I SA/Gl 84/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2023 r. nr 2401-IEE.7192.415.2023.6.DJ. UNP: 2401-23-258913 w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 16 listopada 2023 r. nr 2401-IEE.7192.415.2023.6.DJ, uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny, Naczelnik) z 23 lipca 2020 r. nr [...] o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 215.558 zł i obciążeniu nimi wierzyciela – Prezydenta Miasta K. oraz określające wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w kwocie 181.932 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 2 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Stan sprawy przedstawia się następująco. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku K. S.A. w K.1 (dalej: Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2010 r. od nr FN.31301 /OPUM/2010/43 do nr FN.31301/OPUM/2010/49, od nr FN.31301/OPUM/ 2010/51 do nr FN.31301/OPUM/2010/54 i od nr FN.31301/OPUM/ 2010/43A do nr FN.31301/OPUM/2010/54A wystawionych przez Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent, wierzyciel) z tytułu podatku od nieruchomości od stycznia 2005 do grudnia 2005 r. Wszczynając egzekucję administracyjną, ww. organ doręczył Spółce odpisy tych tytułów wykonawczych, oraz dokonał pobrania pieniędzy w dniach: 15, 23, 27, 28 i 30 grudnia 2010 r. oraz 4 i 10 stycznia 2011 r. Zawiadomieniem z 15 grudnia 2010 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w Z. S.A. Decyzją z 29 września 2014 r. nr SKO/F/423/2391/14218/14 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzję Prezydenta z 6 października 2010 r. nr [...] określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z 27 czerwca 2016 r. Spółka wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2010 r. Zawiadomieniem z 5 grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik działając na podstawie art. 64c § 6a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020r, poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna) zawiadomił zobowiązaną Spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowym postępowaniu w wysokości 215.558 zł. Zawiadomienie powyższe doręczone zostało Spółce 5 grudnia 2016 r., a Prezydentowi 7 grudnia 2016 r. Pismem z 8 grudnia 2016 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych. Postanowieniem z 23 lipca 2020 r. r. [...], Naczelnik określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 215.558 zł i obciążył nimi wierzyciela. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor postanowieniem z 7 września 2020 r. nr 2401- IEE1_.711.732.2020.5.DJ.164635 uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika z 23 lipca 2020 r. nr [...] i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 40.100 zł, którymi obciążył wierzyciela. Skarga na to postanowienie została uwzględniona przez WSA W Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/21 uchylił postanowienie Dyrektora z 7 września 2020 r. Sąd ten wytknął, że przepis art. 64 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją, na której oparł się organ wejdzie w życie dopiero po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), tj. dopiero 20 lutego 2021 r. Zalecił więc, aby w ponownym postępowaniu organ oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacjach prawnych, które w sprawie mają zastosowanie. Wskazał, że organ nadzoru w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykazać powinien, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji. Skoro zmiana art. 64 u.p.e.a. weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r., to organ rozstrzygając sprawę winien również wziąć po uwagę przepisy intertemporalne zawarte w ustawie zmieniającej. Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. nr 2401-IEE.711.511.2021.4.DJ. UNP: 2401-21-130048 Dyrektor uchylił postanowienie Naczelnika i określił koszty egzekucyjne w wysokości 181.932 zł oraz obciążył nimi wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że WSA w Gliwicach stwierdził, iż koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. S.A. w K.1 (dalej: Spółka) powinien ponieść wierzyciel. Sąd podniósł, że art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a..") w brzmieniu nadanym nowelizacją, na której oparł się organ w zaskarżonym postanowieniu wejdzie w życie dopiero po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553; dalej: ustawa nowelizująca). Oznacza to, że organ wydał postanowienie w oparciu o nieobowiązujący przepis prawa, czym naruszył art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Sąd zobowiązał organ, by ponownie rozstrzygając sprawę uwzględnił przepisy intertemporalne zawarte w ustawie nowelizującej. Dyrektor zauważył, że przepisy te weszły w życie 20 lutego 2021 r., zaś Naczelnik wydał 8 czerwca 2021 r. zawiadomienie o aktualnej wysokości opłat manipulacyjnych, powstałych w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki w kwocie 2.300 zł. Zdaniem organu odwoławczego koszty egzekucyjne w wysokości wynikającej ze znowelizowanych przepisów korzystają z przymiotu konstytucyjności. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1101/21. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, który uznał, że skoro z dniem 20 lutego 2021 r. na mocy ustawy nowelizującej weszły w życie nowe przepisy regulujące koszty egzekucyjne, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 23 lutego 2021 r, sygn. akt I SA/GI 1406/20 - w zakresie dyrektyw odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie były wiążące dla organu. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, iż zarówno zgodnie z obecnie obowiązującymi, jak i przepisami wcześniejszymi, opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. Sąd wziął pod uwagę, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z 9 marca 2021 r poinformował, iż koszty egzekucyjne wynoszą 144.987,50 zł. Sąd uznał także, iż art. 234 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż wcześniejszym wyrokiem uchylono postanowienie Dyrektora z 7 września 2020 r., wskutek czego do rozpoznania pozostało zażalenie na postanowienie Naczelnika z 23 lipca 2020 r., w którym koszty egzekucyjne określono na łączną kwotę 215.558 zł. W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia wierzyciel zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie jest wiążące (ani dla organu, ani dla Sądu) wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., I SA/GI 1406/20, zgodnie z którym: "Organ nadzoru w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykazać powinien, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji"; w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że ww. wskazanie nie jest wiążące z uwagi na zmianę przepisów prawa, która miała miejsce 20 lutego 2021 r., a więc przed wydaniem wyroku w sprawie I SA/GI 1406/20, co oznacza brak zmiany przepisów po wydaniu wyroku; powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ zastosował się do ww. wskazania nie określiłby wysokości kosztów na poziomie rażąco przekraczającym "rzeczywiste koszty postępowania egzekucyjnego"; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 K.p.a. i art. 134 § 2 poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne na poziomie wyższym, niż w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2020 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem I SA/GI 1406/20, wydanym wskutek uwzględnienia skargi wniesionej przez wierzyciela; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie uchylił postanowienia organu, w którym ustalono wysokość kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie niż w postanowieniu z dnia 7 września 2020 r.; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165 w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji oraz w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy K., na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA obciążałyby zobowiązanego - a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina K., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a), poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 4 pkt oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22 NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora 16 czerwca 2021 r. nr 2401-IEE.711.511.2021.4.DJ. UNP: 2401-21-130048. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę, że w prawomocnym wyroku z 23 lutego 2021 r., I SA/Gl 1406/20 WSA w Gliwicach uznał, że ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 niezgodności z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat, organ stosując przepisy art. 64 u.p.e.a. nie może pominąć założeń oraz wytycznych wynikających z tego orzeczenia. Do czasu wejścia w życie znowelizowanych przepisów u.p.e.a. organ jest obowiązany ustalać opłaty za czynności egzekucyjne na podstawie ww. przepisów, jednakże wyłącznie w tej części, która jest zgodna z Konstytucją. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ nadzoru w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykazał, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji. Zdaniem NSA powyższych zaleceń organ nadzoru nie wykonał. Przyjął bowiem, że skoro w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia obowiązywały intertemporalne przepisy ustawy nowelizującej, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w tym wyroku nie są wiążące. Stanowisko organu zaakceptował Sąd, co, zdaniem NSA, nie było uprawnione. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, wiec powinny być określone na podstawie przepisów wówczas obowiązujących. Przy ich ustalaniu organ powinien uwzględnić zalecenia TK zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Ponieważ tego nie uczynił, WSA w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r., I SA/Gl 1406/20 zobowiązał organ, by ten przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zrealizował wszystkie wytyczne wynikające z wyroku TK. Wskazał kryteria, które zobowiązany jest uwzględnić organ. Zalecił wzięcie pod uwagę przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie nowelizacyjnej. Zalecenia te uwzględniały więc stan prawny w dacie powstania kosztów egzekucyjnych oraz stan prawny, który będzie obowiązywał w dacie ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy. Są one zupełne i nie powinny budzić wątpliwości. NSA przywołał art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Z kolei według postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. W kontekście powyższego wskazał, że każdy z przytoczonych przepisów nakazuje zredukowanie kosztów egzekucyjnych obliczonych na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją do kwot w nich określonych, jeśli są spełnione określone warunki. Przepisy te nie stanowią o obliczaniu całości kosztów egzekucyjnych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Przy tym żaden inny przepis ustawy nowelizującej nie uprawnia do naliczania kosztów egzekucyjnych według reguł w niej ustalonych do stanów sprzed wejścia jej w życie. Redukowanie kosztów egzekucyjnych według zasad wskazanych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej może nastąpić tylko wówczas, gdy koszty te powstały wcześniej (przed wejściem w życie ww. ustawy), czyli powinno być poprzedzone procesem ustalenia ich w prawidłowej wysokości. Proces ten powinien zostać przeprowadzony według "starych" zasad, tj. z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed ich zmianą oraz zaleceń Trybunału Konstytucyjnego. Inaczej mówiąc, prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej wymaga w pierwszej kolejności wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 7 i art. 8 ust. 1 tej ustawy), a zatem stosując zalecenia Trybunału Konstytucyjnego. Wejście w życie ustawy nowelizującej tego obowiązku nie wyeliminowało. Organ nadzoru zobowiązany był więc zastosować się do wszystkich zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku I SA/Gl 1406/20, czego nie uczynił. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., w związku z błędną wykładnią art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uwzględnione. NSA stwierdził, że opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Tak stanowi bowiem znajdujący w niniejszej sprawie zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a. Bez znaczenia pozostaje jakiego rodzaju należność jest dochodzona, jako że przywołany przepis materię tę normuje w sposób uniwersalny. NSA podkreślił także, iż w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Gl 1406/20 Sąd przyjął, iż koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela (tu: Prezydenta). Podważanie tego stanowiska przez kasatora, tak jak i dokonywanie jego kontroli przez NSA jest niedopuszczalne. W wykonaniu powyższych zaleceń organ nadzoru zaskarżonym postanowieniem z 16 listopada 2023 r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z 23 lipca 2020 r. o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 215.558 zł i obciążeniu nimi wierzyciela, określił wspomniane koszty w kwocie 181.932 zł oraz obciążył nimi wierzyciela. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że z prawomocnych, wiążących w tej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że koszty egzekucyjne ponosi wierzyciel i należy je naliczyć osobno od każdego tytułu wykonawczego. Dalej zauważono, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach koszty egzekucyjne nie mogą też odnosić się do wydatków egzekucyjnych poniesionych w sprawie. Jak wskazał Sąd z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków - czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, obejmujących koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. Dyrektor stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TK, sygn. akt SK 31/14, dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat nie budzi wątpliwości konstytucyjnych. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji, a więc na przykład - co miało miejsce w wypadku skarżącego - zaległości podatkowych. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Nie jest też prawdą, że jedynie zastosowanie opłat minimalnych za czynności egzekucyjne oraz minimalnej opłaty manipulacyjnej nie stanowi działania sprzecznego z prawem. Takiemu twierdzeniu wprost przeczy treść wyroku TK. Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisów stosowanych przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, a mianowicie orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz że art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał wywiódł, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Dalej Trybunał stwierdził, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne, tj. za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - 5% kwoty pobranej należności oraz opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% - osobno do każdego tytułu wykonawczego. Przywołany wyrok TK ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne w odniesieniu do tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K. w łącznej kwocie 215.558 zł. Uwzględniając należności o znacznej wartości, na które opiewały tytuły wykonawcze, o których mowa wyżej, a także okoliczność braku interwencji ustawodawcy w zakresie braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą za pobranie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 oraz opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej Dyrektor analizując uzasadnienie wyroku TK wskazał przede wszystkim na 100 % skuteczności egzekucji. Każdy z tytułów wykonawczych został wyegzekwowany w całości. Nie można bowiem zapominać o celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Zwrócił także uwagę na niski stopień skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, ograniczających się wyłącznie do zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Z. S.A., przy stosunkowo niskim nakładzie pracy związanym z wysłaniem korespondencji pocztą, kosztami dojazdu i delegacji pracownika. W ocenie Dyrektora nieuzasadnione byłoby zatem obciążenie do tytułów wykonawczych opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł, określonej w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Należy bowiem mieć na uwadze, iż u.p.e.a. przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (nie więcej niż 34.200 zł). Przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednakże niż 34.200 zł. Wedle zaś art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6 (a więc zarówno dla zajęcia nieruchomości, jak pobrania pieniędzy), oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed realizacją w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej tych opłat, i, zdaniem Dyrektora, mechanizm ten należy zastosować w niniejszej sprawie. W stosunku do opłaty manipulacyjnej, a także w stosunku do opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych u.p.e.a. nie określa maksymalnej jej wysokości, jedynie minimalną. Z zaleceń TK jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie ją dopuścił), a w konsekwencji nie wskazał na konieczność stosowania stawek minimalnych. Uwzględnić należy funkcję fiskalną kosztów egzekucyjnych, które mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego, a więc pokryć przynajmniej częściowy zwrot kosztów jego działania. Skoro więc, zgodnie z treścią wyroku TK, sygn. akt SK 31/14 przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, zasadne było obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi z tytułu zajęcia wierzytelności w wysokości nie przekraczającej kwoty 21.375 zł, a opłaty manipulacyjnej do kwoty 4.275 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Za powyższym, zdaniem Dyrektora, przemawia przyjęcie, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy zajęciu innych wierzytelności pieniężnych należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to zachowując proporcje, 5% opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnych może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnicę w wysokości opłat przyjętej przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8% organ zachowując ustawową proporcję doszedł do wniosku, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia wierzytelności pieniężnej. Z tego względu uznano, że wykonaniem nakazów z wyroku TK będzie ograniczenie procentowej opłaty za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych do kwoty 21.375 zł, wynikające z miarkowania kosztów uwzględniającego fakt mniejszego od zajęcia nieruchomości skomplikowania tej czynności. Z kolei uwzględniając jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł, przyjęto, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 4.275 zł. Organ kierował się przy tym przyjęciem takiej zależności, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na 8%, a dla opłaty manipulacyjnej - 1%. Zatem, mając na uwadze przeprowadzony wywód Dyrektor stwierdził, że według stanu przed nowelizacją przepisów ustawy egzekucyjnej w zakresie kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie powstały koszty egzekucyjne w wysokości, w której wyliczono je w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika z 23 lipca 2020 r. nr [...], tj. w łącznej kwocie 215.558 zł. W odniesieniu do żadnego z tytułów wykonawczych opłata manipulacyjna i opłata za czynności nie przekracza limitów, powyżej których koszty egzekucyjne byłyby niekonstytucyjne. Najwyższą opłatę manipulacyjną (w kwocie 3.409,40 zł) organ egzekucyjny naliczył bowiem dla tytułu wykonawczego FN.31301/OPUM/2010/43, a opłata za zastosowane czynności dla tego tytułu wykonawczego wyniosła 17.047,60 zł. Dlatego, działając w myśl zaleceń NSA zawartych w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22, stwierdzono, że dla 23 tytułów wykonawczych powstały koszty egzekucyjne w kwocie 215.558 zł, obejmujące opłaty manipulacyjne w wysokości 35.926 zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne w łącznej kwocie 179.632 zł. W orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowana metoda oceny kosztów egzekucyjnych pod kątem ich konstytucyjności, a także realizacji wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. została oceniona jako prawidłowa (co potwierdza zacytowany przez Dyrektora fragment wyroku NSA z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 435/22). Dlatego działając zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22, Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że dla 23 tytułów wykonawczych powstały koszty egzekucyjne w kwocie 215.558 zł, obejmujące opłaty manipulacyjne w wysokości 35.926 zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne w łącznej kwocie 179.632 zł. W tej kwocie określona została wysokość kosztów egzekucyjnych przez organ I instancji. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Według postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że w/w zmiany weszły w życie 20 lutego 2021 r. oraz to, że koszty egzekucyjne nie zostały uregulowane przez wierzyciela do dnia wejścia w życie tych zmian, organ egzekucyjny wydał w dniu 8 czerwca 2021 r. zawiadomienie, nr [...], którym zawiadomił o aktualnej wysokości opłat manipulacyjnych, które wynoszą 2.300 zł. Prawidłową wysokości kosztów egzekucyjnych, z uwzględnieniem nowelizacji ustawy egzekucyjnej, która weszła w życie 20 lutego 2021 r., mając na uwadze fakt że konstytucyjność tych przepisów nie budzi wątpliwości przedstawiono w tabeli na str. 10-11 zaskarżonego postanowienia. Łączna kwota opłat manipulacyjnych wyniosła 2.300 (100 zł od każdego tytułu wykonawczego), a opłat za czynności egzekucyjne - 179.632 zł. Wobec powyższego Dyrektor uchylił w całości postanowienie z 23 lipca 2020 r. i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze w wysokości 181.932 zł oraz obciążeniu nimi wierzyciela. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wykonania w dalszym ciągu zaleceń zawartych w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20, gdyż w zaskarżonym postanowieniu, mimo treści wyroku NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22, błędnie nie zastosowano zaleceń zawartych w ww. wyroku; powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ zastosował się do ww. wskazania nie określiłby wysokości kosztów na poziomie rażąco przekraczającym poziom skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego, 2. naruszenie prawa materialnego - art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za okres podatkowy 2005 r. i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykonując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20 organ nadzoru winien w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykazać, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji. Zmiana art 64 u.p.e.a. weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r., a zatem organ rozstrzygając sprawę winien również wziąć po uwagę przepisy intertemporalne zawarte w ustawie zmieniającej. NSA w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22 uchylając wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2022 r. oraz postanowienie z 16 czerwca 2021 r. podkreślił, że zaleceń zawartych w wyroku I SA/Gl 1406/20 nie wykonano. We wspomnianym wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20 Sąd nie przesądził o sposobie, w jaki organ egzekucyjny miał zrealizować wszystkie wytyczne wynikające z wyroku TK. W szczególności nie przesądził o tym, że przy obliczaniu kosztów egzekucji organ winien się posłużyć analogią do stawki egzekucyjnej w przypadku egzekucji z nieruchomości. Taką metodę zastosował organ nadzoru, uznając (poprzez analogię z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), że opłata manipulacyjna może wynosić maksymalnie 1/8 kwoty 34.200 zł (tj. 4.275 zł), zaś koszt zajęcia rachunku bankowego może wynosić maksymalnie 5/8 kwoty 34.200 zł, tj. 21375 zł. Okoliczność, iż tak wyliczone koszty egzekucyjne nie przekraczają maksymalnych stawek wyliczonych przez organ w odniesieniu do maksymalnych stawek za zajęcie nieruchomości, nie oznacza, że w realiach danej, konkretnej sprawy została zachowana racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. Organ nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób jak niski stopień skomplikowania czynności oraz niski nakład pracy związany z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi przełożyły się na ustaloną przez niego wysokość kosztów egzekucyjnych. Organ winien zaś wprost wskazać w uzasadnieniu postanowienia, jakie czynności wykonał, kiedy oraz jakie poniósł w związku z tym wydatki i koszty. Organ nie przedstawił zaś ani kwot rzeczywistych wydatków, ani kwot rzeczywistych kosztów związanych z dokonaniem poszczególnych czynności. Prawidłowe zastosowanie przepisów z uwzględnieniem wyroku TK sygn. akt SK 31/14 wymagałoby ustalenia czy wysokość kosztów egzekucyjnych, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności (zakazem nadmiernej ingerencji]. W tym celu organ powinien wyjaśnić m.in. czy: a. wysokość kosztów jest właściwa dla osiągnięcia zamierzonych celów, b. czy obciążenie wierzyciela kosztami w ustalonej wysokości jest niezbędne dla ochrony realizacji interesu publicznego, c. czy efekty, jakie przyniesienie realizacja postanowienia przez skarżącego, pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężaru na niego nałożonego. Tymczasem organ w ogóle nie przeprowadził wskazanej wykładni norm ustawy egzekucyjnej, czego wyrazem jest przyjęta wysokość kosztów egzekucyjnych, które w sposób oczywisty naruszają standardy konstytucyjne. Nadto strona skarżąca zauważyła, że organów administracji publicznej nie obowiązuje zasada, iż można podejmować każde działanie, które nie jest zabronione przez przepisy prawa. Działanie organu administracji jest niezgodne z prawem zarówno wówczas, gdy zostało podjęte niezgodnie z obowiązującym prawem, jak i wówczas, gdy nie było podstawy prawnej do danego działania. Organy zobowiązane są do stosowania prawa w sposób ścisły, co oznacza zakaz stosowania analogii w prawie administracyjnym. Przyjmuje się, że stosowanie analogii w sferze prawa administracyjnego jest niedopuszczalne, jeżeli miałoby to doprowadzić do pogorszenia sytuacji jednostki (podmiotu administrowanego), co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy [P.M. Przybysz Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz Aktualizowany]. Art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP nakazują wprost organom administracji publicznej działanie na podstawie przepisów prawa. Niezależnie od powyższego za nieuprawniony uznano sposób, w jaki organ egzekucyjny na potrzeby opłaty za zajęcie rachunku bankowego zaadoptował stawkę maksymalną ustaloną w oparciu o przepis dotyczący egzekucji z nieruchomości. W ramach postępowania egzekucyjnego z nieruchomości organ egzekucyjny przeprowadza niewspółmiernie więcej czynności, których minimalnie jest 9, a maksymalnie może być ich nawet przeszło 20. Nadto w egzekucji z nieruchomości bierze udział szerszy krąg podmiotów (nie tylko zobowiązany i wierzyciele, występujący przy wszystkich rodzajach egzekucji, ale także osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe lub roszczenia albo prawa osobiste zabezpieczone na nieruchomości oraz organ, który zawarł umowę o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jeżeli przedmiotem egzekucji jest użytkowanie wieczyste). W tym stanie rzeczy nie można przyjmować, że wartość kwotowa 1% opłaty za egzekucję z nieruchomości będzie adekwatna i ekwiwalentna do wartości 1% opłaty za egzekucję z wierzytelności pieniężnej. Nadto, zdaniem skarżącego organ egzekucyjny naruszył art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Przywołane wyżej przepisy art. 7 i 8 odnoszą się, co prawda do poszczególnych tytułów wykonawczych. Przepisy te należy jednak interpretować z uwzględnieniem charakteru podatku, który jest egzekwowany. W niniejszej sprawie egzekwowany był podatek od nieruchomości za okres 2005 r., który ma charakter roczny, ale płacony jest w ratach miesięcznych. W związku z tym, niezależnie od liczby tytułów wykonawczych winno się naliczać jedną opłatę. Po drugie, w niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny w przeprowadzonym postępowaniu łącznie dokonał czynności egzekucyjnych w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Również z tej przyczyny nie ma podstawy do naliczania opłat od każdego z tytułów. Zwrócił na to uwagę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18, stwierdzając, że wierzyciel wystawił 24 tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok (po 2 za każdy miesiąc), niemniej jednak wynikały one z jednej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co istotne - czynności faktyczne jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania paru pism (w datach już wyżej wskazanych) związanych z zajęciem prawa majątkowego na podstawie kilku tytułów wykonawczych, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania. Dokonano także pobrania gotówki u zobowiązanego. Tak samo WSA w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 459/18 wskazał, iż organ egzekucyjny w niniejszej sprawie nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ czynności egzekucyjnych. (...) Niewątpliwie są to czynności o niewielkim stopniu skomplikowania i wydaje się również, że o stosunkowo niskim nakładzie pracy i niskich kosztach - związanych z wysyłaniem korespondencji pocztą. Jednocześnie zaznaczono, że Prezydent wystawiając tytuły wykonawcze na przedmiotowe zaległości podatkowe, był związany obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r., Nr 137, poz.1541 - uchylone z dniem 22 maja 2014 r.). W przedmiotowym rozporządzeniu wyodrębniono m.in. TYT-1 tytuł wykonawczy - jednopozycyjny stosowany w egzekucji należności pieniężnych (załącznik nr 4 do rozporządzenia), TYT-2 tytuł wykonawczy - czteropozycyjny stosowany w egzekucji należności pieniężnych (załącznik nr 5 do rozporządzenia). Obydwa wzory zawierały rubrykę, w której wierzyciel wskazywał, czy od należności wskazanej w tytule pobiera się czy nie odsetki za zwłokę. W opinii skarżącego w związku z brzmieniem art. 75 § 5 O.p. przy wystawianiu tytułów wykonawczych w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie (tj. że od części każdej z 23 rat podatku za okres 2005 r., nie pobiera się odsetek za zwłokę), nie było innej możliwości jak wystawienie tytułów wykonawczych na każdą z rat, przy uwzględnieniu, iż w każdej racie jakaś jej część nie była obciążona odsetkami za zwłokę. Gdyby nie te uwarunkowania Prezydent wystawiłby jeden tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe za okres 2005 r. Skarżący stwierdził, że ma świadomość, iż w wyroku, sygn. akt III FSK 643/22 NSA odwołał się do art. 64 § 3 u.p.e.a., z którego wynika że opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się osobno dla każdego tytułu wykonawczego. Niemniej jednak skarżący przedstawił powyżej nowe okoliczności faktyczne, które zdeterminowały wystawienie 23 zamiast jednego tytułu, wynikające ze stosowania formularzy wprowadzonych przez Ministra Finansów. Okoliczność ta nie była przedmiotem ustaleń faktycznych przy poprzednim rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W związku z tym ocena prawna dotycząca ilości opłat egzekucyjnych równej ilości tytułów wykonawczych nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, gdyż zmieniły się okoliczności faktyczne, które mają wpływ na zmianę tej oceny. Skoro bowiem wierzyciel nie mógł wystawić jednego tytułu wykonawczego z przyczyn faktycznych polegających na funkcjonowaniu wzorów tytułów wykonawczych, to dla potrzeb wyliczenia opłaty egzekucyjnej należy przyjąć, że wystawił jeden tytuł. Tym bardziej, że organ egzekucyjny podjął po jednej czynności egzekucyjnej obejmującej wszystkie 23 tytuły. Czasochłonność i pracochłonność tych czynności była więc taka sama, jak w przypadku wystawienia jednego tytułu obejmującego wszystkie należności za 2005 r. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż sądy administracyjne mocą prawomocnych wyroków orzekły, iż to skarżący ponosi koszty egzekucyjne w sprawie. W świetle wyroku NSA nie budzi też wątpliwości, że koszty egzekucyjne muszą być naliczone dla każdego tytułu wykonawczego osobno. Zgodnie zaś z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach koszty egzekucyjne nie mogą odnosić się do wydatków egzekucyjnych poniesionych w sprawie. Jak wskazał Sąd, z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków - czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. Wyjaśniono także, iż dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, słusznie odwołano się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który przewiduje limit kwotowy. Jako, że opłatę tą także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 16 listopada 2023 r., którym organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z 23 lipca 2020 r. o określeniu obciążających wierzyciela kosztów egzekucyjnych w kwocie 215.558 zł i określił te koszty na kwotę 181.932 zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 676/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zobowiązany jest do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2023 r., sygn. akt II SA/Łd 719/23). W niniejszej sprawie wskazane wyżej kryterium oceny legalności zaskarżonego postanowienia odnieść należy do dwóch orzeczeń: wyroku WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20 oraz wyroku NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22. Z obu tych orzeczeń wynika jednoznacznie, że zasadne jest obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi, co na obecnym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu. Nadto wskazać trzeba, że we wspomnianym orzeczeniu WSA w Gliwicach odniósł się do stanowiska skarżącego, który w zasadzie dopuszczał obciążenia go tylko wydatkami poniesionymi przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, co pozwala na zapewnienie kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca odróżnia opłaty od wydatków, czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). W konsekwencji przesądził, że koszty egzekucyjne żądane od wierzyciela będą wykraczały ponad wydatki organu egzekucyjnego. Formułując zalecenia dla organu wskazał, że "w postępowaniu ponownym organ oprze swoje rozstrzygnięcie na regulacjach prawnych, które w sprawie mają zastosowanie. Organ nadzoru w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykazać powinien, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji. Zmiana art. 64 u.p.e.a. weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r. a zatem organ rozstrzygając sprawę winien również wziąć po uwagę przepisy intertemporalne zawarte w ustawie zmieniającej". Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Dyrektor uchylił postanowienie Naczelnika z 23 lipca 2020 r. i określił koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w wysokości 181.932 zł oraz obciążył nimi wierzyciela. Kontrolując to postanowienie Sąd w wyroku z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1101/21 stwierdził, że organ egzekucyjny zasadnie wydał je w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. Jednocześnie przyjął, że skoro w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia obowiązywały intertemporalne przepisy ustawy nowelizującej, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wcześniejszym wyroku nie są wiążące. Wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22 NSA uchylił wyrok z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1101/21 oraz postanowienie organu nadzoru z 16 czerwca 2021 r. i stwierdził, iż zaleceń zawartych w wyroku I SA/Gl 1406/20 organ nadzoru nie wykonał, pomimo, iż są one zupełne, nie budzą wątpliwości i pozostają wiążące w sprawie. Zdaniem NSA skoro w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to powinny być określone na podstawie przepisów wówczas obowiązujących. Przy ich ustalaniu organ powinien zrealizować wszystkie wytyczne TK zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Do tego zobowiązano organ w wyroku z 23 lutego 2021 r., I SA/Gl 1406/20, wskazując kryteria, jakie winien uwzględnić organ. WSA zalecił wzięcie pod uwagę przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie nowelizacyjnej. Zalecenia te uwzględniały więc stan prawny w dacie powstania kosztów egzekucyjnych oraz stan prawny, który będzie obowiązywał w dacie ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zalecenia wynikające z wyroku NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22 wykonane zostały tylko częściowo. Sąd ten stwierdził, że skoro sporne koszty egzekucyjne powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to powinny być określone na podstawie przepisów wówczas obowiązujących i ten wymóg zrealizowano. Jednocześnie jednak NSA nakazał, aby przy ich ustalaniu uwzględnić zalecenia TK zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, respektując jednocześnie zalecenia wskazane przez WSA. W realiach tej sprawy opłatę manipulacyjną według stawek stosunkowych wyliczono na łączną kwotą 35.926 zł. Kwota ta, z uwzględnieniem nowelizacji ustawy egzekucyjnej, która weszła w życie 20 lutego 2021 r., została ostatecznie określona w łącznej kwocie 2.300 zł (100 zł od każdego tytułu wykonawczego). Inaczej rzecz ma się z opłatami za czynności egzekucyjne, które w postanowieniu organu egzekucyjnego z 23 lipca 2020 r. stanowiły kwotę 179.632 zł, a w zaskarżonym postanowieniu zostały określone w tożsamej kwocie. Organ nadzoru wskazał na całkowitą skuteczność egzekucji i jednocześnie odnotował niski stopień skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych ograniczających się wyłącznie do zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Z. S.A. (organ egzekucyjny wskazał dodatkowo na pobranie pieniędzy). Organ nadzoru, w związku z wyrokiem TK za zasadne uznał obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi z tytułu zajęcia wierzytelności w wysokości nie przekraczającej kwoty 21.375 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Przyjął bowiem, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy zajęciu innych wierzytelności pieniężnych należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to zachowując proporcje, 5% opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnych może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Nie sprostał więc wymogowi "pełnego, jednoznacznego i przekonującego wykazania, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. przy uwzględnieniu kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, tak aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji". Przywołać w tym miejscu warto pogląd NSA wyrażony w wyroku z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 86/23, w którym wskazano, iż jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1256/21). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie przesądzona jest zasadność naliczania opłat od każdego tytułu wykonawczego. Jak wskazał NSA stanowi o tym znajdujący w niniejszej sprawie zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a. Bez znaczenia pozostaje jakiego rodzaju należność jest dochodzona, jako że przywołany przepis materię tę normuje w sposób uniwersalny. Wskazywane w skardze wymogi związane z funkcjonowaniem wzorów tytułów wykonawczych nie niweczą związania Sądu i organu stanowiskiem wynikającym z wyroku NSA. Należy natomiast zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 18 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 641/22 oraz z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 4601/21. NSA poddał w nich krytyce, stosowanie ograniczeń w wysokości kosztów egzekucyjnych wynikających z art. 7 i art. 8 noweli w sposób mogący prowadzić do ominięcia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie NSA tak można byłoby kwalifikować rozwiązanie sprowadzające się do stosowania limitów maksymalnych oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z wystawionych tytułów wykonawczych, w tym z opłat określonych z stosowania per analogiam art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W przywołanym wyroku NSA z 6 grudnia 2023 r. NSA zanegował twierdzenie, jakoby miarkowanie maksymalnej stawki spornej opłaty dotyczyło wyłącznie sytuacji, gdy opłata ta przekroczyłaby granice opisane w wyroku Trybunału tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego (taką weryfikację przeprowadził organ nadzoru w niniejszej sprawie), a nie ich zbioru. Ponownie rozpoznając sprawę organ nadzoru winien więc prawidłowo i wyczerpująco wykonać zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/20. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1935).