I SA/Gl 899/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.338 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej jako DIS) po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej jako strona lub podatniczka) z dnia 18 listopada 2005 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako NUS) z dnia [...] (Nr [...] - [...];[...]) określającej M. S. i R. S. (dalej zwani podatnikami) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1223/13 – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania M. S. i R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. (dalej jako podatnik) w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] (Nr [...];[...]) NUS określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez podatnika w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł (w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatek wykazano w kwocie [...] zł). Organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego w różnych formach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów m. in.: 1. wydatków w ogólnej kwocie [...] zł, poniesionych w 1999 r. z tytułu umów "leasingowych" dotyczących: płyty wibracyjnej WALKER [...], samochodu ciężarowego Jelcz [...] wraz z zabudowanym recyklerem, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowczej ZREMB [...], agregatu prądotwórczego HONDA ETC [...], samochodu ciężarowego ŻUK oraz samochodu Renault Kangoo [...] -cięż. (samodzielnie prowadzona firma "A"); 2. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłat leasingowych (poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika R. S. w formie spółki cywilnej "B"); 3. wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych poniesionych z tytułu leasingu samochodów dostawczego FS/Lublin wywrotka i Sosiete Fiat Seicento (poniesionych w ramach działalności prowadzonej przez R. S. w formie spółki cywilnej ze Z. C. pod nazwą "C"). Od powyższej decyzji odwołała się podatniczka, zarzucając naruszenie art. 187, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, art. 199 a § 3 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie MF w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy", art. 210 § 4 O.p. Podatniczka podniosła m. in., iż organ pierwszej instancji nie zebrał całości materiału dowodowego, m.in. w wyniku odmowy przeprowadzenia kontroli w spółce "D J. M., M. K." czy też nieprzesłuchania świadka T. Ł.. Ponadto organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań świadków bez udziału M. S., która jest stroną w tej sprawie. Nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, wydana decyzja winna być więc uchylona. Organ podatkowy, zgodnie z art. 199a O.p., winien był też wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie samodzielnie dokonywać tych ustaleń. Uzasadniając podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. strona podniosła m. in., że głównym argumentem organu podatkowego i zarazem jedynym dowodem w sprawie, który potwierdza w ocenie organu, iż miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego przez podatnika są wyliczenia, które w konsekwencji wykazują jedyny fakt, iż leasingobiorca zapłacił leasingodawcy kwotę za użytkowanie przedmiotu leasingowego w wysokości 109,11 % ceny przedmiotu. Aby można było mówić o sprzedaży, konieczne jest przeniesienie prawa własności, a co za tym idzie zaliczenie środka trwałego do majątku podatnika. Z zebranej dokumentacji wynika, iż przedmioty leasingu, w czasie trwania umowy i zaraz po jej zakończeniu, nie były zakwalifikowane do majątku podatnika. Zgodnie z umowami leasingu przedmiot leasingu był przekazany leasingodawcy. Strona podniosła również, iż suma wpłat wniesionych przez podatników przez cały okres obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotu leasingu, co wyraźnie wskazuje, że podatnik płacił również odsetki, które zgodnie z przepisami stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Skoro Urząd Skarbowy uznał, iż umowa leasingu była umową sprzedaży na raty to winien, zgodnie z prawem, dokonać podziału rat leasingowych na część odsetkową i kapitałową i jedynie część kapitałową wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazano dowodu ani podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy orzekł, że kwestionowane umowy leasingu są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. Zarzuciła, że organ nie uwzględniał wniosków dowodowych, nie zwracając uwagi na przepisy prawa, wytyczne Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądów w problematycznych zagadnieniach. DIS decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję R. S. podtrzymał zarzuty odwołania, a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, dotyczyło decyzji NUS, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza, że stało się ono bezprzedmiotowe. Kolejnego, wynikającego z decyzji z dnia [...] 2005 r. zabezpieczenia nie dokonano, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi skarżący za rażące naruszenie prawa uznał działania organów polegające na zwielokrotnieniu obciążeń w kolejno wydawanych decyzjach na podstawie okoliczności wcześniej nie podnoszonych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu [...] 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł. na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (Nr [...] – [...]) z dnia [...] 2005 r. Nie miał zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut przedawnienia odnośnie odsetek od zaliczek. Za nieprawidłowe merytorycznie uznał stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowania samochodu Mercedes-Benz poprzez przyjęcie, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E" stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "B", gdyż posiadali oni 17,5 % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd, nie przesądzając poprawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych opłat leasingowych, stwierdził jednakże, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewskazanie okoliczności, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 i w 1999 r., mimo identycznego właściwie stanu faktycznego w tych latach podatkowych. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyżej powołanego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 90/10. Wykonując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, DIS decyzją z dnia [...] 2010 r. (Nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania małżonków R. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter [...]. DIS zbadał także prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, wynikających z umów leasingowych zawartych przez R. S. (w ramach działalności prowadzonej samodzielnie pod firmą "A") oraz przez R. S. i Z. C. jako wspólników spółki cywilnej "C", zwłaszcza w kontekście zarzutu innej ich oceny przez organy podatkowe za wcześniejsze lata podatkowe. Na podstawie art. 191 i art.199 a § 1 i § 2 O.p. uznał, że wydatki te zostały faktycznie poniesione na nabycie środków trwałych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdził, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, miał więc obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. DIS podkreślił, że dokonane w sprawie ustalenia oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe na skutek zabezpieczenia hipoteką, nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.), zaś wydatki z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes - Benz Sprinter [...] w łącznej kwocie [...] zł stanowią koszt uzyskania przychodów, wyliczono, że podatek należny małżonków S. (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) za 1999 r. wynosi [...] zł. W skardze na decyzję DIS z dnia [...] 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., podzielając w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone. Pomimo tych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej nadal prowadził postępowanie, podtrzymując niekorzystną dla podatników interpretację przepisów u.p.d.o.f. za 1999 r. Organy podatkowe nie wykonały także pozostałych wytycznych zawartych w wyroku sądu I instancji. Nie przesłuchały świadków- E. K.- kontrolującej z [...] Urzędu Skarbowego jako świadka, który przeprowadzał kontrolę w firmie oraz T. Ł., który przygotowywał umowę leasingową i z którym skarżący dokonywał wszelkich ustaleń. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 933/10) oddalił skargę. Wyjaśnił zasadę związania sądu oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania. Stwierdził, że wskazania zawarte w wyroku WSA nie obejmowały nakazu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym wskazywanego przez stronę przesłuchania E. K. i T. Ł.. Sąd I instancji nie dostrzegł też innych uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, w tym naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącego w prawomocnych wyrokach wydanych w tej sprawie nie uznano, że zobowiązanie podatkowe małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 uległo przedawnieniu. Skład orzekający uznał, że organ podatkowy zastosował się w pełni do wskazań Sądu, w tym także wyjaśnił, przyczyny dla których w sprawie podatku dochodowego za 1997 r. zapadło inne rozstrzygnięcie. Przedstawiając istotę umowy leasingu podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek, który w konsekwencji doprowadził do nabycia środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na wyłączenie ustanowione w art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że skarżący nabył od leasigodawców przedmioty umów tuż po upływie okresu, na który umowy te zostały zawarte. Końcowym efektem wiążącego strony stosunku prawnego było przeniesienie własności "leasingowanych" przedmiotów na rzecz skarżącego. Podkreślił, że w umowach (nr [...],[...],[...] i [...]) z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Skarżący zagwarantował sobie prawo wykupu środków trwałych, czego wyrazem było ustalenie wartości przedmiotu leasingu po upływie umowy, która w rzeczywistości odpowiadała cenie zakupu. Za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr [...] i Nr [...]. Przedmiot umowy Nr [...] został natomiast nabyty przez R. S. i Z. C. (s.c. F), w której R. S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotę odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Nadto Sąd I instancji zauważył, że R. S. uiścił w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) zawartych przez firmę "A", kwoty stanowiące od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata, dokonywana w dniu zawarcia poszczególnych umów, wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Dostrzegł, zaakcentowaną w zaskarżonej decyzji, dysproporcję okresu, na jaki zawarto poszczególne umowy w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, że strony nie łączyły umowy leasingu, lecz umowy nabycia oznaczonych w nich przedmiotów i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku, stosownie do art. 199 a O.p. Wydatki poniesione w ramach tzw. rat leasingowych w rzeczywistości były zatem wydatkami na nabycie środka trwałego, a celem skarżącego było obejście art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży nie mógł być w ogóle zaliczony do adresatów tej normy. W skardze kasacyjnej od tego rozstrzygnięcia skarżący podniósł zarzut na naruszenia prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący: nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę rat leasingowych od przedmiotów leasingu w postaci: płyty wibracyjnej WALKER [...], samochodu ciężarowego Jelcz typ [...], ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowawczej ZREMB [...], agregatu prądotwórczego HONDA [...], samochodu ciężarowego ŻUK, samochodu Renault Kangoo [...]/ciężarowy, samochodu dostawczego FSO Lublin/wywrotka [...], samochodu Fiat Seicento Van oraz nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek stanowiących różnicę pomiędzy wartością przedmiotu leasingu, a sumą opłat leasingowych dotyczących wskazanych wyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania całości opłat leasingowych; - § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu i dzierżawy poprzez uznanie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadku umów leasingu dotyczących ww. przedmiotów; - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wszystkich opisanych powyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszt uzyskania całości opłat leasingowych. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz dokonały prawidłowej oceny zawartych przez skarżącego umów leasingu dotyczących przedmiotów opisanych wyżej; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie; - art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący stwierdził w szczególności, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie przekraczając swobodnej oceny dowodów dokonały właściwej analizy skutków prawnych spornych umów. Zakwestionował twierdzenie WSA, że decydujące znaczenie ma to, iż efektem stosunku prawnego było przeniesienie na skarżącego własności przedmiotów leasingu po upływie okresu, na który umowy zostały zawarte. Podniósł również, iż organy podatkowe wyłączając spore wydatki z kosztów uzyskania przychodu miały obowiązek podziału wnoszonych opłat leasingowych na dwie części tzw. część kapitałową oraz tzw. część odsetkową oraz uwzględnienia skutków takiego podziału, w tym określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując się na bogate orzecznictwo przedstawił wykładnię art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że proces interpretacji umowy (bez pomijania jakichkolwiek jej elementów) powinien uwzględniać znaczenie spornych postanowień umowy, a także przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów, sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu. Istotne jest również ustalenie (na podstawie czynności prawnych towarzyszących zawarciu umowy) celu jej zawarcia. Sąd II instancji omówił także istotę czynności pozornej, odwołując się do art. 83 k.c.. Stwierdził zatem, że organ, chcąc wykazać, że skarżący zawierał ze swoimi kontrahentami umowy, które w istocie miały być umowami sprzedaży, powinien wykazać, że rzeczywista wola co do skutków prawnych czynności prawnych była inna, niż wynikało to z literalnej treści czynności, że strony umów miały świadomość pozorności oświadczeń woli i już na etapie zawierania umów chciały doprowadzić do skutków prawnych umowy sprzedaży. Dalej przedstawił postanowienia umów decydujące o uznaniu danej czynności za umowę sprzedaży (w tym sprzedaży na raty) bądź leasingu, których rozróżnienie (ze względu na akcentowane w orzecznictwie podobieństwa) wymaga dokładnego zinterpretowania całości oświadczeń stron, a nie tylko niektórych z nich. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na okresie trwania spornych umów, wysokości opłat leasingowych (wskazywały na sumę opłat leasingowych i ceny zapłaconej za przedmiot umowy po wygaśnięciu umów) oraz fakcie, że przedmioty leasingu po wygaśnięciu umów były w dniu zwrotu przedmiotu leasingu kupowane przez dotychczasowego leasingobiorcę za cenę równą niewielkiej części wartości rzeczy, wskazanej w umowie leasingu przy jej zawieraniu, przy czym wartość rzeczy na dzień zakończenia umowy leasingu była w większości przypadków wskazana w umowie. Tymczasem, zdaniem NSA, należało dostrzec, że zobowiązanie do zapłaty w ramach opłat leasingowych łącznie kwoty przekraczającej wartość rzeczy oddanej do korzystania jest cechą umowy leasingu, która ma w istocie charakter kredytu rzeczowego. Leasingodawca musi nabyć rzecz dla leasingobiorcy, a opłata ma mu zapewnić zwrot jej wartości rzeczy, poniesione koszty i zysk. Zapłata łącznie kwot przekraczających wartość rzeczy nie przesądza zatem o tym, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Dalej NSA podniósł, że z uzasadnień decyzji nie wynika, że organy podatkowe przeanalizowały pozostałe postanowienia umów, w tym ogólne warunki, stanowiące ich integralną część. Nie zbadano m.in., kto ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowej utraty czy zniszczenia rzeczy, czy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, czy też mógł z niej dalej korzystać, czy w umowach zawarto postanowienia dotyczące opcji zakupu. Organy wskazywały tylko na określenie wartości rzeczy po zakończeniu umowy, która to wartość była następnie równa cenie zakupu. Nie wyjaśniły jednak, z czego wywodzą, że tej treści zapis umowny świadczył o opcji zakupu. Przyjmując, że umowy zawierano na okres krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym, czy przedmiotem leasingu były pojazdy i urządzenia nowe czy używane, czy planowany sposób korzystania z nich przez leasingobiorcę mógł się przyczynić do szybszego ich zużycia, czy strony negocjowały zakup przedmiotów leasingu odrębnie. Dla wyjaśnienia celu zawarcia umów i ich rzeczywistej treści niezbędne było także przeanalizowanie sposobu wykonania umów, a więc wykonywania przez obie strony obowiązków wskazanych w umowach, jak przykładowo obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy czy też ustalenie, czy leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co pozwoliłoby na ocenę zachowania stron umowy pod kątem dysponowania przez nie i rozporządzania przedmiotem leasingu. Konieczne było także zbadanie, czy w zakresie działania podmiotu określanego jako leasingodawca mieściła się sprzedaż pojazdów i urządzeń, które były przedmiotem umów leasingu czy prowadził on działalność, w ramach której mieściła się działalność leasingowa. Zasadnym także, w celu ustalenia praktyki przedsiębiorców prowadzących działalność leasingową, było porównanie treści spornych umów z innymi umowami, które zawierane były przez tych przedsiębiorców. Skarżący wywodził bowiem, że w badanym roku podatkowym przedsiębiorcy prowadzący działalność leasingową posługiwali się pewnymi wzorcami umów, NSA zauważył także, iż w innym postępowaniu podatkowym za porównywalną uznano wysokość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych i opłat leasingowych, która to okoliczność może wskazywać na intencję zawarcia umów określonej treści przez skarżącego. Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji i wykazanego w zeznaniu wynikała w niniejszej sprawie głównie z faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych i jednoczesnego nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych. Wobec powyższego NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art.191, art.122, art.121 § 1 i art.199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/06 i dokonał dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego. Stwierdzenie, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia uczyniło natomiast przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy poprzez ich niezastosowanie. Z tych samych powodów Sąd II instancji nie ocenił zarzutu naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Skoro bowiem skarżący twierdzi, że nie był w badanym roku podatkowym właścicielem środków trwałych, to nie miał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, w których uwzględnia się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/GI 1223/13) uchylił decyzję DIS z dnia [...] 2010r. (Nr [...]). Sąd odwołał się przy tym do postanowień art. 190 p.p.s.a. i wykładni prawa przedstawionej w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., (sygn. akt II FSK 2118/11). Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcie sporu wymaga przedstawienia istotnych aspektów umowy leasingu oraz umowy sprzedaży, przy czym posłużył się w tym aspekcie spostrzeżeniami zawartymi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. Sąd związany, wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. stwierdził zatem, że materiał dowodowy był niewystarczający do wykazania, że sporne umowy były umowami sprzedaży na raty, a nie umowami leasingu, a ocena zebranych dowodów, uwzględniająca tylko część niezbędnych ustaleń - była oceną dowolną. Organy podatkowe, z naruszeniem art. 191, art. 122, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, pominęły bowiem przy dokonywaniu wykładni umów zarówno część postanowień umownych, jak i nie zbadały dostatecznie celu i zamiaru stron, opierając się w istocie wyłącznie na ustaleniu, że po wygaśnięciu umów przedmioty leasingu zostały zakupione przez leasingobiorcę za niewielką część ich początkowej wartości. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191, art. 122, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA organ odwoławczy naruszył także art. 153 p.p.s.a., nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., I SA/GI 1178/06, w którym zobowiązano go, aby wyjaśnił wszystkie okoliczności przemawiające za odmienną oceną prawną umów leasingu przez organy podatkowe badające różne okresy podatkowe. Tymczasem organ odwoławczy, poza wskazaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. za 1997 r. również wyłączył z kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe, nie wskazały żadnych innych (nowych w stosunku do podanych w decyzji uchylonej) okoliczności, uzasadniających odmienną ocenę umów, zawartą w protokole kontroli. Rozpatrując ponownie zarzuty strony, zaskarżoną decyzją z dnia [...] DIS - po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatniczki z dnia 18 listopada 2005 r. od decyzji NUS z dnia [...] 2005 r. określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez podatnika w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2014 r. Sygn. akt I SA/Gl 1223/13 – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania M. S. i R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] DIS, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanu sprawy (str. od 2 do 19 uzasadnienia ww. decyzji) wskazał, że będąc zobligowanym do wykonania wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1223/13) oraz zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – powoływana jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Następnie DIS podkreślił, że jak wynika z ww. wyroku WSA w Gliwicach istotą sporu między stronami jest obecnie wyłącznie ustalenie tytułu prawnego wydatków, jakie skarżący poniósł w związku zawarciem umów dotyczących, w ocenie skarżącego - leasingu, a w ocenie organów podatkowych - sprzedaży środków trwałych, użytkowanych przez podatnika w prowadzonej w 1999 r. w różnych formach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe rozpatrując ponownie sprawę winien był przede wszystkim ustalić jaki był zamiar stron podpisujących umowy leasingu oraz cel dokonanej czynności. Został bowiem zobligowany do wyjaśnienia m. in. czy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, czy też mógł z niego dalej korzystać, a także czy w umowach zawarto postanowienia dotyczące opcji zakupu, czy strony negocjowały zakup przedmiotów leasingu odrębnie oraz kto amortyzował przedmiot leasingu. DIS wodził, że M. G. - Dyrektor Departamentu Windykacji [...] S.A. w L. do protokołu z dnia 28 lutego 2005 r. Nr [...] (T.V, k.378) zeznał, że rzeczywistym zamiarem stron, tj. [...] S.A. w L. oraz R. S. właściciela Przedsiębiorstwa Budowlano-Elektroinstalacyjnego "A" z siedzibą w G. - n. w. umów: nr [...] z dnia [...] 1996 r. (dot. samochodu ciężarowego ŻUK); nr [...] z dnia [...] 1997 r. (dot. płyty wibracyjnej WALKER); nr [...] z dnia [...] 1997 r. (dot. agregatu prądotwórczego HONDA [...] D); nr [...] z dnia [...] 1997 r. (dot. ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ); nr [...] z dnia [...] 1997 r. (dot. naczepy samowyładowczej ZREMB [...]); nr [...] z dnia [...] 1998 r. (dot. samochodu ciężarowego Jelcz typu [...] wraz z zabudowanym recyklerem) - było zawarcie typowej dla tamtego okresu (1999 roku) umowy leasingu operacyjnego. Ponadto świadek zeznał, że ww. przedmioty leasingu były środkami trwałymi [...] S.A. i to leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. DIS podkreślił również, iz z zeznań J. Ż. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w firmie G S.A. wynika (T.V, k. 401 akt), że intencją stron tj. H S.A. oraz R. S. właściciela I" przy zawieraniu umowy z dnia [...] 1998 r. Nr [...] dotyczącego samochodu Renault Kangoo [...] ciężąrowego było zawarcie umowy leasingu operacyjnego polegającej - na oddaniu w odpłatne użytkowanie przedmiotu umowy. J. Ż. oświadczył, że amortyzacji ww. przedmiotu leasingu dokonywała spółka H S.A. Także W. K. przedstawiciel [...] Funduszu Leasingowego S.A. we W. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 czerwca 2005 r. (T.V, k.370) zeznał, że umowy z dnia [...] 1998 r. Nr [...] (dot. samochodu dostawczego FS Lublin/wywrotka) oraz Nr [...] (dot. samochodu Societe FIAT Seicento) zawarte pomiędzy [...] Funduszem Leasingowym SA. a "C" s.c. R. S., Z. C. zostały podpisane w celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego, tzn. były to umowy o korzystaniu z mienia ruchomego będącego przedmiotem leasingu, w których jedna ze stron - finansujący nabywał sprzęt i oddawał go do używania drugiej ze stron - korzystającemu. Przesłuchiwany oświadczył, że przedmioty umów leasingu amortyzowane były przez finansującego. Z ww. zeznań oraz treści zawartych przez R. S. umów wynika, że w okresie trwania umów leasingu właścicielem przedmiotów leasingu cały czas pozostawali leasingodawcy i to oni dokonywali odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Na czas umowy leasingodawcy przekazywali do użytkowania środek leasingobiorcy, który to miał obowiązek utrzymać rzeczy w należytym stanie, w tym dokonywać konserwacji i napraw, a także ponosił wszystkie ciężary związane z posiadaniem rzeczy. Ww. umowy leasingu nakazywały zwrot rzeczy leasingodawcom po zakończeniu umowy. W umowach nie zawarto zapisów regulujących kwestię zakupu przedmiotów leasingu po zakończeniu umowy, z wyjątkiem umowy z dnia [...] 1998 r. Nr [...] , gdzie aneksem z dnia 9 maja 2000 r. wprowadzono m. in. prawo leasingobiorcy pierwokupu przedmiotu leasingu (T.IV, k. 115/4), natomiast kwestia ta była negocjowana odrębnie. DIS podkreślił, że z uwagi na powyższe sporne umowy spełniają kryteria leasingu operacyjnego i z tego względu należy uznać, że poniesione raty leasingowe stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. Zdaniem DIS powyższa konstatacja ma uzasadnienie również w tym, iż zdaniem WSA zobowiązanie do zapłaty w ramach opłat leasingowych łącznie kwoty przekraczającej wartość rzeczy oddanej do korzystania jest cechą umowy leasingu. Umowa ta ma bowiem charakter kredytu rzeczowego, leasingodawca, który nie jest wytwórcą rzeczy, musi ją nabyć dla leasingobiorcy, a opłata leasingowa ma mu zapewnić zwrot wartości rzeczy, a także poniesione koszty i zysk. Zapłata łącznie kwot przekraczających wartość rzeczy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie jest zatem okolicznością, która mogłaby przesądzać o tym, że między skarżącym a oddającym rzecz do korzystania doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Następnie DIS w punktach od 1 do 9 szczegółowo podawał jak kształtowały się wydatki poniesione przez R. S. z tytułu umów leasingu operacyjnego w 1999 r. (str. od 21 do 22 zaskarżonej decyzji) i w oparciu o to wyliczał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu uiszczonych rat leasingowych Przedsiębiorstwa Budowlano-Elektroinstalacyjnego "A" R. S. zwiększą się o kwotę [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodu s.c. "C" R. S., Z. C. po korekcie zwiększą się o [...] zł, czyli stosownie do posiadanego przez podatnika 50% udziału w spółce o kwotę [...] zł. DIS podkreślił, że w związku z tym, iż w decyzji NUS skorygował również naliczoną przez R. S. amortyzację od środków trwałych będących uprzednio przedmiotem umów leasingu, a mianowicie podwyższył koszty amortyzacji dotyczące: ciągnika siodłowego Liaz-Skoda o kwotę [...] zł oraz naczepy ZREMB o kwotę [...] zł, natomiast pomniejszył amortyzację dotyczącą agregatu prądotwórczego Honda o kwotę [...] zł., także i w tym zakresie należało dokonać korekty kosztów. Zdaniem DIS dodatkowej korekty należało dokonać również w zakresie amortyzacji obliczonej przez podatnika, który to następujące środki trwałe: ciągnik siodłowy Liaz-Skoda oraz naczepa Zremb zakupił w październiku 1999 r. i w tym samym miesiącu wprowadził je do ewidencji środków trwałych i od miesiąca października zaczął amortyzować. Z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać od listopada 1999 r., dokonano korekty w tym zakresie - dla ciągnika siodłowego Liaz-Skoda amortyzacja winna wynosić 36,75 zł x 2 m-ce = 73,50 zł, natomiast dla naczepy Zremb odpisy amortyzacyjne powinny wynieść 9,92 zł x 2 m-ce = 19,84 zł. Z tego względu koszty uzyskania przychodu należy zmniejszyć o błędnie zaliczoną amortyzację za październik 1999 r. dotyczącą ciągnika siodłowego Liaz-Skoda oraz naczepy Zremb, która odpowiednio wynosiła 36,75 zł oraz 9,92 zł. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu zwiększą się o [...]zł ([...]zł + [...]zł +[...]zł - [...]zł - [...]zł - 36,75 zł - 9,92 zł). Ponadto DIS zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/G1 1178/06 za nieprawidłowe merytorycznie uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowania samochodu Mercedes-Benz. Zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "B", gdyż posiadali oni 17,5 % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd wskazał, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki prawa handlowego - nie jest majątkiem wspólników, zatem nabycie samochodu marki Mercedes Benz, leasingowanego wcześniej przez spółkę cywilną "B", przez spółkę z o.o. "E", nie stanowiło nabycia przez wspólników Z. Z. i R. S., gdyż nabyty samochód stał się własnością spółki, a to przesądza, że nie mógł być nabyty przez leasingobiorców jako wspólników spółki cywilnej, a jednocześnie udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnicza jest bowiem różnica w odniesieniu do majątku spółki cywilnej, który stanowi majątek wspólników, a spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest majątkiem spółki. W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdza, iż brak jest podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter [...] (T.III, k.77 zał. 18 i 20 do protokołu kontroli). Wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy w 1999 r., nie uznane przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów, w łącznej kwocie [...] zł, zgodnie z omówionym wcześniej stanowiskiem Sądu, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów osiągniętych przez R. S. z tytułu udziału w spółce cywilnej "B". Na R. S. zgodnie z jego 90% udziałem w dochodach spółki przypada kwota [...] zł. W dalszej części swoich rozważań DIS podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1178/06) za niezasadny uznał natomiast pogląd skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r., zaznaczając że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu [...] 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...]2005 r. Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipotecznego na nieruchomości [...] zostało przesłane skarżącemu na adres [...], ul. [...]. Sąd podkreślił także, że zgodnie z wcześniej wskazanym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Jednocześnie DIS wskazał, że zdaniem Sądu odrębną natomiast kwestię stanowi przedawnienie orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, to organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., a skoro tak, to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Sąd uznał, że organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego - tj. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a skoro tak to zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. DIS podkreślił, że mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu oraz art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] 2005 r. w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS zauważał, że sprawie zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, tak jak wymaga tego art. 123 § 1 O.p. DIS zauważał przy tym, że strona odwołująca ograniczyła się jedynie do ogólnikowych i nie znajdujących umotywowanego uzasadnienia wyjaśnień, w tym oceniających zebrany materiał dowodowy, które to uprawnienie należy wyłącznie do organu podatkowego. Uszło też zapewne uwadze strony, że w decyzji z dnia [...] 2003 r. (Znak [...] - T.IV, k. 176, str. 2) DIS stwierdził m. in., iż organ podatkowy powinien: po pierwsze podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja ta została doręczona podatnikom, zatem były im doskonale znane okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli więc podatnicy nie zaoferowali organowi podatkowemu środków dowodowych uzasadniających słuszność ich twierdzeń, to musieli liczyć się z tym, że organ pierwszej instancji dokona rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy został natomiast zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. oraz wyrokiem z dnia 20 stycznia 2014 r. do dokonania oceny zawartych umów (poza umową dotyczącą samochodu marki Mercedes - Benz) oraz odniesienia się do okoliczności, które w jego ocenie przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 r. i w 1999 r. DIS zauważał, że jakkolwiek stosownie do art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, to trudno zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż "naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą do uchylenia decyzji". Strona nie wykazała bowiem, że naruszenie powołanego przepisu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ograniczając się w istocie do twierdzenia, iż "wszyscy wymienieni świadkowie zostali przesłuchani bez udziału Pani M. S., która jest stroną w tej sprawie". Jednocześnie DIS zwracał uwagę, że stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (a zatem, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, wspólnego opodatkowania małżonków), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno. Istotne jest również zwrócenie uwagi, że kwestie sporne w tej sprawie nie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. lecz przez jej męża R. S., a nadto że M. S. w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2003 r. (T.IV, k.170) stwierdziła, iż "nie miałam wpływu na działalność gospodarczą mojego męża, ani na sposób przedstawienia jego zeznania podatkowego. Swoje rozliczenie przedstawiłam wspólnie z nim na jego wyraźną prośbę, którą motywował dobrem rodziny (dwoje dzieci). Dlatego nie jestem w stanie ustosunkować się do zarzutów dotyczących jego działalności gospodarczej, na które odpowie sam w oddzielnym odwołaniu". DIS wyjaśniał również stronie, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak natomiast ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (i to niezależnie od tego jakie były przyczyny tego braku, a zatem również gdy brak ksiąg wynikał z okoliczności niezależnych od podatnika), powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W tej jednakże sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem powołany art. 23 § 1 pkt 1 O.p. nie znalazł zastosowania. Organ odwoławczy zauważał, że zapewnienie dostępności ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli to zagwarantowane ustawowo uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.), a zarazem obowiązek podatnika (art. 287 § 1 i § 3 O.p.). Istotne jest również zwrócenie uwagi, że stosownie do art. 285a § 1 O.p., w przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania (...). Powoływane w odwołaniu przepisy art. 286a § 1 O.p. oraz art. 288 § 1 O.p. pozostawiają natomiast organowi podatkowemu swobodę wykorzystania wynikających z nich środków prawnych i nie jest rzeczą organu odwoławczego ocena czy zachodziła potrzeba ich zastosowania. Tym bardziej, że trudno uznać, iż zaistniały przesłanki do ich zastosowania, skoro nie natrafiono na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 286a § 1 O.p., lecz na "zamknięte pomieszczenia" (vide str. 4 decyzji T.VI, k.502). W notatkach służbowych kontrolującego z dnia 16 sierpnia 2004 r. i z dnia 30 sierpnia 2004 r. wręcz stwierdzono, że budynek w G., przy ul. [...], sprawia wrażenie opuszczonego, a w notatkach z dnia 6 września 2004 r. i z dnia 30 września 2004 r. dodano "niezamieszkałego". Zauważyć należy również, że z przepisów art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przed przystąpieniem do przeszukania pomieszczeń kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody, a więc na konieczność osobistego kontaktu z kontrolowanym, co nie było możliwe w przedmiotowej sprawie. Ponadto z akt sprawy wynika, iż kontrolujący od dnia 10 marca 2004 r. wielokrotnie udawali się pod adres zamieszkania R. S., tj. G., ul. [...], lecz pod ww. adresem nikogo nie zastali, chociaż jest to adres wskazany przez M. S. jako jej adres zamieszkania. Również wielokrotnie kierowano na ww. adres wezwania do R. S. celem dostarczenia do kontroli dokumentacji podatkowej, jednakże wszystkie przesyłki poczta zwracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Odnośnie zaś twierdzenia zawartego w odwołaniu, że "R. S. podał miejsce pobytu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. (ul. [...],[...]) i pod tym adresem została doręczona mu korespondencja" (str. 4 odwołania), DIS zwracał uwagę, iż R. S. nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu w toku postępowania, tak jak wymaga tego art. 146 § 1 O.p., albowiem o zmianie swojego adresu nie zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. lecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.. DIS zwracał uwagę, iż z aktu notarialnego rep. A nr[...], sporządzonego w dniu 9 kwietnia 2004 r. wynika, iż R. S. oświadczył, że mieszka w G., przy ul. [...] (T.VI, k-507/1), pomimo iż w dniu 10 marca 2004 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. NIP-3 informujący o zmianie adresu od tego dnia (T.V, k-417). DIS wyjaśniał, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nie działania aby "zdobyć potrzebną dokumentację", jak żąda skarżąca. Organ odwoławczy podkreślał, że skarżąca zachowywała bierną postawę w toku postępowania, a wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 26 września 2005 r. (T.VI, k. 499), ograniczyła się do bezzasadnego argumentu co do braku "protokołu z przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej B, której wspólnikiem był mąż podatniczki". W piśmie z dnia 6 października 2005 r. (T.VI, k-500) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił bowiem, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli w spółce cywilnej "B", podpisany 9 grudnia 2002 r. przez wspólników tejże spółki i zostanie on wykorzystany w decyzji organu podatkowego. Warto też zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach sprawy pisma pełnomocnika, w których reprezentując M. Z. i Z. Z. stwierdził, iż próby osobistego kontaktu zakończyły się niepowodzeniem oraz, że "podatnik nie jest w stanie przedłożyć dokumentacji firmy F s.c." (T.V, k.225 i 228). DIS odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy transakcji w świetle art. 25 u.p.d.o.f. zauważał, iż z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przeprowadzono analizę sprzedaży dokonanej w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej "J", której wspólnikami byli R. S. i J. S., na rzecz podmiotów powiązanych. Analiza ta nie wykazała, by ceny dla podmiotów powiązanych znacznie odbiegały od cen stosowanych przez spółkę dla innych kontrahentów, a przypadki, kiedy ceny te odbiegały od cen stosowanych dla innych kontrahentów, zostały wyjaśnione przez wspólnika J. S., w piśmie z dnia 18 sierpnia 2005 r. DIS podkreślił, że dokonanie analizy transakcji pod kątem art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pozostałych podmiotach gospodarczych nie było możliwe z uwagi na brak dostępu do ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej. Na marginesie DIS zauważył, że brak wzmiankowanej analizy może jedynie świadczyć na korzyść strony. Zastosowanie przepisów art. 25 dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie prowadzi do określenia dochodu i podatku w kwocie wyższej, co w tej sprawie jedynie mogłoby pogorszyć sytuację podatników. DIS za niezasadny uznał zarzut odwołania, że "organ podatkowy jedynie odebrał od kontrahentów, czyli wspólników s.c. D oświadczenia, które nie mogą być dowodem w sprawie" (str. 4 odwołania). Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie rozbieżności zachodzących pomiędzy oryginałami i kopiami faktur nr [...] i nr [...], przesłuchując w charakterze świadków J. M. i M. K.. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie wspólników sp. jawnej D z dnia 28 grudnia 2001 r., stanowiące załącznik do protokołu sporządzonego w dniu 28 grudnia 2001 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zakresem tej kontroli była prawidłowość i rzetelność transakcji sprzedaży dokonanych przez s.c. D, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 27 marca 1999 r., nr [...] z dnia 22 maja 1999 r. oraz nr [...] z dnia 22 maja 1999 r. DIS podkreślił, że w toku postępowania strony nie złożyły żadnych wniosków dowodowych, wobec czego zarzut, iż organ podatkowy "odrzuca wnioski dowodowe", jest nie zrozumiały. Trudno też zgodzić się z poglądem strony, że oświadczenia kontrahentów nie mogą być dowodem w sprawie skoro, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem tym było zatem również oświadczenie K. W. z dnia 15 października 2003 r. dotyczące faktury z dnia 20 maja 1999 r. nr [...], wystawionej dla Zakładu Budowlano-Montażowego K z G., które organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne, zwłaszcza że w przypadku transakcji udokumentowanej ww. fakturą nie zachodziła wątpliwość co do podmiotu, na rzecz którego faktura została wystawiona. Końcowo DIS wywodził, że mając na uwadze powyższe dochody M. S. i R. S. w stosunku do wyliczonych w decyzji organu pierwszej instancji należało obniżyć z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. (tj. o kwotę [...] zł. <[...] zł + [...] zł.>). Podstawa obliczenia podatku (połowa łącznych dochodów małżonków), po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwotach [...] zł. i [...] zł., składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa w kwocie [...] zł. oraz darowizny w kwocie [...] zł. wynosi, po zaokrągleniu do pełnego złotego, [...] zł. Podatek obliczony od połowy łącznych dochodów małżonków, według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł + 40% nadwyżki ponad [...] zł), wynosi [...] zł. Podatek ten ulega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach [...] zł. i [...] zł. Ustalony na imię obojga małżonków (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy), podatek należny wynosi, po zaokrągleniu do pełnego złotego - [...] zł. W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik R. S. (dalej jako skarżący) wnosił o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji DIS zarzucał naruszenie następujących przepisów prawa: 1. Art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 1999r., 2. Art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez brak analizy całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu i poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich istotnych elementów sprawy ustalonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. 3. Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez niezastosowanie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na cele określone w tym przepisie prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dowodząc naruszenia art. 127 O.p. podkreślał, nawiązując m. in. do orzecznictwa sądów administracyjnych, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy oraz, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r. I FSK 15/13). Autor skargi podkreślał, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego "organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011r. I SA/GI 68/11). W ocenie pełnomocnika analiza skarżonej decyzji wskazuje, że postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek. Ze skarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy dokonał analizy jedynie części materiału dowodowego dotyczącego zawieranych przez skarżącego umów leasingowych. Tymczasem sprawa będąca przedmiotem odwołania (sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.) zawierała szereg innych elementów i ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a ustalenia te spowodowały, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości znacznie różniącej się od wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez skarżącego i jego małżonkę. Autor skargi podkreślał, że różnica ta miała związek nie tylko z wydatkami skarżącego związanego z leasingami, ale również z innymi wydatkami skarżącego i jego współmałżonki i to zarówno pozostające w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, jak i wydatkami na tzw. cele budowlane (budowa mieszkań na wynajem). Zdaniem pełnomocnika nie sposób odnaleźć w skarżonej decyzji jakiejkolwiek nawet wzmianki o tych kwestiach, a analiza skarżonej decyzji nie pozwala w żadnej mierze na stwierdzenie, iż zakwestionowanie prawa skarżącego i jego małżonki do odliczenia wydatków na tzw. cele budowlane wpłynęło na określenie przez organ pierwszej instancji przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dopiero analiza decyzji pierwszoinstancyjnej pozwala na ustalenie powodów, dla których wskazana przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. różni się od zobowiązania zadeklarowanego przez podatników (nie uwzględniona kwota wydatków na tzw. cele budowlane to [...] zł.). Pełnomocnik akcentował, że ze skarżonej decyzji nie wynikają jakiekolwiek inne elementy mające wpływ na różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez skarżącego, a określonym przez organy podatkowe, aniżeli wydatki z tytułu leasingu. Skarżona decyzja nie porusza i nie odnosi jakichkolwiek innych, aniżeli wydatki leasingowe kwestii związanych z zobowiązaniem skarżącego za 1999r. Autor skargi wywodził, że przykładowym dowodem wskazującym na wadliwe, sprzeczne z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa działanie organu odwoławczego jest zawarty na str. 27 skarżonej decyzji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika stwierdzenie to dowodzi, że organ odwoławczy nie dokonał w żadnej mierze samodzielnego obliczenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, podstawy opodatkowania, a jedynie obniżył podstawę opodatkowania obliczoną tylko i wyłącznie przez organ pierwszej instancji o kwotę wydatków skarżącego związanych z opłatami leasingowymi. Organ odwoławczy nie dokonał więc żadnych wyliczeń, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, celem ustalenia (sprawdzenia) czy wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji są prawidłowe (pomijając oczywiście kwestię wydatków związanych z leasingami). Okoliczność ta dowodzi rażącego naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pełnomocnik zwracał również uwagę na sentencję skarżonej decyzji wskazując, że organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części i jedynie obniżył zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, mimo częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, nie określił skarżącemu i jego małżonce w sposób samodzielny zobowiązania podatkowego, a jedynie zweryfikował zobowiązanie określone przez organ pierwszej instancji. Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz cytowanym wyżej orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Autor skargi akcentował, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do zarzutów odwołania oraz treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie i odniósł się do materiału dowodowego tylko w kwestiach objętych odwołaniem i tymi wyrokami. Okoliczność ta nie spełnia przesłanki ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Niewątpliwie opisane wyżej naruszenie art. 127 O.p. miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja ta uniemożliwia bowiem skarżącemu (jak również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej) sprawdzenia czy wskazana w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, zgodna z przepisami prawa oraz wynikająca z zebranego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika nie sposób stwierdzić w tych okolicznościach czy organ odwoławczy wskazując taką, a nie inną wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszył przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie okoliczność taka ma istotny i bezpośredni wpływ na ochronę interesów skarżącego. Opisane braki skarżonej decyzji, w której nie odniesiono się do wszystkich mających wpływ na wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego aspektów sprawy czyni zasadnym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, a jedynie tej części materiału dowodowego, która odnosiła się bezpośrednio do wydatków związanym z leasingami. Autor skargi podkreślał, że również uzasadnienie faktyczne decyzji nie odnoszące się do wszystkich istotnych elementów mających znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego należy uznać za wadliwe. W jego ocenie, z uwagi na powyższe, naruszenie przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo pełnomocnik wskazał, że skarżący stoi na stanowisku, iż brak uwzględnienia przy obliczaniu przez organ odwoławczy wydatków poniesionych w 1999 r. przez skarżącego i jego małżonkę na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowi istotną wadę skarżonej decyzji. W opinii skarżącego spełnił on przesłanki określone w ww. przepisie, gdyż ponosił w 1999 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych (w ilości większej niż pięć) na wynajem. Pełnomocnik akcentował, że zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnoszony jest w skardze wyłącznie z ostrożności procesowej, gdyż w opinii skarżącego możliwość rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tego zarzutu w związku z opisanym wyżej naruszeniem przez organ odwoławczy art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest wątpliwa. Strona skarżąca podkreślała, że nie ma możliwości szczegółowego i precyzyjnego uzasadnienia tego zarzutu, gdyż w skarżonej decyzji nie zawarto stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, a analiza tej decyzji nie pozwala na stwierdzenie, jakie przesłanki i dowody zdecydowały, iż organ odwoławczy uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania ww. wydatków (wynika to wyłącznie z wysokości zobowiązania podatkowego). W ocenie pełnomocnika sytuacja ta potwierdza, że opisane wyżej naruszenie przez organ odwoławczy art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (głównie str. od 19 do 27 odpowiedzi na skargę). DIS odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał, że wykonał wszystkie zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w ww. wyrokach. DIS nawiązując do art. 134 p.p.s.a. oraz art. 122 O.p. i art. 127 O.p. podkreślał, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ani reguł wynikających z art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. DIS podkreślał również, iż stosownie do art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej i "zreformowania" decyzji organu pierwszej instancji jedynie w kwestii spornej wskazanej przez Sąd, a co oznacza, że nie było konieczne ponowne "całościowe" wyliczanie wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie zarzutu braku uwzględnienia przy obliczaniu przez organ odwoławczy wydatków poniesionych w 1999 r. przez podatników na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. DIS podkreślił, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz, że była badana w decyzji organu pierwszej instancji, a także w decyzjach DIS i w trakcie postępowań prowadzonych przed sądami administracyjnymi. Z ostrożności procesowej DIS odwołał się również do merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji w tym względzie akcentując, że w toku postępowania stwierdzono, że wydatek w kwocie [...] zł. został poniesiony na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "L", a nie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, nie można zatem tego wydatku odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. DIS wskazał, że zarówno budynek mieszkalno-użytkowy, którego dotyczyło odliczenie, jak i grunt, na którym wznoszony był budynek w roku dokonywania odliczenia, nie były przedmiotem własności ani współwłasności podatników, gdyż prawo własności budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu przysługiwało odrębnemu podmiotowi tj. ww. spółdzielni mieszkaniowej, wbrew wskazaniu przez podatników w załączniku PIT-D do zeznania za 1999 rok, że udział we współwłasności budynku, którego budowa została rozpoczęta w 1999 r. wynosi 100%. DIS odwołał się ponadto do pisma spółdzielni z dnia 20 stycznia 2005 r. (T. VI, k. 426) podając, że wynika z niego, iż dopiero we wrześniu 2003 r. ustanowione zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokali, a w kwietniu 2004 r. podpisane zostały akty notarialne ustanawiające odrębną własność, w tym dla 7 lokali mieszkalnych dla R. S.. DIS wskazał ponadto na brak dokumentów finansowych, o których stanowi art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślał również, iż istotnym dla skutków postępowania podatkowego jest fakt, że ww. wydatek został poniesiony nie na budowę własnego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, lecz na pokrycie wartości wkładu budowlanego w ww. spółdzielni mieszkaniowej, która podjęła się realizacji budowy budynku mieszkalno-użytkowego. W ocenie DIS powyższe dowodzi tego, że podatnicy nie spełnili wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego wcześniejsze opisanie przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego i sądowego, brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) orzekł, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego Ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej ), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji w ocenie Sądu, uprawnione jest stwierdzenie za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów Sąd wskazuje, że konieczna jest weryfikacja jego wcześniejszego poglądu, powielanego przez DIS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem składu orzekającego powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że w analizowanej sprawie konieczne stało się odstąpienie od związania Sądu jakie wynika z art. 153 p.p.s.a. i to pomimo tego, że mający dotychczas zastosowanie w sprawie przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. W tym miejscu należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 ( dostępny w bazie LEX nr 1511925), w którym NSA stwierdził, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Również w wyroku z dnia 18 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1173/13 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. w bazie LEX nr 1624723) stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tymczasem zaprezentowane, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu, w zaskarżonej decyzji rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy przyjdzie wskazać, że w zaskarżonej decyzji DIS w zakresie przedawnienia podkreślał jedynie, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. W aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu [...] 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł. na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] -[...] z dnia [...] 2005 r. Nie miał zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut przedawnienia odnośnie odsetek od zaliczek". Skoro zatem w sprawie odpadła podstawa z art. 70 § 8 O.p. wskazująca na brak przedawnienia w sprawie, to ponownej analizy wymaga kwestia biegu terminu przedawnienia pod kątem jego ewentualnego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a o czym stanowi art. 70 § 4 O.p., a także kwestia ewentualnego biegu na nowo terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga przy tym to, że przedłożone Sądowi akta nie pozwalają na zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Należy zaakcentować, że rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Wobec braku jednoznacznych ustaleń w kwestii przedawnienia, Sąd wskazuje, że jeżeli idzie o zarzuty skargi, to podziela stanowisko pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób zgodny z przepisami prawa zawężenia przedmiotu orzekania do kwestii umów leasingowych. Skoro bowiem, główną podstawą odniesienia DIS była decyzja NUS z dnia [...] 2005 r. oraz odwołanie z dnia 18 listopada 2005 r. i skoro WSA w Gliwicach w swoim ostatnim wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1223/13) nie przesądził jednoznacznie, jak wywodził DIS na stronie 20 zaskarżonej decyzji z dnia [...], że "istotą sporu między stronami jest obecnie wyłącznie (podkreślenie Sądu) ustalenie tytułu prawnego wydatków, jakie skarżący poniósł w związku zawarciem umów dotyczących, w ocenie skarżącego – leasingu, a w ocenie organów podatkowych – sprzedaży środków trwałych użytkowanych przez podatnika w prowadzonej w 1999 r. w różnych formach działalności gospodarczej" – Sąd wskazał bowiem, że "istota sporu koncentruje się (podkreślenie Sądu) w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych umów, którymi R. S. był w 1999 r. (...)" - to zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie DIS winien był, mając na względzie dyspozycje art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przeanalizować całość materiału dowodowego i odnieść się do wszystkich elementów sprawy mających wpływ na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie składu orzekającego, w okolicznościach analizowanej sprawy, która była już przedmiotem orzekania zarówno NSA, jak i WSA w Gliwicach, organ odwoławczy wobec powrotu sprawy na etap rozpatrywania odwołania od decyzji NUS z dnia [...] 2005 r. nie mógł poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu o związaniu wyrokami ww. Sądów i wcześniejszym przesądzeniem wszystkich innych kwestii, które miały wpływ na ostatecznie ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego, a winien co najmniej kwestie te wyartykułować i wskazać dlaczego pomija ich analizę i się do nich nie odnosi, a to już tylko dlatego, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zgodnie z art. 121 § 1 O.p. winno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co więcej zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadny jest zarzut oparty na tym, że z zaskarżonej decyzji DIS nie wynikają jakiekolwiek inne elementy mające wpływ na różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez stronę skarżącą, a określonym przez organy podatkowe, aniżeli wydatki z tytułu leasingu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w tym w pierwszej kolejności to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r. odnosi się również do walorów konstytucyjnych przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5338 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1721 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).