I SA/Gl 878/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko E. M. (dalej zwana wnioskodawczynią), zawarte we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż wraz z mężem w dniu 24 kwietnia 2008 r. zakupili mieszkanie położone w D.G. Małżonek wnioskodawczyni zameldowany był w tym mieszkaniu od 2 stycznia 1977 r. Natomiast wnioskodawczyni od grudnia 1997 r. jest zameldowana w innym mieście i nie była nigdy zameldowana w ww. mieszkaniu, które małżonkowie sprzedali w dniu 20 października 2009 r. W dniu 26 października 2009 r. małżonek wnioskodawczyni złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. Natomiast wnioskodawczyni została poinformowana, że nie spełnia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i jest zobowiązana w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego do zapłacenia podatku dochodowego. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania: Czy w opisanej sytuacji wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą ww. mieszkania? Czy konieczne jest składanie przez wnioskodawczynię jakichkolwiek oświadczeń, które umożliwią jej skorzystanie z ulgi meldunkowej? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podkreślała, iż sformułowanie: "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", o którym mowa w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazywała, że powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do małżonków łącznie, a nie rozdzielnie. Zdaniem wnioskodawczyni przepis ten nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08 z dnia 21 lutego 2009r.), w którym Sąd uznał: "że brzmienie przepisów art. 21 ust. l pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych" oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 12/09 z dnia 24 lutego 2009r.), w którym Sąd uznał, i mimo spełnienia warunku zameldowania tylko przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Uznanie, iż zwolnienie takie przysługuje jedynie temu małżonkowi, który w nieruchomości był zameldowany spowodowałoby bowiem, iż art. 21 ust. 22 ustawy jest zbędny. Ponadto wnioskodawczyni powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie dnia 17 września 2007r. (IS.1/2-4151/9/07) jako korzystną dla podatników. Wnioskodawczyni nadmieniła również, że mogłaby spełnić warunek zameldowania na okres 12 miesięcy przed zbyciem zakupionego mieszkania, ale uznała takie działanie za nielogiczne i poniekąd fikcyjne, gdyż mieszka od wielu lat w innym mieście. Dodatkowo wiązałoby się to z koniecznością wymiany dokumentów (min. dowód osobisty i prawo jazdy) oraz z koniecznością poinformowania banków o zmianie adresów. Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podnosząc, że zgodnie z tym przepisem ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm. dalej też updof) podlegającym podatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Organ akcentował przy tym, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 24 kwietnia 2008 r. nabyła lokal mieszkalny. W dniu 20 października 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został przez małżonków sprzedany. W ocenie organu z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008 r. a jego sprzedaży dokonano w 2009 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – powoduje to, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana sprzedaż stanowi źródło przychodu. Organ zastrzegał, iż dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazywał przy tym, iż myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ podkreślał, iż stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ interpretacyjny wskazywał także, iż stosownie do treści art. 22 ust. 6c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). W dalszej części prezentowania stanu prawnego sprawy organ interpretacyjny podawał, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Organ interpretacyjny wskazywał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Organ interpretacyjny wskazywał także, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W dalszej części prezentowania stanu prawnego sprawy organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch warunków: 1. okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2. terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny stwierdził, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w stanowisku wnioskodawczyni organ stwierdzał, że istotnie ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków jednakże fakt, iż w mieszkaniu był zameldowany tylko mąż (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia) nie może przesądzać o zastosowaniu ulgi meldunkowej w stosunku do wnioskodawczyni, która w tym lokalu mieszkalnym nie była nigdy zameldowana. W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 powołanej ustawy jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Zatem brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Wymóg 12 miesięcznego zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się jednoznacznie do podatnika. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków; nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podmiotem (podatnikiem), gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt starty pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego potwierdzeniem zasadności przedstawionego stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 cyt. ustawy stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego, aby móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. W dalszej części interpretacji organ podkreślał, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej, literalnej, wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości. W podsumowaniu swojego stanowiska organ interpretacyjny podkreślał, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 126 ww., co oznacza, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zdaniem organu składanie przez wnioskodawczynię oświadczeń w celu umożliwienia skorzystania z ulgi meldunkowej jest niecelowe, a stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08) i w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 12/09) organ interpretacyjny podkreślał, iż jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podobne stanowisko organ interpretacyjny zaprezentował w odniesieniu do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagała się zmiany wydanej interpretacji i uznania jej stanowiska, powielając przy tym dotychczasowe swoje argumenty przedstawione w sprawie. Ponadto wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu dokonanie błędnej wykładni przepisów stanowiących przedmiot wniosku. Wnioskodawczyni wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, których fragmenty cytowała oraz sygnalizowanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał jedynie, iż ponowna analiza sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu nie daje podstaw do zmiany wcześniejszego stanowiska. W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, E. M. (dalej zwana skarżącą) zaskarżając w całości przedmiotową interpretację, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca, poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu sprawy, powieliła w istocie prezentowane wcześniej stanowisko i argumenty podkreślając, iż mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy, należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego za błędne. Zdaniem skarżącej mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oczywistym jest, że jeżeli zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to wystarczającą przesłanką do jego nabycia przez oboje małżonków jest, to aby jeden z nich posiadał wymagany przepisem okres zameldowania. W ocenie skarżącej zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników, będący w związku małżeńskim ma zastosowanie do obojga małżonków. Wniosek odwrotny byłby natomiast uzasadniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zawierał regulacji, że zwolnienie ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 21 ust. 22 ustawy. Skarżąca akcentowała, iż owo zastrzeżenie powoduje, że oba przepisy winny być interpretowane łącznie, co skutkuje zasadnością przedstawionej wykładni. Skarżąca podkreślała, iż z prezentowanych przepisów nie wynikają żadne dodatkowe warunki, których istnienia dopatruje się organ interpretacyjny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywoływała także przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz ponownie odwoływała się do wskazanych już orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W dniu 18 stycznia 2011 r. do tutejszego sądu wpłynęło pismo skarżącej z dnia 17 stycznia 2011 r., w którym na poparcie swojego stanowiska przedkładała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09) oraz artykuły prasowe. Na rozprawie skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze oraz powoływała się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za organ interpretacyjny nikt się nie stawił, stwierdzono prawidłowe zawiadomienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca wraz z mężem w dniu 24 kwietnia 2008 r. zakupili mieszkanie. Małżonek wnioskodawczyni zameldowany był w tym mieszkaniu od 1977 roku. Natomiast wnioskodawczyni nie była nigdy zameldowana w tym mieszkaniu. Przedmiotowe mieszkanie małżonkowie sprzedali w dniu 20 października 2009 r. W dniu 26 października 2009 r. małżonek wnioskodawczyni złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. Natomiast wnioskodawczyni została poinformowana, że nie spełnia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i jest zobowiązana w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego do zapłacenia podatku dochodowego. Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to: czy w opisanej sytuacji wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą ww. mieszkania oraz ,czy konieczne jest składanie przez wnioskodawczynię jakichkolwiek oświadczeń, które umożliwią jej skorzystanie z ulgi meldunkowej. Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem skoro skarżąca, wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, iż zakupiła wraz z mężem lokal mieszkalny w dniu 24 kwietnia 2008 r. opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 updof, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. W ocenie Sądu nie ma jednakże podstaw, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny, zgodnie z prawem ocenił wynikający z art. 21 ust. 21 updof warunek uzyskania prawa do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Jednakże organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 updof), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Zdaniem Sądu tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 updof. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. W19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Wskazać zatem przyjdzie, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in.: w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (nr IS.I/2-4151/9/07) odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09), z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 383/09). Przyjdzie wreszcie wskazać, iż w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, doszło do pełnej akceptacji argumentacji prezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), na która to powoływała się strona skarżąca już we wniosku o interpretację. Tutejszy Sąd w pełni podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przyjdzie zatem stwierdzić, iż w zaskarżonej interpretacji brak było nie tylko podstaw prawnych do przyjęcia, iż skarżąca nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi i winna jest wykonać obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonym w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także do uznania za nie celowe składania oświadczenia umożliwiającego skorzystanie przez wnioskodawczynię z przedmiotowej ulgi. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w tym także w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.