I SA/Gl 856/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru" lub "Dyrektor"), po rozpoznaniu zażalenia Wójta Gminy G. (dalej jako "wierzyciel") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadził wobec A S.A. w K. (obecnie B S.A. w B., dalej jako "zobowiązana") postępowanie egzekucyjne na podstawie 12 tytułów wykonawczych z dnia [...] r. (obejmujących poszczególne miesiące 2006 r.), wystawionych przez Wierzyciela w związku z decyzją z dnia [...] r. określającą Zobowiązanej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności doręczając zobowiązanej tytuły wykonawcze. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie. Powyższa czynność egzekucyjna została uchylona zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. z powodu zapłaty. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. zobowiązana wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym podnosząc nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od egzekwowanej należności, co doprowadziło do egzekucji nieistniejącego obowiązku. Wobec uznania wniesionego zarzutu za zasadny organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył w części postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące podatek od nieruchomości za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec-sierpień i październik 2006 r., tj. co do kwoty [...] zł. Jednocześnie pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. zobowiązana wniosła o wydanie postanowienia w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną. W uzasadnieniu wskazała, że od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. zostało wniesione do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej jako "Kolegium") odwołanie, a tym samym uchylenie decyzji określającej będzie czyniło zasadnym zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego pobranych od Zobowiązanej wraz z odsetkami. Następnie zobowiązana wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że nie doszło do rozpoznania jej odwołania, a organ egzekucyjny zawiesił to postępowanie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję wierzyciela z dnia [...] r. w sprawie określenia Zobowiązanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne powstałe w toku przedmiotowej egzekucji w łącznej kwocie [...] zł i obciążył nimi, na podstawie art. 64c § 4 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.) wierzyciela. Na powyższe postanowienie wierzyciel wniósł zażalenie zarzucając naruszenie: - art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, iż koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanej, jak i poprzez przedwczesne wydanie przedmiotowego postanowienia, - art. 58 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nie pozostały w mocy dokonane w niniejszej sprawie czynności egzekucyjne dotyczące kosztów egzekucyjnych należnych od zobowiązanego. W uzasadnieniu zażalenia wierzyciel wskazał na przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że znajduje on zastosowanie przede wszystkim, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, a także wówczas, gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Ponadto, wierzyciel wskazał, że skutki prawne uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od momentu jej uchylenia, a nie ex tunc. Przekazanie sprawy przez Kolegium do ponownego rozpatrzenia nie oznacza zatem, że zobowiązanie określone uchyloną decyzją stało się niewymagalne. Wreszcie, wierzyciel wyartykułował, że postępowanie egzekucyjne w sposób efektywny zostało zakończone przed datą uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej przez Kolegium. Tym samym, w jego ocenie nie może mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., gdyż koszty te zostały już ściągnięte. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r., uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] r. i sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, a w pozostałej części kosztów (w kwocie [...] zł) o obciążeniu nimi zobowiązaną. Na powyższe postanowienie zobowiązana wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 126/15 ją oddalił. Od wyroku tego zobowiązana wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Na powyższe postanowienie wierzyciel wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18 uchylił postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że "dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo (a więc także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było im zarzucić naruszenia standardów określonych w wielokrotnie już powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem Organu odwoławczego jest więc zbadanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jeżeli zaś tak nie jest, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wyartykułować, w jakim zakresie należy dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych. Rezultat wszystkich tych ustaleń powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownego postanowienia wydanego w sprawie. Należy wyartykułować, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie poddał on natomiast w wątpliwość możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji - nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17). Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia w ustawie górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej nie może więc powodować, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) nastąpi całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. W przypadku dużej wysokości egzekwowanej kwoty, niczym nieograniczona stawka procentowa opłaty nie powinna więc prowadzić do takiego obciążenia podmiotu obciążonego wspomnianą należnością finansową, które będzie nieadekwatne do zakresu podjętych czynności egzekucyjnych (ich pracochłonności i czasochłonności oraz stopnia skomplikowania). W takiej sytuacji opłaty (za dokonane czynności egzekucyjne i manipulacyjna) przestają być bowiem formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności. Stają się natomiast dodatkową sankcją pieniężną, dotyczącą podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie zobowiązany jest wziąć pod uwagę tę okoliczność, a także wszystkie sformułowane wcześniej wskazania, w tym, związane z rozumieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zapadłego w sprawie SK 31/14". Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor odwołał się do treści art. 64 § 1 i § 7, art. 64a i wskazał, że generalną zasadą jest, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jednocześnie zauważył, że wyjątek od zasady obciążenia kosztami wierzyciela uregulowany został art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te (wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi) organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu ponosi wierzyciel, co wynika z wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18. Tym samym przy określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych koniecznym jest uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, na co wskazał Sąd w powyższym wyroku. Zdaniem organu nadzoru, podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanej należności pozostaje. Przy czym stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczynił, organy stosując prawo muszą tak określić koszty egzekucyjne, aby nie można było zarzucić standardów określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odwołując się zatem do wytycznych zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 539/18 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne za zajęcie wierzytelności w wysokości [...]% oraz opłatę manipulacyjną w wysokości [...]% osobno od każdego z tytułów wykonawczych (o nr [...] i od [...] do [...]). W kwocie kosztów egzekucyjnych mieściła się naliczona opłata manipulacyjna w wysokości łącznej do wszystkich tytułów wykonawczych o wartości [...] zł oraz koszty zajęcia w łącznej kwocie [...] zł do wszystkich tytułów wykonawczych, przy uwzględnieniu wysokości dochodzonej należności ([...] zł). Organ nadzoru w oparciu o analizę wyroku Trybunału Konstytucyjnego w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na 100% skuteczność egzekucji. Każdy bowiem z tytułów egzekucyjnych został w krótkim czasie wyegzekwowany. Podkreślił zatem, że cel egzekucji został spełniony. Ponadto, w ocenie Dyrektora, skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Dlatego też, w związku z brakiem ustawowych regulacji, przyjąć należy, że opłata ta musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawki 34.200 zł dla 8% opłaty. Tym samym zachowując proporcje uznał, że [...]% opłaty za zajęcie innej wierzytelności nie może przekroczyć [...] zł, zaś opłata manipulacyjna 1/8 maksymalnej opłaty, tj. kwoty [...] zł od każdego z tytułów wykonawczych. Tym samym za prawidłowe uznał ustalenie kosztów na łączną kwotę [...] zł, na którą to kwotę składała się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł oraz koszty zajęcia w wysokości [...] zł, a wynikające z ustalenia dla poszczególnych tytułów: - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł; - [...] opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i kosztów zajęcia w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora powyższe kwoty wskazują, że zarówno opłata manipulacyjna, jak i koszty zajęcia innej wierzytelności są niższe niż maksymalna wysokość zajęcia wierzytelności wynosząca [...] zł oraz maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca [...] zł dla każdego z tytułów. W skardze na powyższe postanowienie wierzyciel zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18 przejawiające się tym, że: 1) wbrew zaleceniom zawartym w tym wyroku organ nadzoru w żaden sposób nie odniósł się do skomplikowania podejmowanych czynności, koniecznego dla ich wykonania nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków, w konsekwencji czego nie określono kosztów adekwatnie do podejmowanych czynności oraz do nakładu pracy, a nadto prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, oraz 2) przyjęcie kosztów w tożsamej wysokości co w uchylonym uprzednio postanowieniu, co również podważa ocenę Sądu wyrażoną w prawomocnym wyroku. Tym samym wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wierzyciel wskazując na przepis art. 153 p.p.s.a. oraz fragmenty wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r. zaakcentował, że Sąd określił kryteria, które zobowiązany jest uwzględnić organ nadzoru obciążając wierzyciela kosztami. Koniecznym zatem było uwzględnienie rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności, stopnia efektywności egzekucji oraz poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Zdaniem wierzyciela organ nadzoru uwzględnił jedynie stuprocentową skuteczność ignorując pozostałe kryteria oraz zalecenia prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wierzyciel zauważył przy tym, że co prawda organ nadzoru przyznał, że wykonane przez niego czynności charakteryzowały się niskim stopniem skomplikowania, to jednak uznał, że należało odnieść się do stawki maksymalnej przewidzianej dla jednej z najbardziej skomplikowanych czynności egzekucyjnych, tj. dla zajęcia nieruchomości, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dyrektor, mając na uwadze wytyczne wyroku, w ocenie wierzyciela powinien był wyartykułować w jakim zakresie zmiarkował koszty, a rezultat tych ustaleń powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Wierzyciel podniósł, że co prawda w powołanym wyroku tutejszy Sąd nie zakwestionował wprost wysokości kosztów egzekucyjnych, jednakże powinno być oczywistym, że zastosowanie wskazanych przez Sąd kryteriów musiało prowadzić do znaczącego zmniejszenia tej kwoty, choćby ze względu na fakt, iż zajęcie innej wierzytelności jest prostą czynnością generująca niewielkie koszty. Ostatecznie wierzyciel zakwestionował możliwość ustalania kosztów w odniesieniu do przepisów regulujących sposób określania kosztów w przypadku zajęcia nieruchomości. Wskazał również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r. w sprawach o sygn. II FSK 3043/18 i II FSK 2466/18. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że była ona już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Pierwotnie wydane postanowienie przez organ nadzoru zostało bowiem uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2924/15, po uprzednim uchyleniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 126/15. Kolejno wydane postanowienie przez organ nadzoru zostało wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 539/18. Zapatrywanie wyrażone w przywołanych wyroku zostały w niniejszej sprawie podzielone, a tym samym mogą stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej wykładni prawnej. Należy przy tym podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma drugi z powołanych wyroków, tj. wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., a dotyczący sposobu określania kosztów egzekucyjnych. Pierwszy z powołanych wyroków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego) dotyczył bowiem kwestii zasadności obciążenia wierzyciela w sprawie. Powyższe wynika bowiem z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy podkreślić, że ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zatem zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Wskazać zatem należy, że w powołanym wyroku w sprawie I SA/Gl 539/18 Sąd mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że "W konsekwencji, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo (a więc także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było im zarzucić naruszenia standardów określonych w wielokrotnie już powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem Organu odwoławczego jest więc zbadanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jeżeli zaś tak nie jest, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wyartykułować, w jakim zakresie należy dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych. Rezultat wszystkich tych ustaleń powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownego postanowienia wydanego w sprawie". Jednakże w dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował możliwości określania stawek procentowo nie nakazując tym samym stosowania stawek minimalnych, jednakże w ocenie Sądu "Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia w ustawie górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej nie może więc powodować, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) nastąpi całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. W przypadku dużej wysokości egzekwowanej kwoty, niczym nieograniczona stawka procentowa opłaty nie powinna więc prowadzić do takiego obciążenia podmiotu obciążonego wspomnianą należnością finansową, które będzie nieadekwatne do zakresu podjętych czynności egzekucyjnych (ich pracochłonności i czasochłonności oraz stopnia skomplikowania). W takiej sytuacji opłaty (za dokonane czynności egzekucyjne i manipulacyjna) przestają być bowiem formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności. Stają się natomiast dodatkową sankcją pieniężną, dotyczącą podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie zobowiązany jest wziąć pod uwagę tę okoliczność, a także wszystkie sformułowane wcześniej wskazania, w tym, związane z rozumieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zapadłego w sprawie SK 31/14". Z powyższego wyroku wynikają zatem dwie kluczowe wytyczne: po pierwsze możliwość zastosowania stawek procentowych, po drugie ich zastosowanie winno uwzględniać zarówno zakres podejmowanych czynności egzekucyjnych, stopień pracochłonności tych czynności, jak również czas niezbędny do ich podjęcia, a także to, że stawka procentowa opłaty nie powinna prowadzić do takiego obciążenia podmiotu obciążonego wspomnianą należnością finansową, by stawała się rodzajem sankcji pieniężnej. Powyższe wytyczne stanowią bowiem realizację konstytucyjnej wykładni art. art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ nadzoru nie zastosował się do powyższych wytycznych naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że po przywołaniu uzasadnienia ww. wyroku TK oraz wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 176/17 organ odwoławczy wskazał, iż każdy z tytułów wykonawczych został wyegzekwowany w całości, w bardzo krótkim czasie od nadania klauzuli o skierowaniu ich do egzekucji do zakończenia egzekucji oraz zwrócił uwagę na niski stopień skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, ograniczający się wyłącznie do wysłania zajęcia innej wierzytelności, przy stosunkowo niskim nakładzie pracy związanym z wysłaniem korespondencji pocztą i kosztami dojazdu i delegacji pracownika. Z tych powodów uznał, iż nieuzasadnionym byłoby obciążenie wierzyciela opłatą za zajęcie innej wierzytelności w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną, określoną w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z tytułu egzekucji z nieruchomości - uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. i w konsekwencji wysokość kosztów obciążających wierzyciela nie uległa zmianie. Ustalając wysokość kosztów organ nadzoru w niniejszej sprawie poprzestał bowiem na ustaleniu limitu opłat (na poziomie [...] zł oraz [...] zł) i odniósł je oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z dwunastu tytułów wykonawczych. Wbrew zatem wskazaniom Sądu zawartym w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 539/18, nie ocenił adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Przyznał co prawda, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania, a jednocześnie uznał, że za wystarczające jest odniesienie się do stawki maksymalnej przewidzianej dla jednej z najbardziej skomplikowanych czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia nieruchomości, które w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie miało miejsca i ustalenie ich w wysokości [...]% z tytułu zajęcia innej wierzytelności oraz w wysokości [...] dla opłaty manipulacyjnej. A przecież Sąd w ww. wyroku ocenił, że realia sprawy pozwalają przypuszczać, i to z dużym prawdopodobieństwem, że biorąc pod uwagę realia sprawy doprowadziłoby do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wyższej niż powinna być wysokości. Oczywistym jest bowiem, że wskazując na sposób ustalania kosztów przy jednoczesnym braku akceptacji wydanego uprzednio rozstrzygnięcia określającego wysokość kosztów egzekucyjnych w takiej samej wysokości, co w niniejszym postępowaniu, mimo, że nie wprost, jednakże zastosowanie wskazanych przez Sąd kryteriów musiało w konsekwencji prowadzić do znaczącego zmniejszenia tej kwoty. Wydając zaskarżone postanowienie organ nadzoru nie uwzględnił przy tym zarówno kwestii "pracochłonności i czasochłonności" podjętych czynności egzekucyjnych, jak też i kosztów z nimi związanych. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną to, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w oparciu o 12 tytułów wykonawczych nr [...] i od [...] do [...]. Przy czym podstawą do ich wystawienia była jedna decyzja, tj. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i obejmowały one tym samym raty jednego zobowiązania pieniężnego. W konsekwencji powyższego, egzekwowaną należnością było jedno zobowiązanie pieniężne (zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r.), nie zaś kilka. Co więcej wszczęcie postępowania nastąpiło przez doręczenie zobowiązanej (jedną przesyłką) wszystkich powyższych tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności przesłanym również do niego (jedną przesyłką), który następnie uznał zajęcie. Kwestia ta w niniejszej sprawie w ogóle nie była badana mimo wskazanych powyżej wytycznych, w tym "pracochłonności i czasochłonności" podjętych czynności egzekucyjnych. Konsekwencją zaś powyższych niespornych okoliczności powinno być zatem odniesienie całości ustalonej kwoty kosztów w wysokości [...] zł do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu, wymagało to również uwzględnienia faktu, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy (tj. 2006 r.), określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia [... r. Co więcej, należało również odnieść się do faktu, że egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje bowiem, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, ilość tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie jednego orzeczenia nie może determinować wysokości kosztów poprzez obliczanie opłat w odniesieniu do każdego z nich, zwłaszcza gdy podejmowane czynności obejmują zbiorczo wszystkie tytuły. Uznanie za prawidłowe stanowiska przeciwnego stanowiłoby bowiem zaakceptowanie sytuacji, w której koszty egzekucyjne przybierałyby rodzaj sankcji pieniężnej po stronie zobowiązanego do ich uiszczenia. Zaaprobowanie bowiem toku rozumowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy, w konsekwencji prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawcą tytułów wykonawczych jest wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nim niebędący, chociaż ryzyko nadużyć w tej materii dotyczy szczególnie pierwszego przypadku. Takiemu zaś przyjęciu sprzeciwił się wyraźnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym powyżej wyroku w sprawie SK 31/14. W konsekwencji należało uznać, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organ nadzoru nie uwzględniając ostatnio zarysowanego aspektu sprawy naruszył art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 w zw. z art. 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wytyczne zawarte w niniejszym wyroku dotyczące konstytucyjnej wykładni art. art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w szczególności zasad ustalania kosztów z uwzględnieniem tego, by nie przybrały one charakteru sankcji pieniężnej w postępowaniu egzekucyjnym. O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty zaliczono uiszczoną kwotę wpisu od skargi w wysokości 100 zł.