III FSK 641/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 972/21, w sprawie ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.12.2021.33/LF/100595, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 972/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.12.2021.33/LF/100595, w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 11 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 172.545,00 zł, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2011 r. wystawionych z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. przeciwko K. S.A., i obciążył Wójta Gminy G. jako wierzyciela kwotą całości tych kosztów. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja wymiarowa Wójta Gminy G., uchylona następnie w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, która to okoliczność zdaniem organu była przyczyną niemożności obciążenia kosztami zobowiązanej spółki i przerzuceniem obowiązku ich poniesienia na wierzyciela. Postanowieniem z 6 marca 2013 r. (następnie uzupełnionym i sprostowanym) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą 172.545,00 zł i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 44,80 zł, a w pozostałej kwocie 172.500,20 zł – K. S.A. Wyrokiem z 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę dłużnej spółki na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Na skutek skargi kasacyjnej wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i postanowienie drugoinstancyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy postanowieniem z 7 marca 2018 r., nr 2401-łEEl.711.140.2018.2.KM/039481, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 11 grudnia 2012 r. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone i następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r., nr 2401-IEE1_l.711.262.2019.7/LF/085322, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 11 grudnia 2012 r. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone i następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 856/19. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok tego Sądu z 19 grudnia 2018 r. dotyczący sposobu określania kosztów egzekucyjnych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, stwierdzono, że dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo winny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było im zarzucić naruszenia standardów określonych w tymże wyroku. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu nadzoru jest zbadanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeżeli nie, to organ nadzoru powinien wyartykułować, w jakim zakresie należy dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych. Sąd wskazał, że Trybunał nie zakwestionował możliwości określania stawek procentowo, nie nakazując tym samym stosowania stawek minimalnych, jednakże brak określenia w ustawie górnej granicy opłaty wskazanej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej nie może powodować, iż w pewnych warunkach - w wypadku należności o znacznej wartości - nastąpi całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Zdaniem WSA, organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18, naruszając art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Realizując wytyczne Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zlecił organowi egzekucyjnemu uzupełnienie materiału dowodowego poprzez ustalenie czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych dokonanych w sprawie. Pismem z 24 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (który wstąpił w prawa i obowiązku organu egzekucyjnego) przedłożył wykaz czynności. Postanowieniem z 6 maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.12.2021.33/LF/100595, organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 11 grudnia 2012 r. oraz orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 144.987,50 zł i obciążył wierzyciela kwotą całości tych kosztów. Dyrektor podkreślił, że z dniem 20 lutego 2021 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej także: ustawa nowelizująca) weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych. Organ zwrócił uwagę na regulacje przejściowe zawarte w ustawie i uznał, że skoro powyższe zmiany weszły w życie 20 lutego 2021 r., a koszty egzekucyjne nie zostały uregulowane przez wierzyciela do tego okresu, organ egzekucyjny zasadnie wydał 9 marca 2021 r. zawiadomienie, którym poinformował organ odwoławczy o aktualnej wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, wynoszących 144.987,50 zł. Zdaniem organu, koszty te zostały prawidłowo naliczone, zgodnie z obowiązującymi i powołanymi wyżej przepisami, co też znalazło odzwierciedlenie w formie tabeli na stronie 9 postanowienia. Końcowo Dyrektor zaakcentował, że skoro 20 lutego 2021 r. weszły w życie przepisy zmieniające ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 856/19, nie są dla organu wiążące w realiach niniejszej sprawy. W wyniku rozpoznania skargi wierzyciela Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Tracą moc wiążącą w czterech przypadkach, tj. w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że skoro 20 lutego 2021 r. na mocy ustawy nowelizującej weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 856/19 nie były wiążące dla organu, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż przedmiotowa zmiana przepisów dokonana została celem realizacji wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązujące od 20 lutego 2021 r. przepisy nie uzależniają naliczenia opłaty manipulacyjnej od ilości decyzji, na podstawie których zostały wystawione tytuły wykonawcze. Przepisy te wskazują jednoznacznie, że opłata manipulacyjna od wszczęcia egzekucji administracyjnej wynosi 100 zł, a maksymalną wysokość opłat egzekucyjnych stosuje się odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego, co wynika z art. 64 § 2 u.p.e.a., po myśli którego obowiązek zapłaty opłaty egzekucyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Za trafne Sąd uznał wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednocześnie stanął na stanowisku, że niezależnie od zaprezentowanej oceny i dokonanej nowelizacji, podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021 r. o sygn. III FSK 1448/21, po myśli którego skoro w sprawie SK 31/14 Trybunał nie wypowiadał się w kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny miał podstawę do wyliczenia należnych opłat egzekucyjnych (określając ich maksymalną wysokość w związku z wyrokiem Trybunału w drodze analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym czy tez wieloma tytułami wykonawczymi. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wierzyciel wystawił kilka oddzielnych tytułów wykonawczych obejmujących jedną należność, w konsekwencji czego znajdował zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a., którego brzmienie nie budzi wątpliwości i co do którego istnieje domniemanie konstytucyjności. W świetle zaś tego przepisu w powiązaniu z art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel winien liczyć się z konsekwencjami uruchomienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o kilkanaście wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych, co przesądzało ocenę o prawidłowości postanowienia poddanego badaniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wójt Gminy G. zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. naruszenie prawa materialnego 1) art. 165 w zw. z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu gminy, na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA - obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji gmina, co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego; 2) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym; 5) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. pomimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP i braku przyjęcia, że z uwagi na niekonstytucyjność ww. przepisów, dopuszczalne jest jedynie ustalenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w kwocie nie wyższej niż stawka minimalna; 6) art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej w związku z art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy 1) art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 4 pkt u.p.e.a.; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., pomimo uznania ww. przepisów za niezgodne z Konstytucją po myśli wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń i uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego 4) art. 153 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 w zw. z art.64 § 1 i 4 u.p.e.a. w brzmieniu po 19 lutego 2021 r. poprzez błędne określenie wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 i 4 u.p.e.a. w nowym brzmieniu z powołaniem się na zmianę przepisów prawa i pominięcie, że w wyroku z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/GI 856/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wytyczne zawarte w niniejszym wyroku dotyczące konstytucyjnej wykładni art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w szczególności zasad ustalania kosztów z uwzględnieniem tego, by nie przybrały one charakteru sankcji pieniężnej w postępowaniu egzekucyjnym" - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał, czy badał spełnienie przez znowelizowane przepisy standardów wynikających z wyroku Trybunału w sprawie SK31/14; 5) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że przed 20 lutego 2021 r. w niniejszej sprawie istniała możliwość naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości większej niż 100 zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie wyższej niż 40.000 zł. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Wójt Gminy G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne, względnie konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości. Wójt sformułował również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 25 marca 2022 r. Wójt cofnął wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu, sprawa wysokości kosztów egzekucyjnych będąca przedmiotem sporu rozstrzygana była jako indywidualna sprawa w określonym stanie faktycznym i prawnym oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego, wyroku NSA i wyroku TK. Sprawa była rozstrzygana obecnie i sąd wydał wyrok w tej konkretnej sprawie, biorąc pod uwagę zmieniony stan prawny oraz przedstawiając w nim własną argumentację. Nie może stanowić uzasadnienia skargi kasacyjnej zmiana linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza w sytuacji zmienionego stanu prawnego. Odnosząc się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela będącego podmiotem publicznym organ zauważył, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w poprzednim stanie prawnym wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Organ podzielił wcześniej wyrażoną opinię co do oddziaływania przepisów przejściowych ustawy nowelizującej oraz ograniczonego oddziaływania uprzednio zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podzielając pogląd zaprezentowany w aktualnie kwestionowanym orzeczeniu tego Sądu co do wyłączenia zastosowania art. 153 p.p.s.a. wobec zmienionego stanu prawnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 6 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 16 października 2023 r., organowi – 10 października 2023 r., zaś uczestnikowi – 17 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w jej treści okazały się zasadne. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawało zagadnienie zakresu obowiązywania zasady związania ocenami prawnymi wyrażonymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w sprawie, ocenianego w kontekście zmiany przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonanej ustawą nowelizującą z 2021 r., przy uwzględnieniu rozwiązań intertemporalnych przewidzianych mocą jej przepisów. Przesądzenie, czy i w jakim zakresie oceny i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 2924/15 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 539/18 i z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 856/19 winny oddziaływać na kontrolę instancyjną dokonywaną na kanwie oceny legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2021 r., rzutować będzie w dalszej kolejności na ocenę, czy organ odwoławczy, orzekając drugoinstancyjnie o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym wobec dłużnej spółki postępowaniem egzekucyjnym w oparciu o 12 tytułów wykonawczych wydanych celem wyegzekwowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonego jedną decyzją wymiarową, właściwie zastosował się do ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w przywołanych na wstępie orzeczeniach przy określaniu wysokości tych kosztów z uwzględnieniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed 21 lutego 2021 r. oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. W świetle tak zarysowanych kwestii spornych istotnym pozostaje, że analizy powyższych zagadnień winno się dokonać przez pryzmat treści i uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej inicjującej niniejsze postępowanie, zważywszy na wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. dopuszczalne granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego i będący ich pokłosiem ograniczony zakres kognicji tego Sądu. W stanie prawnym obowiązującym do 20 lutego 2021 r. organy egzekucyjne zmuszone były stosować przepisy w zakresie naliczania kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Z dniem 20 lutego 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy nowelizującej, będące efektem działań ustawodawcy zmierzającego do wprowadzenia do systemu prawnego rozwiązań realizujących wskazania zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału. Prawodawca sformułował przepisy międzyczasowe tej ustawy przy zastosowaniu systemu stadiów postępowania, uznając w art. 7 ust. 1 tego aktu, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy opłatę manipulacyjną, naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W kolejnym ustępie przywołanej regulacji sprecyzowano zasady określania opłaty manipulacyjnej w przypadku jej częściowego wyegzekwowania lub zapłacenia w wysokości niższej niż 100 zł, w ust. 3 zaś przypadek niepobierania tej opłaty w razie jej wyegzekwowania lub zapłacenia przed dniem wejścia w życie noweli w wysokości nie niższej niż 100 zł. Artykuł 8 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje analogiczne rozwiązanie międzyczasowe w odniesieniu do opłaty za czynności egzekucyjne wskazane w art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz 1a i 5 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym, przy czym maksymalny pułap tej opłaty określono na 40.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy nowelizującej przepisy przejściowe zawarte w art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym. Zestawienie wskazanych przepisów międzyczasowych pozwala wyprowadzić wniosek, że zarówno do opłaty manipulacyjnej, jak również opłaty za czynności egzekucyjne, spełniających kryterium braku wyegzekwowania lub dobrowolnego pokrycia w całości, zastosowanie mają przepisy dotychczasowe, w tym również cały dorobek orzeczniczy wypracowany na ich kanwie, z zastrzeżeniem, że ich wysokość nie może przekraczać odpowiednio 100 zł i 40.000 zł. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, po myśli którego przywołane przepisy nie stanowią o obliczaniu całości kosztów egzekucyjnych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, podobnie jak żaden inny przepis tej ustawy nie uprawnia do naliczania kosztów egzekucyjnych według reguł w niej ustalonych do stanów sprzed jej wejścia w życie (wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 324/23; wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 643/22). Powyższe prowadzi do konstatacji, że określając wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, organ egzekucyjny winien posługiwać się uregulowaniami dotychczasowymi, z uwzględnieniem zaleceń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 oraz pułapu maksymalnego wynikającego z art. 7 ustawy nowelizującej w odniesieniu do opłaty manipulacyjne i art. 8 tej ustawy w kontekście opłat za czynności egzekucyjne. Przesądzenie kwestii stanu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie pozwalałoby przejść do oceny, czy spełniona została przesłanka uprawniająca organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji do odstąpienia od bezwzględnie obowiązującej zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., niemniej wyłącznie w sytuacji skutecznego postanowienia w rzeczonym zakresie zarzutu kasacyjnego przez wierzyciela inicjującego niniejsze postępowanie kontrolne. Należy wprawdzie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu nie ma charakteru absolutnego wobec dopuszczalności jej wyłączenia przez zmianę przepisów prawa dokonaną w czasie następującym po jego wydaniu, rozważenia wymaga niemniej, czy ilekroć ustawodawca decyduje się na zastosowanie prawa międzyczasowego z systemem stadiów postępowania (np. definiując czynność, której dokonanie bądź brak dokonania w określonym czasie determinuje wybór reżimu prawnego) i ilekroć w wyniku procesu analizy realiów sprawy zachodzi spełnienie przesłanek implikujących konieczność sięgnięcia po dotychczasowy stan prawny (obowiązujący w brzmieniu sprzed nowelizacji), w istocie dochodzi do wspominanej w art. 153 in fine p.p.s.a. zmiany przepisów prawa. Jakkolwiek Wójt Gminy G. uczynił przedmiotem zarzutów kasacyjnych zarówno art. 7 i 8 ustawy nowelizującej, jak również art. 153 p.p.s.a., przepisów tych nie zestawił ze sobą celem wykazania wadliwej ich wykładni we wskazanym powyżej zakresie. Pierwsze z przywołanych regulacji powiązano z art. 5 u.p.o.l. i odniesiono do problemu multiplikowania tytułów wykonawczych wydanych w oparciu o jedną decyzję wymiarową organu podatkowego jako stanowiących podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego, drugie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. na okoliczność wykazania nieprawidłowego stosowania art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Skuteczności w omawianym zakresie nie można było przypisać również zarzutowi zawartemu w pkt II.5. petitum skargi kasacyjnej, wytykającemu uchybienie tak art. 7 i 8 ustawy nowelizującej, jak i art. 153 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami ustawy zasadniczej, niemniej wyłącznie w zakresie oceny, jakoby przed 20 lutego 2021 r. istniała możliwość naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości większej niż 100 zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie wyższej niż 40.000 zł, która to materia została wyczerpująco wyjaśniona we wcześniejszej części uzasadnienia. Wobec tak sformułowanych zarzutów oraz braku ich dookreślenia w uzasadnieniu środka zaskarżenia we wskazanym zakresie należało uznać, że Skarżący nie zakwestionował prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zakresie wyłączenia stosowania art. 153 p.p.s.a., co prowadziło do wyłączenia tego zagadnienia z zakresu kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe z kolei prowadziło do uznania ocen prawnych i zaleceń zawartych we wszystkich trzech prawomocnych orzeczeniach zapadłych w sprawie za niewiążące dla rozstrzygnięć podjętych po ich wydaniu. Przyjęcie powyższego jako punktu wyjścia dla dalszych rozważań nie przesądzało przy tym automatycznie o nieskuteczności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek w świetle niezakwestionowanych wywodów Sądu pierwszej instancji oceny prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 2924/15 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 539/18 i z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 856/19 nie oddziaływały na rozstrzygnięcia zapadłe na dalszych etapach postępowania prowadzonego w sprawie, w zakresie w jakim orzeczenia te prezentowały stanowiska co do zasadności obciążenia wierzyciela będącego podmiotem publicznym kosztami egzekucyjnymi, a także konieczności uwzględnienia w szerszym zakresie zaleceń i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Zagadnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, zbieżnego z będącego uprzednio przedmiotem uwagi również składu 7 sędziów tutejszego Sądu w ramach postępowania wywołanego pytaniem prawnym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zakończonym wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela również stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21 wobec doniosłości prawnej wyroków wydawanych w składzie poszerzonym, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, odnoszące się do zasad określania wysokości tak opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach. Jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa. W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a., zaś w kontekście opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności innych niż ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oba wskazane w zarzutach kasacyjnych wniesionego przez Wójta środka zaskarżenia i oba poddane kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14. W rzeczonej sprawie Trybunał nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle nie można podzielić poglądu, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu. Jednocześnie rozważania te na gruncie analizowanej sprawy należy zmodyfikować o tyle, o ile doznają aktualizacji wobec konieczności uwzględnienia art. 7 i 8 ustawy nowelizującej, tj. przepisów określających maksymalny pułap odpowiednio opłaty manipulacyjnej w wysokości 100 zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne do wysokości 40.000 zł. Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, jakoby w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny prawidłowo i wystarczająco odniósł się do kwestii czynników wpływających na wysokość kosztów egzekucyjnych, niekoniecznie wyrażających pełną ekwiwalentność z dokonanymi czynnościami, w oderwaniu od adekwatności tych kosztów względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez niego, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2021 r. Wobec powyższego organ ten nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie, za podjęcie których sporne opłaty zostały naliczone, tak aby nie stały się wspominaną w skardze kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie. Przy miarkowaniu opłat, których górne granice wobec przepisów przejściowych zawartych w art. 7 i 8 ustawy nowelizującej winno się określić na poziomie 100 zł dla opłaty manipulacyjnej oraz 40.000 zł dla opłaty za czynność egzekucyjną, winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Ustaleniu winny podlegać chociażby okoliczności, czy egzekwowane środki w wyniku zastosowania określonych czynności egzekucyjnych wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli, jak również jakie czynności techniczne po stronie organu odwoławczego podjęte czynności egzekucyjne generowały. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej. Wobec powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesione przez Wójta zarzuty wskazane w punkcie I.2, I.3, I.4 w zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do wysokości naliczonych opłat, z zaznaczeniem, że organ odwoławczy winien uwzględnić w kontekście maksymalnej wysokości oszacowanych opłat brzmienie art. 7 i 8 ustawy nowelizującej, oraz I.5 petitum skargi kasacyjnej. Ocena skuteczności powyższych zarzutów determinowała jednocześnie skuteczność zarzutów skutkowych sformułowanych w punkcie II. 2 i II. 3 tego środka zaskarżenia, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej w zakresie zagadnienia liczenia określonych opłat jednostkowych od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, niezależnie od okoliczności, z tytułu ilu decyzji wymiarowych zostały one wystawione, przy czym istotne dla oceny skuteczności omawianego zarzutu były również argumenty podniesione w jego uzasadnieniu w ramach uzasadnienia środka zaskarżenia. Niewątpliwym pozostaje, że art. 64 § 3 u.p.e.a. nie był analizowany w ramach kontroli konstytucyjnej dokonywanej przez Trybunał w ramach postępowania SK 31/14. Co więcej, decyzja, na podstawie ilu tytułów wykonawczych będzie dochodzona należność pieniężna, pozostaje wyłączną gestią wierzyciela. Jakkolwiek jednak obowiązki organu egzekucyjnego ograniczają się do przystąpienia do egzekucji i stosowania środków egzekucyjnych, bez kwestionowania wyborów wierzyciela w omawianym zakresie, w szczególności bez możliwości zwrotu wniosku egzekucyjnego li tylko przez wzgląd na wielość tytułów wykonawczych, wobec mnogości i powtarzalności tych samych czynności egzekucyjnych wobec każdego z tytułów wykonawczych, okoliczność ta winna znajdywać każdorazowo odzwierciedlenie w wysokości naliczanych opłat, w tym opłaty manipulacyjnej. Zarysowany problem zdaje się być tym bardziej doniosły prawnie zważywszy na okoliczność, że przyjęcie praktyki preferowanej przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do ominięcia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, albowiem stanowiło próbę obejścia zaleceń poprzez alternatywne rozwiązanie sprowadzające się do stosowania limitów maksymalnych oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z wystawionych tytułów wykonawczych, których suma swobodnie mogłaby przekraczać pułapy maksymalne, w tym wynikające z stosowania per analogiam art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przy uwzględnieniu pułapów maksymalnych tych opłat wprowadzonych przez art. 7 i 8 ustawy nowelizującej. Jakkolwiek sumaryczna kwota przekroczyć pułapu nie musi, samo stworzenie takiej możliwości świadczy o konieczności zanegowania poglądu, jakoby miarkowanie maksymalnej stawki spornej opłaty dotyczyło wyłącznie sytuacji, gdy opłata ta przekroczyłaby granice opisane w wyroku Trybunału tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego, a nie ich zbioru. Jako konsekwencję powyższego należało przyjąć jednoczesną niezasadność zarzutu zawartego w pkt II.1. skargi kasacyjnej dotyczącego rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145a § 1 p.p.s.a. Zastosowanie wskazanego przepisu uzależnione jest od ustawowo określonego warunku występowania w sprawie "uzasadnionych okoliczności". Dopiero stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji spełnienia w realiach danego sporu warunku odnoszącego się nie tylko do określonych okoliczności, ale jednocześnie ich uzasadnienia stanowi podstawę do zobowiązania przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, o którym mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a., zważywszy dodatkowo na okoliczność, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w przywołanym przepisie, możliwe pozostaje do zastosowania wyłącznie w sytuacji orzekania przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 p.p.s.a., tymczasem mając na względzie braki argumentacyjne organu odwoławczego składające się na elementy stanu faktycznego sprawy, rozwiązanie takie nie jest oczywiste. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnoszą się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Wójta Gminy G. jako podmiotu publicznego, a ostatecznie gminę, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie. Rozróżnianie zaś osoby wierzyciela na publicznego i prywatnego oraz będące konsekwencją tegoż podziału różne stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w zależności od statusu wierzyciela stanowiłoby wyraz nieposzanowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |