I SA/Gl 844/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w zw. z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629)- zwanej dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca", Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 23 kwietnia 2007r. sygn. akt [...] stwierdzone zostało, że po zmarłym w dniu 28 października 2006 r. A. G. spadek został nabyty przez żonę – D. G. oraz dzieci – A. G., M. I. i S. G. po ¼ każde z nich. W skorygowanym zeznaniu podatkowym wskazano następujące aktywa spadku: ½ nieruchomości zabudowanej ([...],[...].[...]) położonej w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł, nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m² (Kw: [...]) położona w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł, ½ samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2004 – [...] zł, ½ środków pieniężnych w B S.A. oraz C S.A. o wartości [...] zł, ½ jednostek w funduszu inwestycyjnym oraz specjalistycznym funduszu otwartym B S.A. o wartości [...] zł, udziały i akcje w spółkach o wartości [...] zł, ½ euroobligacji w B S.A. o wartości [...] zł, ½ nieruchomości zabudowanej ([...]) położonej w K. o wartości [...] zł Łączna wartość masy spadkowej została ustalona na kwotę [...] zł. Wskazana wyżej podstawa opodatkowania została pomniejszona o: poniesione przez spadkobierców wydatki na kwotę [...] zł, wynagrodzenie z tytułu prowadzenia postępowania spadkowego – [...] zł, koszty wykonania operatów szacunkowych – [...] zł, koszty wykonania nagrobka – [...] zł, koszty pogrzebu – [...] zł Łączna kwota odliczona od podstawy opodatkowania wyniosła [...] zł. Czysta wartość nabytego majątku stanowiła kwotę [...] zł. Na każdego ze spadkobierców przypadł udział w ¼ części spadku o wartości [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił względem S. G. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku. Dowodził, iż art. 3 ust. 2 tej ustawy powoduje, że przepisy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się względem nabyć sprzed 1 stycznia 2007 r. Przepisy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. stosuje się względem nabyć następujących po tej dacie. Ustęp 2 tego samego przepisu wskazuje na wyjątki od tej zasady. Mianowicie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym po dniu 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie również do nabycia własności i rzeczy mającego miejsce po dniu 12 maja 2006 r. Nowe brzmienie art. 4 ust. 4 omawianej ustawy wskazuje, że zwolnienia określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie, jednego z państw członkowskich UE lub jednego z państwa członkowskich EFTA lub też nabywca w chwili nabycia miał miejsce zamieszkania na terenie jednego z tych krajów. Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu wskazanych regulacji – zdaniem organu odwoławczego – było objęcie zwolnieniami określonymi w treści art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabyć dokonanych po dniu 12 maja 2006 r. przez obywateli państw członkowskich UE oraz EFTA. Uprawnień w tym zakresie wymagają bowiem przepisy Traktatu WE dotyczące swobody przepływu kapitału i osób. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że nie sposób jest stosować przepisy nie istniejące w ogóle przed 1 stycznia 2007 r. (art. 4a omawianej ustawy) do stanów faktycznych mających miejsce przed tą datą. Ustawodawca ustanawiając w ten sposób ulgę podatkową pozbawiłby tym samym podatników możliwości jej praktycznego wykorzystania. Podatnicy przed dniem wejścia w życie przepisów nie znali ich treści i nie mogli zastosować się do wskazanych w nich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Nabywcy rzeczy i praw majątkowych nie znali terminu dla dokonania zgłoszenia. Nie znali również wzoru zeznania, na którym należałoby owego zgłoszenia dokonać. Wzór taki został ustanowiony treścią właściwego rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Tego rodzaju rozwiązania – jakie zawarte są w treści odwołania – pozostawałyby wiec w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawnego. Adresaci przepisów prawa podatkowego nie mogą w sposób właściwy dostosować swojego zachowania do norm prawnych, których treści nie znają, a do takiej sytuacji prowadzi stosowanie przepisów w sposób wskazany przez odwołującego się. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dodatkowo, iż w niniejszej sprawie złożone zostało zeznanie podatkowe na druku SD-3 ( a nie na druku SD-1 ). Typ złożonej deklaracji wskazuje na to , że podatnik przyjął, iż nabył w drodze dziedziczenia mienie podlegające opodatkowaniu, a złożone zeznanie ma na celu wszczęcie postępowania podatkowego, którego celem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Typ deklaracji podatkowej nie wskazuje, aby celem działania podatnika było dokonanie zgłoszenia podatkowego. W dalszej części decyzji organu II instancji przedstawiono orzeczenia sądów administracyjnych zawierające przeciwstawne rozstrzygnięcia w stosunku do tych wyroków, które pełnomocnik podatnika przedstawił w odwołaniu. Orzeczenia te w sposób jednoznaczny wskazują, że przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie można rozumieć w ten sposób, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r. pozwala na zastosowanie korzystniejszych przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2007 r. Zgodnie ze wskazanymi orzeczeniami przepisy art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogą być stosowane wstecz, ale tylko i wyłącznie w zakresie określenia osób uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych określonych treścią ustawy o podatku do spadków i darowizn. Względem tych podmiotów stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Takie stanowisko znajduje poparcie w wyrokach NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08. W uzasadnieniu tych orzeczeń, sąd II instancji, wskazując na wykładnie systemową i celowościową ustalił, że nie można przyjąć jako właściwego sposobu wykładni takiej interpretacji, która powoduje wprowadzenie w życie nowych ulg podatkowych już od 12 maja 2006 r. W skardze pełnomocnik S. G., powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wywodził, że skarżący spełnia wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) pełnomocnik stwierdził, że nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, iż celem ustawodawcy przy ustanawianiu przedmiotowych przepisów przejściowych było objęcie z mocą wsteczną obywateli państw członkowskich UE oraz EFTA zwolnieniami określonymi w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podniesiono dalej, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, ustanawiając odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1 tej ustawy, jednocześnie sankcjonuje regułę intertemporalną, jeśli chodzi o kwestie stosowania starego i nowego prawa. Elementem decydującym o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiło rozciągniecie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na poparcie przytoczonych twierdzeń pełnomocnik przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 dotyczące reguł wykładni przepisów prawa, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999r., sygn. akt SK 12/98 (OTK 1999/5/96), w którym stwierdzono, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemywane, ale wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej. Pełnomocnik zauważył nadto, że identyczną wykładnię przedmiotowych przepisów zastosowano w wyrokach sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt: I SA/Bd 658/07 (wyrok z dnia 3 grudnia 2007 r.), I SA/Ol 655/07 (wyrok z dnia 6 lutego 2008 r.), I SA/Gl 628/07 (wyrok z dnia 3 grudnia 2007 r.) i I SA/Gl 998/07 (wyrok z dnia 4 marca 2007 r.). Reasumując, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w omawianym przypadku ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nabycie spadku nastąpiło po 12 maja 2006 r. (tj. w dniu 28 października 2006 r.), a skarżący zachował się zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem strony skarżącej, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12 maja 2006 r. podlega zwolnieniu od podatku. Z akt sprawy wynika, że A. G., po którym dziedziczy skarżący, zmarł dnia 28 października 2006 r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu II instancji, zgodnie z którym "retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje (...) tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r." (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 722/08, niepubl.) Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie strony skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Przyznać należy, że interpretacja omawianego (art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 4) przepisu może nasuwać wątpliwości, z uwagi na jego dość niefortunną redakcję. Jednak przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do sytuacji, którą należałoby ocenić jako wręcz irracjonalną. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Konsekwencją takiego rozumowania byłoby bowiem przyjęcie, iż przepis "zasadniczy" obowiązuje od 13 maja 2006 r. a przepisy zapewniające jego wykonanie wchodzą w życie ponad pół roku później. Ustosunkowując się jeszcze do argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do reguł interpretacyjnych zastosowanych w omawianym przypadku należało podkreślić, iż punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Mając to na uwadze zasadnym jest spostrzeżenie, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Reasumując należy podzielić pogląd organów podatkowych, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę systematykę tej ustawy, w tym treść tego ostatniego przepisu, który przez zmianą i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, nie można uznać, że stanowi on podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie można natomiast uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.