okazali ich ze względu na to, że dowodów zakupu nie posiadają. W latach 1997-2000 kantory wymiany walut nie posiadały kas fiskalnych, a w odniesieniu do sprzedaży walut w 2012 r. Urząd Skarbowy nie zażądał okazania tych dokumentów (paragonów). Organ I instancji niesłusznie uznał, że skoro transakcje były dokonywane również za pośrednictwem banków, to strona nie miała prawa przeprowadzać takich transakcji również w formie gotówkowej. Nadto w skardze zarzucono, że nie uwzględniono także kwoty ok [...] zł, którą mąż skarżącej w lipcu 2017 r. wpłacił na konto [...] w A. Bezpodstawnie także pominięto po stronie dochodów kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która miała miejsce w dniu [...] r. Niezasadnie nie przyjęto również do analizy umowy pożyczki kwoty [...] zł zawartej [...] r. na kwotę [...] zł. Nie została ona wymieniona w składanych oświadczeniach, gdyż małżonkowie byli przekonani, iż ich dochody z lat ubiegłych były w stanie pokryć wszystkie wydatki poniesione w latach następnych. Organ II Instancji nie przeprowadził dowodu. Zdaniem strony skarżącej, wobec wysokiego standardu życia małżonków oraz dochodów, jakimi dysponowali nie można podważyć faktu trzymania w domu znacznych kwot pieniężnych. Środki te w wysokości ok. [...] zł rocznie zabezpieczone były w sejfie domowym, co może potwierdzić syn małżonków, którego jednak nie przesłuchano. Kwestionując pobieżną analizę materiału dowodowego za 2011 r. i 2012 r. podniesiono, że organy podatkowe swoim postępowaniem naruszyły wszelkie zasady wynikające z O.p., w tym zasadę określoną w art.191 i art. 121 O.p. Znając standard życia strony, jej znaczne wydatki i dochody, długotrwały okres prowadzenia działalności oraz wiek, logiczne wydaje, że strona mogła posiadać znaczne środki finansowe, którymi dysponowała dowolnie i zgodnie z prawem. Dowodzą tego choćby znane organowi i nie kwestionowane wcześniej transakcje zakupu i sprzedaży samolotów. Przechowywanie środków pieniężnych w domu zamiast na rachunku bankowym, nie jest zachowaniem na tyle wyjątkowym i nieprawdopodobnym, aby mogło podważyć wiarygodność dowodu. Znaczna część środków gromadzona była w walucie obcej, co zapobiegało w części negatywnym skutkom inflacji. Słuszne byłoby zatem przesłuchanie syna małżonków jako świadka w sprawie. Z kolei o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych świadczy odrzucenie argumentów i dowodów korzystnych dla strony i nie danie im wiary. Organy przyjęły wyłącznie informacje uzyskane z banków i instytucji finansowych, natomiast odrzucono zeznania stron i dowody przez nich podane. Nastąpiło to w okresie, w którym podatnicy ze względu na wiek i upływ czasu nie są w stanie pamiętać wielu odległych faktów oraz posiadać wszystkich dokumentów, których nie mają obowiązku gromadzić. Oczywistość ta umknęła organom skarbowym i nie uwzględniły jej w swym bardzo formalnym i bezdusznym rozstrzygnięciu. Zdaniem strony, organ odwoławczy w swoich decyzjach powielił błędy organu I instancji, twierdząc jednocześnie, iż strona nie przedstawiła wszystkich dowodów na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym w Z.. Po wniesieniu odwołania od decyzji organu skarbowego, strona w dniu 5 stycznia 2018 r. otrzymała wezwanie o przedłożenie dodatkowych dowodów. Na wezwanie podatnicy stawili się w terminie w Urzędzie Skarbowym z dokumentami, na co otrzymali informację, że sprawa już w całości została przekazana do Izby Skarbowej i materiały dostarczone nie będą przedmiotem postępowania przed organem I instancji, na co liczyli podatnicy. Tym samym małżonkowie zostali wprowadzeni w błąd. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż te dodatkowe materiały nie mają znaczenia w sprawie, gdyż nawet gdyby je przyjąć, nie spowodowałoby to zmniejszenia podstawy opodatkowania, co nie jest prawdą. Organ odwoławczy uznał także, że podatnicy nie mogli zgromadzić określonych kwot pieniężnych, a przedłożone dowody sprzedaży walut wystawione zostały na okaziciela, a więc nie można uznać, że dotyczą strony. Tymczasem skarżący nie są w stanie przedłożyć innych dowodów na potwierdzenie sprzedaży walut, gdyż ówcześnie kantory nie dysponowały kasami fiskalnymi i nie były w stanie wygenerować dowodu z podaniem danych sprzedającego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, organ winien kierować się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie i z poszanowaniem dobrych obyczajów. Dotyczy to także innych dowodów, które strona przedłożyła, a mianowicie umowy pożyczki oraz historii rachunku w A, a także posiadania na początku 2012 r. walut obcych. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy, w świetle wymogów wynikających z art. 187 O.p. zobowiązany był przesłuchać syna podatników i pożyczkodawcę na okoliczność posiadania środków, niezależnie od tego, że strona formalnie nie zawnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów. Nie jest bowiem uzasadnione twierdzenie organów podatkowych, iż spóźnione i "na raty" przedkładanie dowodów przez stronę, dyskwalifikuje ich wartość merytoryczną, ze względu na sposób zachowania się strony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i nie może wpływać na wiarygodność dowodów. (Postępowanie podatkowe 2015 wyd.2 Dariusz Strzelec). Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art.229 i art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie strona skarżąca nadmieniła, ze zmiana przepisów dotycząca art. 20 u.p.d.o.f. nastąpiła w 2015 r. a więc w czasie, którego dotyczy postępowanie, nie gromadzono więc dowodów, które podatnicy winni posiadać zgodnie ze zmienionymi przepisami. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w złożonym piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2018 r. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że szczegółowe wyliczenia dotyczące sytuacji finansowej małżonków przedstawione zostały w decyzji organu I instancji. Wskazywał, że postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wszechstronny. Zwrócił także uwagę, że w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiono dowodów mających potwierdzić nadwyżkę przychodów nad dochodami. Nadto wskazał, że nie ma wątpliwości, iż pełnomocnik strony działający przed organem był prawidłowo umocowany. We wspomnianym piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał całość twierdzeń i wniosków zawartych w skardze z dnia 12 czerwca 2018 r., a nadto w uzupełnieniu skargi zarzucił organom podatkowym obu instancji, że pominęły fakt, iż obecnie zasadą jest konieczność zastosowania stawki dla ujawnionego źródła przychodu odpowiadającego stawce, jaką opodatkowane jest owe źródło. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawiała się na gruncie uprzednio obowiązujących regulacji prawnych, uznanych za niekonstytucyjne wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Bezpośrednią konsekwencją powyższych rozstrzygnięć, było odstąpienie przez ustawodawcę od zasady opodatkowania wszelkich dotychczas nieujawnionych przychodów stawką sankcyjną. Pełnomocnik strony skarżącej, odwołując się do poglądów przedstawicieli piśmiennictwa, jak również dorobku judykatury wskazał, że: "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku, lecz jest instytucją odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, mającą stanowić ultima ratio, tj. instytucją, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego okazuje się niemożliwe. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nieznane (nieujawnione) jest źródło przychodów. Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów, wymienionym w u.p.d.o.f. Podatnik zaś nie ujawnia organom podatkowym źródła dochodów z uwagi na to, że albo nie może, albo też nie chce tego dokonać" (por. Witold Modzelewski "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" C.H. Beck 2018 r.). W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1046/17). Autor pisma zacytował także pogląd komentatora, który stwierdził, że w art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku dokonania, w trakcie prowadzonego postępowania, ustalenia źródła pochodzenia uprzednio nieujawnionych przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału u.p.d.o.f. lub w przepisach odrębnych ustaw. A zatem, w zależności od sytuacji może to być właściwa stawka wynikająca z zakwalifikowania przychodu do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 pkt 1-8a u.p.d.o.f., a które wcześniej nie zostało ujawnione dla celów podatkowych lub nie został z niego wykazany cały dochód podlegający opodatkowaniu (np. stawka 19% podatku liniowego z działalności gospodarczej), lub stawka wynikająca z innych ustaw, ustawy o podatku od spadków i darowizn czy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nieujawnionych dla celów podatkowych zdarzeń opodatkowanych tymi daninami " (zob. Janusz Marciniuk "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" C.H. Beck 2017 r.). Wobec powyższego pełnomocnik strony stwierdził, że działania organów podatkowych są jawnie sprzeczne z opisanymi zasadami, gdyż pomimo przekazania dokumentacji stanowiącej o pozyskaniu poprzez stronę źródła finansowania inwestycji kapitałowych (fundusze inwestycyjne) poprzez pozyskanie kwoty pożyczki w wysokości [...] zł, nie uznały wskazanej kwoty, jako źródła finansowania wydatków poczynionych w 2012 r. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro podatnik w ramach prowadzonego postępowania podkreślił, że kwota pożyczki została przeznaczona na zakupy funduszy inwestycyjnych, to okoliczność ta winna skutkować albo zaliczeniem wskazanej kwoty na pokrycie źródła wydatków z 2012 r., albo skutkować wszczęciem szczegółowego postępowania wyjaśniającego w opisanym powyżej zakresie. Niepodjęcie jednej z tych czynności przez organy podatkowe stanowi naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 121 § 1 O.p., jak również następczo art. 25 d u.p.d.o.f. Dalej wytknięto organom podatkowym, że z niezrozumiałych powodów odstąpiły od regulacji z art. 180 § 1 O.p. i nie uznały za dowód dowodów sprzedaży waluty na kwotę [...] zł. Podniesiono, że: 1) z pewnością dowody przedstawione w sprawie nie są sprzeczne z prawem, 2) transakcje sprzedaży waluty są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc w związku z nimi nie wystawia się faktur VAT, stąd przedstawienie potwierdzeń przedłożonych do akt sprawy jest w pełni zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, 3) przedstawione dowody w pełni wpisują się w stanowisko strony ujawnione uprzednio w ramach postępowania prowadzonego przed organem podatkowym I i II instancji, z którego wynika wprost, że strona znaczną część przychodów inwestowała w waluty obce. Stanowisko organów jest tym bardziej niezrozumiałe, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że zasadniczo inwestowanie w waluty obce miało miejsce już w 2001 r., czego potwierdzeniem jest fakt zabezpieczenia kredytu z dnia [...] r. zaciągniętego w E S.A., posiadanymi walutami obcymi w ilości [...] USD, co stanowi równowartość [...] zł. W tym miejscu pełnomocnik strony wskazał, iż organy podatkowe niezwykle skrupulatnie ujmują (w latach 1998 r. - 2012 r.) wszelkie wydatki inwestycyjne związane z zakupem walut, funduszy inwestycyjnych, zakładaniem lokat, a pomijają fakt, iż strona w toku prowadzonego postępowania zwracała szczególną uwagę na wysokość osiągniętych przychodów, podkreślając, iż były one rozdysponowane poprzez inwestycje w waluty i lokaty bankowe. Natomiast z obrazowego i niezwykle tendencyjnego zestawienia stanowiącego fragment uzasadnienia decyzji wynika, że pierwsze odsetki bankowe, zapisane jako przychód pojawiły się dopiero w 2011 r., podczas gdy z wyjaśnień strony wynika, że znaczące środki uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej były zdeponowane na rachunkach bankowych, lokatach bankowych oprocentowanych i w walutach już od samego początku. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe prowadziły postępowanie jednostronnie, drobiazgowo ujmując każdy wydatek inwestycyjny, nie zastanawiając się i nie sprawdzając twierdzeń strony, jakoby znaczne środki finansowe uzyskiwały dalsze przychody wynikające z ich inwestowania w produkty bankowe. Autor pisma podkreślił także, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w 2017 r., podczas gdy podatnik w toku prowadzonego postępowania wskazywał wprost, że znaczące dochody uzyskiwane były w okresie 1995 r. - 2010 r., wobec czego od czasu uzyskania przychodów, dochodów z lokat, odsetek i funduszy, do czasu wydania decyzji upłynęło od 7 do 22 lat. W świetle art. 86 § 1 O.p. strona nie miała zatem obowiązku posiadać aktualnych dokumentów potwierdzających operacje bankowe za tak odległy okres. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie działań mających na celu potwierdzenie bądź zakwestionowanie twierdzeń skarżącego. Tymczasem decyzje organów obu instancji wskazują, iż środki finansowe stanowiące własność małżonków nie pracowały odsetkowo w okresie od 2001 r. do 2010 r. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy podatkowe skupiając się wyłącznie na wydatkach małżonków, a pomijając ustalenie przychodów finansowych osiągniętych w okresie 2001 r. do 2010 r. w istocie naruszyły zasadę rozkładu ciężaru dowodu. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie "na podatniku natomiast ciąży obowiązek przynajmniej wskazania źródła przychodów, które posłużyło sfinansowaniu ustalonych wydatków. Obowiązkiem organu podatkowego jest takie dowody przeprowadzić" (por. Krzysztof Kandut "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, jako narzędzie uszczelniające system podatkowy" Wolters Kluwer 2017). W dalszych wywodach wytknięto organom podatkowym, że naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, ograniczyły zakres postępowania, sięgając jedynie do 1998 r., podczas gdy strona powoływała się na znaczące przychody osiągane już od 1995 r., a organ dysponował deklaracjami podatkowymi za ten okres. Niepodjęcie żadnych działań, pomimo powoływania się przez stronę na przychody finansowe (odsetkowe) osiągnięte w okresie od 2001 r. do 2010 r. budzi zasadnicze wątpliwości, wobec faktu, że w tym okresie średnie stawki lokat terminowych wynosiły odpowiednio: 2001 r. - 15,3 %, 2002 r. 7,9 %, 2003 r. - 3,6 %, 2004 r., - 2,8 %, 2005r. - 4,2 %, 2006 r. - 3,0 %, 2007 r. - 2,8 %, 2008 r. - 3,1 %, 2009 r. - 4,9 %, 2010 r. - 4,8 %. W tym stanie rzeczy z dochodów odsetkowych winien zostać zgromadzony znaczący kapitał. W związku z powyższym celem przybliżenia rażącego błędu, jakiego dopuściły się organy podatkowe, na str. 6 - 8 pisma przedstawiono kalkulację opartą na ustalonych nadwyżkach przychodów nad kosztami rozliczoną do 2007 r., wraz ze wskazaniem różnicy w przypadku, gdy przychody nie były inwestowane, w porównaniu z przypadkiem umieszczania lokat w banku. W wyliczeniu tym przedstawiono symulację, w ramach której dochód za kolejne lata (od 2001 r. do 2007 r.) deponowano by na lokatach bankowych utrzymywanych do 2010 r. W oparciu o te dane podniesiono, że zaniżono przychody o łączną kwotę [...] zł (organy przyjęły bowiem, że cały dochód w wysokości [...] zł za wskazany powyżej okres nie był lokowany w banku, a trzymany wyłącznie w warunkach domowych), podczas, gdy łączny zysk osiągnięty za wskazane powyżej lata powiększony o odsetki bankowe, na które wskazywała strona w toku postępowania, wyniósł - [...] zł). Dalsze wskazywane w omawianym piśmie nieprawidłowości dotyczą nieścisłości pomiędzy informacjami o przychodach i zyskach wskazanych w decyzji, a sporządzonym i zatwierdzonym przez właściwe dla tego osoby bilansem, z którego wynika wprost, że z prowadzonej działalności mąż strony osiągnął w 2008 r. zysk, podczas gdy organy podatkowe przyjęły stratę. Małżonek skarżącej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, jednakże w latach 2006 - 2008 r. prowadzona była z wyboru pełna księgowość. Powyższe spowodowało błędną interpretację danych zawartych w bilansie za 2008 r., gdyż fakt, iż w dokumentacji księgowej występuje pozycja "kapitał podstawowy wynosi [...] zł" oznacza ni mniej ni więcej, że nie jest to (tak jak w przypadku spółek kapitałowych) wyodrębniony stanowiący własność osoby prawnej kapitał), ale ów składnik bilansu odnosi się do środków finansowych stanowiących własność właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej, swobodnie przepływającą pomiędzy kontami prywatnymi, a kontami bankowymi firmowymi. Potwierdzeniem tego jest dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, z której wynika, że z rachunków prywatnych zasilane były rachunki firmowe i odwrotnie. Tymczasem organy podatkowe, badając, czy podatnik mógł zgromadzić w latach wcześniejszych środki finansowe z przeznaczeniem na późniejsze wydatki, pominęły, że w ramach kapitału podstawowego z działalności podatnika pozostaje do dyspozycji kwota [...] zł. Dodatkowo podkreślono, że o tym, iż strona przed 2012 r. dysponowała środkami finansowymi na pokrycie późniejszych wydatków świadczy fakt, iż w 2011 r.: a) na rachunkach bankowych znajdowały się znaczne zdeponowane kwoty: [...] zł oraz [...] Euro, b) w ramach działalności zaciągnięty został kredyt bankowy w wysokości [...] zł, z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną, z pominięciem ustalenia okoliczności istotnych, takich jak data zaciągnięcia kredytu oraz rzeczywiste jego wykorzystanie na pokrycie wydatków za 2012 r., c) przychody z instrumentów finansowych F wyniosły kwotę [...] zł, podczas gdy kwota bazowa wyniosła [...] zł, czego konsekwencją winno być przyjęcie, że kwota [...] zł, wypłacona w 2012 r. finansuje wprost wydatki poczynione w tym okresie, czego nie uwzględniono d) wydatki poniesione w 2012 r. zostały sfinansowane z rozwiązanych depozytów terminowych G założonych w 2010 r., a zamkniętych w 2011 r. na łączne kwoty wynoszące: - [...] zł, [...] zł, e) na rachunkach walutowych w 2007 r. złożonych było [...] Euro, g) na wspólnych rachunkach bankowych małżonków (prowadzonych chociażby przez C S.A.) zdeponowanych było na dzień 31 grudnia 2011 r. łącznie [...] zł, co stanowi wprost potwierdzenie o dysponowaniu przez podatników środkami na pokrycie należności. Wspomniane środki zdeponowane na rachunku bankowym podlegały oprocentowaniu, wobec czego nieustalenie uzyskanych z tego tytułu odsetek stanowi naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez poprzedniego pełnomocnika, które zostało poświadczone za zgodność z naruszeniem art. 138a § 4 O.p. Analiza rejestrów prowadzonych dla adwokatów, radców prawnych, czy doradców podatkowych, prowadzi do wniosku, iż ów pełnomocnik nie należał do jednej ze wskazanych grup zawodowych, a więc z możliwości poświadczenia udzielonych pełnomocnictw nie miał prawa korzystać. Zasadniczym skutkiem powyższego, była więc konieczność wezwania pełnomocnika do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa, a w przypadku jego nieprzedstawienia konieczność doręczenia wszelkich decyzji podatnikowi. Na skutek niedopatrzenia powyższego wszelkie decyzje w sprawie były wysyłane na adres pełnomocnika w sposób nieuprawniony, a zatem winny one zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do tego, że pożyczka nie stanowi zgłoszonego przez podatników legalnego źródła dochodów, a nadto kwota ta nie miałaby wpływu na ustalenie wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. Ponadto podkreślono, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie wskazane przez podatników (poparte stosownymi dokumentami) odsetki od lokat bankowych i funduszy inwestycyjnych. Nie mogły natomiast uwzględnić dochodów z inwestycji kapitałowych jedynie na podstawie twierdzeń skarżących, że takie inwestycje były prowadzone bez wskazania konkretnych informacji, gdzie i w jakiej formie prowadzono inwestycje, gdyż takie dane posiada jedynie strona. Zauważono przy tym, wskazując na treść art. 25 g u.p.d.o.f., że pełnomocnik strony domaga się przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych informacji i dowodów umożliwiających weryfikację jego twierdzeń. Nadto podkreślono, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczą kupna walut, a nie ich sprzedaży, jak twierdzi pełnomocnik. Dokumenty te wystawione są na okaziciela, więc nie można stwierdzić, że dotyczą skarżących. W razie, gdyby organ uznał je za wiarygodne, musiałby zaliczyć je do wydatków skarżących za 2012 r. (zakup waluty), co w konsekwencji spowodowałoby zwiększenie obciążenia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż warunek uprawdopodobnienia nie może być spełniony poprzez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Nawiązał także do kosztów, jakie wynikać musiały z akcentowanego przez stronę wysokiego standardu życia małżonków. Zdaniem organu II instancji wyliczenie kwoty [...] zł jest czysto hipotetyczne i stanowi zaprzeczenie oświadczeń o wysokim standardzie życia stron. Zaakcentowano przy tym, że aby uznać dochód z odsetek bankowych należy fakt ten udowodnić lub uprawdopodobnić, czego skarżący nie uczynili. Odnośnie kwestii ujętego w bilansie za 2008 r. kapitału podstawowego przytoczono rozliczenie przychodów i wydatków strony za 2008 r. zawarte w decyzji organu I instancji na str. 15 - 16, z którego wynika jednoznacznie, że wszystkie pozycje bilansu mające wpływ na wysokość przychodów i wydatków zostały przez organ podatkowy rozliczone. Organ odwoławczy wskazał także, iż w jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne kapitał podstawowy składa się z kapitału stałego i kapitału zmiennego. Kapitał stały stanowi odzwierciedlenie wkładów wniesionych przez właściciela do prowadzonej przez niego firmy, wydzielony z majątku osobistego lub wnoszony aportem jako zorganizowane przedsiębiorstwo, a kapitał zmienny to wartość wypracowanego zysku jednostki. W przypadku takich podmiotów praktyka księgowa dotycząca prezentacji kapitału podstawowego nie jest jednolita. Często mamy tu do czynienia z płynnym przenikaniem się majątku osobistego oraz tego związanego z firmą. Dlatego przedstawiona przez pełnomocnika strony ogólna kwota kapitału podstawowego nie daje żadnej informacji na temat wypracowanego zysku. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z deklaracji podatkowej PIT-36 L oraz innych pozycji bilansu mających wpływ na wysokość przychodów i wydatków w 2008 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że aby uznać środki pieniężne za przychody strony należy udokumentować lub uprawdopodobnić ich pochodzenie co do tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania. Posiadanie na rachunkach bankowych kwot niewiadomego pochodzenia nie stanowi uprawdopodobnienia źródła przychodu. Odnośnie podnoszonej w piśmie procesowym kwestii złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa poświadczonego za zgodność z oryginałem z naruszeniem art. 138 a § 4 O.p. przyznano, że ówczesny pełnomocnik strony nie był uprawniony do uwierzytelniania pełnomocnictwa. Nie ma to jednak wpływu na prawidłowość jego umocowania. W pozycji 26 pełnomocnictwa znajduje się bowiem podpis strony jako osoby udzielającej pełnomocnictwa. Druk ten jest więc oryginałem pełnomocnictwa, a nie jego uwierzytelnionym odpisem. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł: 1) na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: a) dowodu wpłaty środków w dniu 24 czerwca 2005 r. przez męża skarżącej na rachunek w C S.A. w wysokości [...] euro - wartość według średniego kursu NBP- [...] zł, b) dowodu wpłaty środków w dniu 7 listopada 2007 r. przez męża skarżącej na rachunek [...] w wysokości [...] USD - wartość według kursu NBP z dnia wpłaty - [...] zł, c) dowodu wpłaty środków w wysokości [...] euro w dniu 23 października 2007 r. na rachunek [...] - wartość według kursu NBP z dnia wpłaty - [...] zł, d) dowodu wpłaty środków na lokatę terminową oszczędnościową w C S.A. oprocentowanej w stosunku rocznym 3,75 % kwoty [...] euro dokonaną w dniu 15 lutego 2008 r. - wartość według kursu NBP z dnia wpłaty - [...] zł, e) dowodu wpłaty środków w wysokości [...] USD z dnia 12 grudnia 2007 r. na [...] - wartość według kursu NBP z dnia wpłaty – [...] zł, f) dowodu wpłaty środków tytułem otwartej niestandardowej lokaty terminowej 3,30 % dokonanej w dniu 12 maja 2007 r. [...] euro, - wartość według kursu NBP z dnia wpłaty - [...] zł na potwierdzenie, iż skarżąca i jej mąż dysponowali znacznymi zasobami środków finansowych, które reinwestowali w różne instrumenty finansowe począwszy od lokat terminowych, po inwestycje w ramach funduszy inwestycyjnych, co potwierdza istnienie stałej ich praktyki, jak również stanowi o zasadności twierdzeń o możliwości uzyskania znacznych zasobów finansowych odsetkowych, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe w ramach dotychczas prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony wskazał, że argumenty przedstawione przez organ II instancji w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nie eliminują konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na okoliczności podniesione w dalszej części niniejszego pisma potwierdzające, iż postępowanie dowodowe zostało oparte na pobieżnie zebranym materiale dowodowym i z całkowitym pominięciem wskazań strony, która podkreślała, że w przeszłości osiągała znaczące dochody, a dochody te podlegały reinwestowaniu, stanowiąc stąd znaczące źródło przychodów kapitałowych. Dalej, wskazując na odniesienie się organu odwoławczego do kwestii pożyczki, kapitału podstawowego oraz dochodów z odsetek zarzucono, że nie uwzględniono legalnych przychodów podatnika na kwotę co najmniej [...] zł. Nadto pełnomocnik strony skarżącej, na poparcie twierdzeń o inwestowaniu środków pieniężnych w przeszłości, wraz z pismem przedłożył odnalezione przez podatnika dowody potwierdzające fakt zainwestowania środków w wysokości [...] zł. W tym kontekście stwierdzenia organu o hipotetycznej możliwości uzyskania tak znaczących dochodów odsetkowych wskazują na brak przeprowadzenia należytego postępowania wyjaśniającego, pomimo wskazań strony. Dalej podniesiono, odwołując się do poglądów doktryny, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady prekluzji dowodowej w postępowaniu odwoławczym, zaś art. 188 O.p. wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji" (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). W dalszych wywodach pisma wskazano, że wraz z odwołaniem została przedłożona umowa pożyczki, jak również dowód wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...] zł, celem utworzenia w dalszej kolejności lokat terminowych, co obrazuje dokumentacja przedłożona na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ II instancji zamiast przeprowadzić weryfikację, czy podatnik w okresie listopad 2010 r. - grudzień 2012 r. przeznaczył wskazane środki na cele inwestycyjne, to - pomimo że postępowanie podatkowe w najmniejszym stopniu nie dotyczyło roku podatkowego 2011 r., uznał wbrew twierdzeniom strony, że wskazane środki finalizowały nadwyżkę wydatków nad dochodami mającą rzekomo zaistnieć w 2011 r. Działanie takie, jak podkreślono, przekracza ramy wszczętego postępowania, naruszając regulacje o charakterze materialnym, stanowiąc przykład działania wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż: a) pomimo faktu wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie 2012 r. organy podatkowe I i II instancji, czyniły ustalenia w zakresie wydatków poczynionych w 2011 r., jak również w okresach wcześniejszych, a w dalszej kolejności wszelkie wskazane przez stronę źródła dochodów zaliczały na pokrycie zweryfikowanych w 2011 r. wydatków, pomimo że postępowanie podatkowe w stosunku do ww. roku nigdy nie zostało wszczęte, a wysokość osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków wykazanych przez podatnika w prawidłowo złożonej deklaracji podatkowej nigdy nie została zakwestionowana. Podobnie ma się sytuacja z lat poprzednich, a znaczenie powyższej uwagi jest tym większe, gdyż uwzględniając kwoty przychodów wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych, strona wprawdzie zanotowała za 2011 r. nadwyżkę wydatków nad dochodami wynoszącą [...] zł, jednakże ów niedobór został pokryty w całości znacznymi środkami zgromadzonymi w latach poprzednich, gdyż tylko w latach 2006 - 2010 r. strona osiągnęła nadwyżkę dochodów - bez uwzględnienia dochodów odsetkowych - na kwotę [...] zł. Zatem skoro dochody z lat poprzednich, wbrew stanowisku organów I i II instancji, z nawiązką wystarczały na pokrycie niedoboru z 2011 r., to zaciągnięta pożyczka na cele inwestycyjne, winna zmniejszać niedobór z 2012 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej prowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających za lata poprzedzające przedmiot postępowania jest niedopuszczalne, gdyż w tym zakresie wiążą organy podatkowe dane wskazane w złożonych deklaracjach podatkowych, co potwierdzono w przywołanych wyrokach WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 537/15 oraz NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 228/04, a także w poglądach doktryny. W konkluzji pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe, wbrew obowiązującym przepisom, wydając decyzję podatkową w 2017 r. dokonały weryfikacji rozliczeń podatkowych za ostatnie 18 lat, a więc w okresie od 1999 r. do 2012 r., pomimo że bez naruszenia regulacji, z art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z art. 21 § 3 O.p. możliwa była wyłącznie weryfikacja 2012 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej dokonana w 2012 r. weryfikacja lat podatkowych 1999 - 2011 r. jest jaskrawym przykładem naruszenia zasady zaufania do działań organów władzy publicznej. Takim działaniem naruszono art. 121 § 1 w zw. z art. 86 § 1 O.p., pomijając, że obowiązek określony w art. 86 § 1 O.p. odnosi się także do osób fizycznych, co ma szczególne znaczenie dla podatników, w stosunku do których prowadzone są postępowania w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych" (por. Stefan Babiarz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Lex 2017). Akceptacja działań organów podatkowych prowadziłaby do znaczącego wydłużenia obowiązku, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. Jednocześnie autor pisma zwrócił uwagę, że w reakcji na stanowisko zawarte w piśmie organu II instancji strona skarżąca podjęła próbę pozyskania dowodów potwierdzających fakt inwestowania środków finansowych w instrumenty finansowe, w tym fundusze inwestycyjne, lokaty bankowe, a jej rezultatem jest zgromadzenie dowodów potwierdzających inwestycje finansowe na kwotę ok. [...] zł. Jest to zaledwie część dokumentacji potwierdzającej poczynione inwestycje finansowe, jedyna możliwa do przedłożenia ze względu na znaczny upływ czasu. Jednocześnie zaznaczono, że przedstawionych wyliczeń dokonano ze znaczną ostrożnością, gdyż uwzględniono jedynie poziom nadwyżki przychodów nad wydatkami oszacowany przez organy podatkowe I i II instancji, ujęty w zaskarżonej decyzji, w ramach których to wyliczeń, organ odwoławczy ujął koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Stwierdzenia o wysokim poziomie życia małżonków pozostają bez wpływu na ustaloną wysokość odsetek, skoro nadwyżki dochodów przeznaczone na inwestycje kapitałowe uwzględniają już wydatki gospodarstwa domowego, co organy podatkowe zdają się pomijać. Pod pozorem wysokich wydatków gospodarstwa domowego zaniżają one przychody o minimum [...] zł. Odwołanie się strony do średniego oprocentowania wynika po pierwsze z braku dokumentacji dotyczącej tak odległych okresów, a nadto koreluje z aktualnymi regulacjami dotyczącymi omawianej problematyki. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie i judykaturze – w nowych przepisach, chcąc złagodzić dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, a także przyjmując, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższej perspektywie czasowej, częstokroć w okresach, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a skutkiem tego podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentów, przewidziano możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów. Dotyczyć to będzie sytuacji, w której podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia oraz przychodów, które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw" (por. Dariusz Strzelec "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" C.H. Beck 2015). W takich sprawach dopuszczalne jest posługiwanie się danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków, jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. " (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). Należy także mieć na uwadze, że "naliczane przez bank odsetki od krajowych i zagranicznych środków płatniczych zdeponowanych na rachunku bankowym (bez względu na źródło pochodzenia tych depozytów) są zawsze dochodami posiadacza rachunku bankowego ze źródła ujawnionego" (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1986 r., sygn. akt SA/Kr 1453/85), Istotne jest również, że "Przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi podatnik pokrył wydatek, muszą, zgodnie z art. 25b ust. 3 i 4 PDOFizlJ pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Przepisy nie określają okresu, z jakiego mogą pochodzić wymienione przychody (dochody). Ważne jest jednak, aby pozostawały w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku oraz aby podatnik był w stanie je wykazać lub przynajmniej uprawdopodobnić" (patrz. Janusz Marciniuk "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" C.H. Beck 2017). W tym miejscu podkreślono, iż twierdzenie strony skarżącej o zaniżeniu przychodów odsetkowych o kwotę ponad [...] zł jest nad wyraz ostrożne, gdyż z jednej strony: a) opiera się na danych historycznych, co do wysokości odsetek od lokat bankowych, pomimo, że podatnik lokował nadwyżki, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zarówno na kontach bankowych, jak i funduszach inwestycyjnych, z których stopa zwrotu zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego kilkukrotnie przewyższa część odsetkową z rachunków bankowych, b) opiera się na wysokości zaniżonej nadwyżki, wyliczonej przez organy podatkowe wbrew obowiązującym przepisom, pomimo że w ramach złożonych i niezakwestionowanych deklaracji podatkowych zostały wykazane następujące nadwyżki podatkowe: a) za 2006 r. nadwyżka obowiązująca z deklaracji podatkowej - [...] zł (strata wskazana przez organy w rozliczeniu zaskarżonej decyzji - [...] zł), b) za 2007 r. nadwyżka obowiązująca z deklaracji podatkowej - [...] zł (zysk wskazany przez organy w rozliczeniu zaskarżonej decyzji - [...]), c) za 2008 r. nadwyżka obowiązująca z deklaracji podatkowej - [...] zł (strata wykazana przez organy podatkowe w rozliczeniu zaskarżonej decyzji - [...] zł). Uwzględnienie wysokości rzeczywiście uzyskanych nadwyżek, określonych chociażby w deklaracjach podatkowych również za lata 2006-2008 spowodowałoby, że wysokość odsetek kapitałowych znacząco przewyższałaby kwotę [...] zł. Co więcej, już same nadwyżki kapitałowe wskazane w deklaracjach podatkowych winny doprowadzić Sąd do uchylenia decyzji, gdyż poczynione wydatki odpowiadają zgromadzonym uprzednio środkom finansowym. Nadto autor pisma wskazał, że – jak już sygnalizowano – w sprawie pominięto zakumulowany dochód w wysokości [...] zł ujawniony w ramach przedłożonego do akt sprawy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r., z którego wynika że jednostka sporządzająca dokumentację będącą pełną księgowością, wykazała pozostający w jej dyspozycji kapitał podstawowy stanowiący równowartość środków wniesionych przez właściciela jednostki. Sposób wykorzystania przedmiotowego kapitału winien zostać zobrazowany przez księgi rachunkowe, które w ogóle nie zostały przeanalizowane przez organy obu instancji. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, jakoby sposób wykorzystania kwoty [...] zł obrazowało rozliczenie za 2008 r. przeprowadzone przez organy podatkowe, gdyż po pierwsze skoro ów kapitał istniał na dzień 31 grudnia 2008 r., to nie mógł być przedmiotem rozliczenia za ów rok podatkowy, gdyż bilans wskazuje, że kapitał nie został upłynniony w tej dacie. Po wtóre, jeżeli prawdą jest, że wskazana kwota płynnie mogła przenikać pomiędzy majątkiem osobistym, a majątkiem przedsiębiorcy - co jest wyłącznie niezbadanym przypuszczeniem - to należało zbadać, jaka część ze wskazanej kwoty mogła zostać przeznaczona na inwestycje kapitałowe, jaki przychód z owych inwestycji mogła przynieść, a jaka część stanowiła finansowanie późniejszych wydatków. Powyższe ma kluczowe znaczenie w sprawie, zważywszy, że chodzi o kwotę prawie [...] złotych (sam kapitał bez odsetek), której istnienia nie zaprzeczają organy podatkowe. Suma ta sama w sobie pozwalała na pokrycie poczynionych w 2012 r. wydatków w pełnej wysokości. W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując, że strona nie przedstawiła żadnych bardziej szczegółowych informacji, na podstawie których organ podatkowy mógłby dokonać ustaleń w przedmiotowej sprawie. Odnośnie przedłożonych kopii odnalezionych dokumentów stanowiących dowody wpłaty środków na lokaty terminowe oraz na zakup jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych za lata 2005, 2006, 2007 i 2008 wskazano, że świadczą jedynie o większych wydatkach strony za poszczególne lata, co zwiększa niedobór środków za poszczególne lata w podanych przez organ kwotach i skutkuje wzrostem niedoboru na koniec 2011 r. na łączną kwotę [...] zł. Nadto wskazano, że strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów świadczących o kwotach dochodów uzyskanych zarówno z odsetek bankowych, jak i funduszy inwestycyjnych. Jedynie z informacji dotyczącej lokaty z 2008 r., tj. zawartej na okres 40 dni na kwotę [...] euro oprocentowanej 3,75% można wyliczyć możliwą do uzyskania kwotę odsetek, która nie przekroczyłaby [...] zł. Nie zmienia to faktu, że na koniec 2008 r. skarżący posiadał niedobór środków. W przypadku lokaty z 2005 r. organ zauważył, że nie otrzymał powołanego w piśmie procesowym załącznika, więc nie jest w stanie ustalić, jakie było jej oprocentowanie oraz na jaki okres była zawarta. Co się zaś tyczy powołanej lokaty w C, co do której przedstawiono dowód wpłaty z 12 maja 2007 r. na kwotę [...] euro, nie podano żadnych informacji na jaki okres została zawarta i jaka była wysokość oprocentowania tej lokaty. Wobec powyższego nie jest możliwe wyliczenie wartości uzyskanych od tych lokat odsetek, uwzględniając, jak to podnosi strona, dane dotyczące średniego poziomu oprocentowania lokat bankowych. Odnośnie funduszy inwestycyjnych organ zanegował twierdzenie strony, że oczywiste jest, iż uzyskuje się z nich wyższe zyski niż z lokat. Inwestowanie w tego typu fundusze wiąże się bowiem z ryzykiem poniesienia straty, obowiązkiem uiszczenia opłat manipulacyjnych oraz podatku dochodowego. Zyski osiągane z takich inwestycji mogą ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu wskutek zmian kursu walutowego. Ponadto, aby inwestycje takie przyniosły zadawalające wyniki powinny wiązać się z inwestycjami długoterminowymi. Sam więc wydatek na zakup funduszy inwestycyjnych nie uprawdopodabnia mogącego powstać z tego tytułu dochodu. Organ odwoławczy nadmienił także, iż przedłożone kopie wykonane są z dwóch dokumentów nałożonych na siebie, wobec czego nie obrazują całości zapisów zawartych w dokumentach. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła uzyskania dochodów z lokat bankowych i funduszy inwestycyjnych związanych z załączonymi do pisma procesowego dokumentami. Dalej, nawiązując do argumentacji strony wskazano, że przyczyną nie uwzględnienia kwoty [...] zł w rozliczeniu dochodów i wydatków nie była okoliczność, iż na umowę tę wskazano dopiero w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie zarzutu badania dochodów i wydatków małżonków za inne lata niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie podniesiono, że ustalenie, czy wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej z natury rzeczy wymaga analizy dochodów i wydatków z lat poprzednich, w ramach której wykorzystuje się m.in. deklaracje podatkowe, co jednak, wbrew zarzutom strony, nie stanowi weryfikacji rozliczeń za ostatnie 18 lat. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz pismach procesowych. Dodatkowo złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wpłaty z dnia 13 kwietnia 20008 r., dokonanej przez R. M.. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych. Wniósł o oddalenie wniosku dowodowego, wskazując, że dokumenty te powinny być zbadane na etapie postępowania podatkowego. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów wymienionych na str. 2 pisma procesowego z dnia 21 marca 2019 r. w punkcie 1 lit. a do f oraz dowodu wpłaty z dnia 13 kwietnia 2008 r. na kwotę [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wobec strony skarżącej przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2012 r. podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 25b-25d u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należnego od niego podatku dochodowego w kwocie [...] zł stanowiącej 75 % uzyskanego przychodu. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I S/Gd 331/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4). Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami. Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Aktualnie obowiązujący art. 25 g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25 g ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Ujęte w formie tabelarycznej szczegółowe rozliczenie wydatków oraz uzyskanych przychodów w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zawarte na str. 21 - 90 decyzji organu I instancji obrazuje, zgodnie z powyższymi regułami, dane niezbędne do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wynika z nich, że w określonych dniach 2012 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, co zobrazowano w tabeli zawartej na str. 90 – 91 decyzji organu I instancji oraz na str. 2 – 4 decyzji organu odwoławczego. Zestawienie to nie jest, co do zasady, kwestionowane przez stronę skarżącą, zarzuty skargi (formułowane także w toku postępowania podatkowego) koncentrują się bowiem wokół stanu oszczędności posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2012 r. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2012 r. małżonkowie podali: - emeryturę krajową – [...] zł, - działalność gospodarczą męża skarżącej – stratę [...] zł (korekta zeznania podatkowego złożona przez stronę po ujawnieniu, że w 2012 r. po stronie przychodów nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych w wysokości [...] zł zmniejszyła wspomnianą stratę do kwoty [...] zł), - otrzymane kredyty na kwotę [...] zł (z 12 kwietnia 2011 r. na bieżącą działalność firmy), - oszczędności z lat ubiegłych, wykazane w oświadczeniu majątkowym (rubryki dotyczącej m.in. środków zgromadzonych w gotówce nie wypełniono aż do zakończenia postępowania przed organem odwoławczym, pomimo wielokrotnego przedłużania terminu na przedstawienie tych danych). Organ I instancji ustalił, że suma stanów na rachunkach bankowych, z których można było korzystać na bieżąco wynosiła na dzień 31 grudnia 2011 r. – [...] zł (co zobrazowano na str. 6 – 9 decyzji organu I instancji), jednakże środków tych nie uwzględniono w rozliczeniu, uznając, że nie wykazano ich legalnego pochodzenia. Organy obu instancji nie dały także wiary twierdzeniom strony, że w 2012 r. małżonkowie dysponowali znaczną, przechowywaną w domowym sejfie kwotą środków w walucie obcej, nabywanych sukcesywnie w okresach pozyskiwania bardzo wysokich dochodów z działalności gospodarczej. Ustalenia te, zasługują, zdaniem składu orzekającego na aprobatę. Uzasadniając tę konstatację wyjść należy od wskazania, że w świetle art. 25 b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile – tak jak w niniejszej sprawie – nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków – suma i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych. W tym kontekście całkowicie bezpodstawna jest ta argumentacja strony, w której neguje ona zasadność, a wręcz dopuszczalność analizowania będących w posiadaniu organu podatkowego zeznań podatkowych za lata wcześniejsze. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że posiłkowanie się w niniejszej sprawie danymi z zeznań podatkowych poprzedzone być powinno zakończonym decyzją wymiarową postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe. Oczywiste jest przy tym, że organ ma możliwość "sięgnięcia" do najdawniejszych pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych i (o ile podatnik nie zaoferuje materiału dowodowego datowanego na jeszcze wcześniejsze okresy) to te dane wyznaczają początek czasokresu, za który analizuje się dochody i wydatki strony. Przedstawiona na str. 9 – 18 decyzji organu I instancji analiza danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego za lata 1998 – 2011 nie budzi zastrzeżeń. Ujęto w niej po stronie przychodów w szczególności: przychody wynikające z zeznania PIT, podatek VAT otrzymany od kontrahentów, nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, zwrot podatku VAT. W ramach wydatków uwzględniono koszty uzyskania przychodów (pomniejszając je o wartość odpisów amortyzacyjnych), podatek VAT zapłacony na rzecz kontrahentów, podatek VAT do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego, składki na ubezpieczenia, wydatki wynikające z PIT-O i PIT-D, darowizny. Poza tymi pozycjami w wydatkach ujęto koszty nabycia środków trwałych, samochodów, samolotów, nieruchomości, założenie lokaty terminowej, a także przeciętne koszty utrzymania odpowiednio: pracowników, osób pracujących na własny rachunek, a w okresie najdawniejszym także: dziecka pełnoletniego. Uwzględnienie powyższych wyliczeń za poszczególne lata doprowadziło do ustalenia, że, po zsumowaniu wyliczeń uzyskanych za poszczególne lata (za niektóre lata wyliczono niedobór przychodów, a za inne nadwyżkę przychodów) na koniec 2011 r. niedobór przychodów w stosunku do wydatków wynosił: [...] zł. W tym stanie rzeczy zasadnie zakwestionowano legalność pochodzenia środków zdeponowanych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2012 r. i kwot tych nie uwzględniono w rozliczeniach przychodów i wydatków za 2012 r. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest bowiem nie tyle posiadanie środków na rachunkach bankowych, ale udokumentowanie, względnie w pewnych okolicznościach uprawdopodobnienie ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania z określonego źródła. Strona skarżąca dla wykazania źródeł finansowania wydatków w 2012 r. na kolejnych etapach postępowania podatkowego, a później przed sądem wskazywała kolejno różne okoliczności. Najwcześniej powołała się na znaczną kwotę środków przechowywanych w warunkach domowych w walucie obcej (w zeznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. podano, że na początku 2012 r. strona dysponowała kwotą [...] USD i [...] euro, przechowywaną w domowym sejfie). Waluta ta miała być stopniowo sprzedawana, a uzyskane kwoty z tych transakcji uzupełniać niedobory środków w 2012 r. W skardze podano natomiast, że kwoty te są wyższe i stanowiły [...] USD i [...] euro. Wartości te, co zasadnie podkreślają organy, nie są w żaden sposób udokumentowane. Okazane dokumenty pochodzące z Kantoru B w Z. są wystawione na okaziciela, a - co ważniejsze - dotyczą zakupów walut (a nie ich sprzedaży) dokonywanych w 2012 r. Uwzględnienie ich skutkowałoby ujęciem wartości walut w wydatkach 2012 r. i zwiększeniem zobowiązania podatkowego strony. Rzekome oszczędności gromadzone poza systemem bankowym w dolarach i euro należy weryfikować pod kątem źródeł finansowania ich zakupu. W tym zakresie strona (w pismach z dnia 28 listopada 2016 r. i z dnia 14 lutego 2017 r.) wskazywała, że firma w latach 2006 – 2008 osiągnęła dochód powyżej [...] złotych. Część tej kwoty została przeznaczona na zakup waluty, którą następnie przewalutowano, a zyski w 40% zainwestowano na rachunkach bankowych. Pozostałą część przeznaczono na inwestycje w firmie i niektóre wydatki bieżące. Na koniec pozostała jeszcze gotówka w kwocie [...] USD i [...] euro, z których do początku 2012 r. stronie zostało jeszcze [...] USD i [...] euro. Wskazania w tym miejscu wymaga, że przedstawiona wyżej analiza przychodów i wydatków za lata 2006-2008, wykazała znaczne niedobory za 2006 r. i 2008 r., a nadwyżkę przychodów nad wydatkami jedynie w 2007 r., z czego wynika, że w okresie tym nie osiągnięto wskazywanej przez stronę kwoty [...] złotych. Nie sposób także określić, na jakiej podstawie podawane są (i następnie modyfikowane) wartości oszczędności w walutach obcych, skoro strona przed organami podatkowymi nie okazała żadnej dokumentacji w tym zakresie, w skardze natomiast oświadczyła, iż "z dokumentacji" wynika, że stan posiadania gotówki w euro i dolarach był wyższy niż wcześniej podawano i wynosił: [...] USD i [...] euro. Warto w tym miejscu wskazać (za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 62/18), że wprawdzie korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną (w niniejszej sprawie akcentowano stabilność waluty obcej, w której gromadzono oszczędności oraz bezpieczeństwo zdeponowania ich w sejfie). Jednocześnie, jak dalej podniósł WSA w Łodzi, zaniechanie korzystania z usług bankowych, uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki dominuje pogląd, że niewiarygodne jest wieloletnie przechowywanie znacznych sum pieniężnych poza systemem bankowym w sytuacji czynnego posługiwania się rachunkami bankowymi w tym okresie (por. m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 788/18, WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Gl 116/16) Wskazywana w toku postępowania okoliczność, że syn skarżących mógłby potwierdzić korzystanie przez rodziców z domowego sejfu i przechowywanie w nim znacznych kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sam bowiem fakt, że w sejfie znajdowała się gotówka nie zawiera w sobie żadnych informacji o źródłach jej pochodzenia. Wobec powyższego zaaprobować należało stanowisko organów podatkowych, które uznały, że strata za 2012 r. nie została pokryta środkami uzyskanymi ze zbycia waluty przechowywanej w domu. Zmierzając do wykazania, że organy podatkowe zaniżyły kwoty stanowiące legalne źródło finansowania wydatków małżonków, strona zarzuciła także pominięcie kwoty [...] zł wpłaconej na konto w A. Informacja ta pojawiła się dopiero w toku postępowania odwoławczego. Z wskazanych wyżej zestawień wynika, że w latach 2008 – 2011 wydatki w znacznym stopniu przekraczały przychody, a strona nie wskazała dodatkowego źródła przychodu, z którego można by sfinansować lokatę. Podkreślenia wymaga, że – jak wynika z analizy rachunku w A przedstawionej na str. 10 zaskarżonej decyzji – całość środków zdeponowanych na lokacie w 2011 r., w 2012 r. pozostawała nadal na rachunku bankowym w 2012 r. (rozbita na lokaty o niższych wartościach). Środkami tymi nie można było zatem finansować wydatków poniesionych w 2012 r. Kwota uzyskana przez stronę ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej zbytej w 1999 r. skutkuje jedynie zmniejszeniem nadwyżki wydatków nad przychodami za 1999 r. z wartości: [...] zł do kwoty [...] zł, co nie ma znaczenia dla konstatacji, że bilans przychodów i wydatków za lata 2001 – 2011 zamknął się kwotą niedoboru (pierwotnie wyliczonego na kwotę: [...] zł). Podobny brak wpływu na rozstrzygnięcie dotyczy kwoty [...] zł, którą mąż skarżącej miał pozyskać w dniu [...] r. z pożyczki udzielonej przez F. P., który to przepływ środków na rzecz pożyczkobiorcy nie został udokumentowany ani nawet uprawdopodobniony. Podkreślenia wymaga, że wspomniana kwota zmniejszyłaby jedynie niedobór przychodów nad wydatkami za 2010 r. do kwoty [...] zł, ale nie zniwelowałaby go, zmniejszając także jedynie niedobór na koniec 2011 r. W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe rozważania na temat tego, czy i jakie konsekwencje w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł ma niezgłoszenie pożyczki w organie podatkowym i nie uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać w tym miejscu jedynie na marginesie warto, że wprawdzie Ordynacja podatkowa nie przewiduje prekluzji dowodowej, niemniej "dla oceny wiarygodności dowodu istotny jest także moment, w jakim strona powołała się na istnienie okoliczności świadczącej o uzyskaniu przychodu" (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). Inne wskazywane przez stronę (już na etapie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2012 r. zewnętrzne źródło finansowania wydatków strony, tj. kredyt w kwocie [...] zł (zaciągnięty na bieżącą działalność firmy w 2011 r.) został ujęty po stronie przychodów tego roku (str. 18 decyzji organu I instancji). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że sięganie do kredytu i pożyczki w sytuacji, gdy dysponuje się dostępną w każdej chwili, przechowywaną w domu, walutą obcą w znacznej kwocie budzi uzasadnione wątpliwości. Skład orzekający nie podziela także stanowiska strony skarżącej, jakoby ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikał wprost – jak to ujęto w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 marca 2019 r. - "zakumulowany dochód w wysokości [...] zł". Podzielając w pełni argumentację przedstawioną w piśmie organu odwoławczego z dnia 28 grudnia 2018 r. (str. 6 – 7) wskazać trzeba, że ogólna kwota kapitału podstawowego nie stanowi o wartości wypracowanego zysku, zważywszy, że kapitał podstawowy w tego rodzaju jednostkach składa się z kapitału stałego i kapitału zmiennego, a nadto ma miejsce przenikanie się majątku osobistego oraz majątku związanego z firmą. Skoro nie jest to kwota zysku, to niezasadne jest podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej oczekiwanie, aby badać, jaka część ze wskazanej kwoty mogła zostać przeznaczona na inwestycje kapitałowe, a jaka stanowiła finansowanie późniejszych wydatków. Odnośnie przedstawionej przez pełnomocnika strony skarżącej symulacji, z której wynika, że małżonkowie inwestując cały osiągany wówczas dochód mogli pozyskać z odsetek bankowych oraz lokowania środków w funduszach inwestycyjnych w okresie do 2001 r. do 2010 r. co najmniej [...] zł wskazać należy na wstępie, że w analizowanej sprawie najistotniejszy jest stan posiadania środków w określonych datach, a więc nie tylko ich pozyskanie, ale również sposób, termin i skala finansowania z nich ponoszonych na przestrzeni lat wydatków. Podkreślenia wymaga, że strona w toku postępowania przed organem podatkowym, a także w ramach wniosków kierowanych do Sądu, uprawdopodobniła jedynie, że istotne kwoty przeznaczała na lokaty, fundusze inwestycyjne, zakup (a nie sprzedaż) waluty. Pozycje te składają się zasadniczo na wydatki strony, których jednak organy z ewidentną korzyścią dla ostatecznego rozliczenia nie przypisały do wydatków. Jednocześnie strona nie oferuje żadnych danych, co do tego, kiedy środki te były wypłacane i jaki zysk z ich inwestowania w określonych warunkach osiągnięto. Nie negując, że skarżący korzystali zapewne z dobrodziejstwa oprocentowania lokowanych środków należy mieć na uwadze, podkreślany wielokrotnie, bardzo wysoki standard życia małżonków, o czym świadczyć może m.in. akcentowane nabywanie i zbywanie samolotów, które bez wątpienia nie są powszechnym w Polsce prywatnym środkiem lokomocji. Finansowanie tak znamiennych ruchomości i życie na bardzo wysokim poziomie, co było (jak wskazano w skardze) okolicznością powszechnie znaną, powinno skłaniać męża strony, będącego profesjonalnym przedsiębiorcą, do zabezpieczenia danych dokumentujących pozyskiwanie tak znacznych dochodów z inwestowania środków uzyskanych z zajęć zarobkowych. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do nieuprawnionego, automatycznego wniosku, że osoby, które - tak jak podaje się w skardze – obracały kwotami rzędu co najmniej [...] złotych – osiągają wyłącznie dochody ze źródeł ujawnionych i (w odróżnieniu do podatników żyjących na niższej stopie ekonomicznej) nie są zobowiązane do wykazania, że ich wydatki znajdują pokrycie w przychodach z określonych źródeł. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że argumentacja strony skarżącej koncentruje się wokół kwot, którymi obracano, a abstrahuje od znacznych ponoszonych przez małżonków wydatków. Oczywiste jest zatem, że cały osiągany dochód z danego roku nie mógł być inwestowany, a później przez kilka lat pozostawać "zamrożony" w określonych instytucjach. Nadto należy mieć na uwadze, że skutki lokowania środków w funduszach inwestycyjnych nie są do końca przewidywalne i niekoniecznie muszą przynosić inwestorowi zysk. Nie sposób również pominąć, że – jak wynika ze skargi – kwota [...] zł rocznie miała być zdeponowana w sejfie domowym, a więc nie generowała wówczas żadnych dodatkowych zysków. Dopuszczalność posiłkowania się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków, jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). W niniejszej sprawie wykorzystanie tych danych dla rozliczenia kosztów utrzymania małżonków niewątpliwie istotnie zminimalizowało - w kontekście bardzo wysokiego standardu życia strony - koszty uwzględnione we wszystkich kolejnych latach po stronie wydatków. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, respektując rozkład ciężaru dowodu wynikający z art. 25 g u.p.d.o.f. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, dając temu wyraz w wyczerpującym i przejrzystym uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć. W toku postępowania nie naruszono zasad wynikających z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód zawierający ocenę zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, co wykazano powyżej. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.