I SA/Gl 91/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 listopada 2023 r. nr 338000-COP1.4103.6.2023.IH UNP: 338000-23-300436 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., ustalenia kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania za ww. miesiące oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zaniżenia zobowiązania za marzec 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2023r. nr 338000-COP1.4103.6.2023.IH UNP: 338000-23-300436 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 czerwca 2023r. nr [...] określającą dla B Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2018 r. w kwocie 114 384 zł. - za luty 2018 r. w kwocie 140 903 zł, - za marzec 2018 r. w kwocie 156 071 zł, - za kwiecień 2018 r. w kwocie 172 374 zł, - za maj 2018 r. w kwocie 165 546 zł, - za czerwiec 2018 r. w kwocie 142 809 zł, - za lipiec 2018 r. w kwocie 165 663 zł, - za sierpień 2018 r. w kwocie 167 448 zł, - za wrzesień 2018 r. w kwocie 155 925 zł, - za październik 2018 r. w kwocie 158 742 zł, - za listopad 2018 r. w kwocie 161 377 zł, - za grudzień 2018 r. w kwocie 176 552 zł, oraz ustalającą kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.), odpowiadającego równowartości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: - styczeń 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - luty 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - marzec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - kwiecień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - maj 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - czerwiec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - lipiec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - sierpień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - październik 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - listopad 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - grudzień 2018 r. w kwocie 92 000 zł, oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. odpowiadającego równowartości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2018 r. w wysokości: 3,00 zł. Powyższa decyzją wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.) w zw. z art. 221a § 1 o.p. Stan sprawy. Decyzją z dnia 13 czerwca 2023r. Naczelnik: 1) określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2018 r. w kwocie 114 384 zł. - za luty 2018 r. w kwocie 140 903 zł, - za marzec 2018 r. w kwocie 156 071 zł, - za kwiecień 2018 r. w kwocie 172 374 zł, - za maj 2018 r. w kwocie 165 546 zł, - za czerwiec 2018 r. w kwocie 142 809 zł, - za lipiec 2018 r. w kwocie 165 663 zł, - za sierpień 2018 r. w kwocie 167 448 zł, - za wrzesień 2018 r. w kwocie 155 925 zł, - za październik 2018 r. w kwocie 158 742 zł, - za listopad 2018 r. w kwocie 161 377 zł, - za grudzień 2018 r. w kwocie 176 552 zł, 2) ustalił skarżącej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odpowiadające równowartości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: - styczeń 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - luty 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - marzec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - kwiecień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - maj 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - czerwiec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - lipiec 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - sierpień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - październik 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - listopad 2018 r. w kwocie 69 000 zł, - grudzień 2018 r. w kwocie 92 000 zł, 3) ustalił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. odpowiadającą równowartości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2018 r. w wysokości: 3,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż spółka: • zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez M (dalej: M) na łączną kwotę netto 3 700 000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 851 000,00 zł, • zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w ewidencji zakupów faktury VAT, której kontrolowany podmiot nie posiada, wystawionej przez F na kwotę netto 43,90 zł oraz podatek VAT 10,10 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu. W odwołaniu spółka zarzuciła analogiczne zarzuty i argumentację, jak w skardze na decyzję organu. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto spółka zarzuciła niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego charakteru spornych faktur. Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 13 listopada 2023r. Naczelnik utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 czerwca 2023 r. określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za powyższe miesiące oraz stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. za marzec 2018 r. W pierwszej kolejności Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło wskutek przedawnienia. W tych ramach organ wskazał, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018r. do listopada 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. a za miesiąc grudzień 2018 r. - dopiero z dniem 31 grudnia 2024 r. Według organu w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił spółkę, iż z dniem 8 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: k.k.s.) w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu 16 listopada 2020 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 8 stycznia 2020r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przedkładania w okresie od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu M z siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe, tj. o czyn z art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 17 ze zm., dalej: k.k.). Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...]. W ramach śledztwa o sygn. akt [...]: zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową różnych spółek (w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez M na rzecz spółki), postawiono w dniu 18 lutego 2022 r. J.G. zarzuty (zmienione postanowieniem z dnia 19 lutego 2020r.), podejrzanemu o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk w związku z art. 12 §1 k.k. w związku z art. 65 § 1 k.k. i inne; dokonano przesłuchania podejrzanego J.G.; przedstawiono w dniu 21 września 2020 r. zarzuty M.S., iż czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu poprzez przyjęcie do ewidencji księgowej skarżącej spółki faktur VAT wystawionych przez M, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych; dokonano przesłuchania podejrzanego M.S.; dokonano przesłuchania świadków: M1.S., D.Z., T.P., S.S.; dokonano konfrontacji J.G. z M.S. w dniu 21 października 2020 r. Zdaniem organu, taki stan rzeczy bezsprzecznie wskazuje, że w sprawie nie ma podstaw do sformułowania wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. przez Prokuraturę Okręgową w K. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie. W decyzji Naczelnika wskazano, iż B Sp. z o.o., NIP [...], zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym 22 października 2008r. pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy B Sp. z o.o. został ustalony w wysokości 50.000 zł. Właścicielem 98% udziałów o łącznej wartości 49.000 zł jest M.S. Jak wynika z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania upoważnieni są: Prezes Zarządu samodzielnie, dwaj członkowie Zarządu działający łącznie, bądź jeden członek Zarządu łącznie z Prokurentem lub Pełnomocnikiem. Prezesem Zarządu zgodnie z wpisem w KRS został i obowiązki pełni do dnia dzisiejszego M.S. Spółka nie ustanowiła prokurenta. W wyniku przeprowadzonej analizy zapisów na rachunkach bankowych stwierdzono, że spółka B w 2018 r. przelała na konto M kwotę 6.152.000,00 zł. Żadne polecenie zapłaty nie jest identyfikowalne z wystawioną fakturą VAT w 2018 r. za świadczenie usług reklamy publicznej na terenie lodowiska J w K. i strojach zawodników. Podniesiono, iż w 2018 r. funkcję prezesa zarządu M pełnił J.G. Jak wyjaśniono, z informacji dostępnych w bazach danych urzędu wynika, że M złożył do [...] Urzędu Skarbowego w K. (właściwego dla M) deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r. w ustawowych terminach z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości 0 zł, kwotą podatku naliczonego w wysokości 0 zł oraz kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która co miesiąc stanowiła także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekty deklaracji za powyższe miesiące zostały złożone dopiero 13 czerwca 2019 r. z wykazanymi kwotami podatku należnego i naliczonego oraz kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającymi z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu. W decyzji zaznaczono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami: - z 27 kwietnia 2022 r. - określił M podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r., - z 8 czerwca 2022 r. - określił M w podatek od towarów i usług za pozostałe miesiące 2018 r. W powyższych decyzjach organ podatkowy stwierdził zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenie usług za poszczególne miesiące 2018 r. w związku z wystawieniem faktur VAT, dokumentujących usługi w części niedokonane, w tym wystawione na rzecz skarżącej. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż M ukrywał fakt świadczenia usług reklamowych, dlatego za poszczególne okresy roku 2018 składał pierwotnie "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług i równocześnie nie posiadał (i nadal nie posiada) w statucie wpisanej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz figurował (i nadal figuruje) w Ewidencji Uczniowskich Klubów Sportowych Nieprowadzących Działalności Gospodarczej i nie ujawnił się w KRS. Pomimo tego M zgłosił zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w [...] Urzędzie Skarbowym w K., a także zachowywał się jak podatnik VAT. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócono uwagę, iż J.G. w złożonych zeznaniach w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. wyjaśnił m. in., że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz B Sp. z o.o. oraz innych podmiotów. Około 40% wystawionych przez niego faktur było rzetelnymi, pozostałe były nierzetelne. J.G. sporządził także zestawienia faktur VAT i płatności dotyczące nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez siebie ze strony Klubu dla tych podmiotów. B.D. w trakcie przesłuchania w śledztwie 28 sierpnia 2020 r. zeznał m. in., że: to J.G. poprosił go o objęcie funkcji członka zarządu M z uwagi na szerokie doświadczenie związane z hokejem na lodzie, do jego obowiązków należało zapewnienie bezpieczeństwa podczas meczów, nigdy nie podpisywał żadnych umów, negocjacje w tym zakresie prowadził J.G. i to on podejmował wszelkie decyzje w klubie, nie miał żadnej wiedzy o finansach klubu i nie zajmował się tymi sprawami, pełnił jedynie funkcję organizacyjną, nie podpisywał i nie widział sprawozdań finansowych klubu. Według B.D. nigdy nie podpisywał on umów dotyczących świadczenia usług reklamowych przez M. Według B.G. Klub był zarządzany wyłącznie przez zajmującego się wszystkimi sprawami J.G., poza którym nikt nie orientował się w sprawach Klubu, nikt nie znal treści zawieranych umów, wysokości kontraktów zawodników, sposobu rozliczania środków finansowych, a także wysokości wpływów z dotacji z tytułu świadczonych usług reklamowych. Organ wskazał, iż w omawianych decyzjach z dnia 27 kwietnia 2022r. oraz z dnia 8 czerwca 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził działania polegające na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jedynie uprawdopodobniając istnienie takich czynności i określił kwoty podatku z faktur wystawionych przez M podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., w tym dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. W niniejszej sprawie zdaniem organu dowody zgromadzone w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki świadczą o całkowitej fikcji transakcji zawartych pomiędzy podatniczką a M. Jak podniesiono, dnia 8 stycznia 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wszczął śledztwo w sprawie przedkładania od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu M siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe. W ramach prowadzonego śledztwa, sygn. akt [...], zostały postawione zarzuty J.G., iż: - w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2017 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w porozumieniu z ustalonymi osobami, jako osoba pełniąca funkcję prezesa Zarządu i będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podmiotu M w K. wystawił, poświadczające nieprawdę dokumenty na rzecz m.in.: B Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży różnego rodzaju usług, w szczególności usług reklamowych, które to faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było pozorowanie realnego obrotu gospodarczego i wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, które w rzeczywistości nie powstały oraz umożliwienie innym podmiotom gospodarczym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wskazany na nierzetelnych fakturach VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2018 r. w K., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podmiotu M z siedzibą w K., w związku z osiągnięciem korzyści majątkowych z przestępstw związanych z fikcyjnym, nierzetelnym, poświadczającym nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym wystawianiem faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniem środków finansowych na rachunki stowarzyszenia, a następnie przekazywania ich poprzez wypłaty gotówkowe osobom związanym osobowo z podmiotami, z których te środki finansowe wpływały, podejmował w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu, w kwocie odpowiadającej wartości brutto z tytułu nierzetelnych faktur VAT, w łącznej kwocie co najmniej 30.384.690 zł lub miejsca ich umieszczania, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu, - w okresie od marca 2017 r. do grudnia 2018 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, działając jako osoba uprawniona - pełniąc funkcję Prezesa Zarządu i będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podmiotu M z siedzibą w K. wystawił m. in. na rzecz B Sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu. Do protokołu przesłuchania z 27 lutego 2020r. J.G. wyjaśnił, iż sporządził zestawienia wystawionych przez siebie, a w imieniu M nierzetelnych faktur VAT wraz z płatnościami na rzecz m. in. podmiotu B: "Nadmieniam, że w dostarczonych przeze mnie w dniu dzisiejszym zestawieniach wskazałem zarówno numery faktur, które były nierzetelne, ich wartości oraz ile z danej faktury uzyskał klub. Natomiast pozostała wartość wymienionych w zestawieniu faktur pomniejszona o kwotę wyrażoną procentowo pozostawiona była dla klubów, w pozostałej części zwracałem resztę kwoty osobom wskazanym przeze mnie w poprzednich przesłuchaniach, a będących przedstawicielami tych firm." W przypadku spółki B tą osobą był M.S. Dnia 3 marca 2020 r. J.G. wyjaśnił do protokołu przesłuchania podejrzanego: "W dniu dzisiejszym oświadczam, że sporządziłem zestawienie faktur, które były nierzetelne i nie miały nic wspólnego z faktycznymi transakcjami gospodarczymi, a które zostały wystawione przeze mnie w imieniu M na rzecz wielu podmiotów takich jak: B Sp. z o.o. (...). (...) Zestawienie nierzetelnych transakcji, które przygotowałem obejmuje okres od października 2013 roku do grudnia 2017 roku. Oświadczam, że w 2018 i 2019 roku również były wystawiane nierzetelne faktury na rzecz takich podmiotów jak B (...). Chociaż jak tak pomyślę to jeszcze jakieś podmioty mogły być w to zaangażowane. Nadmieniam również, że z perspektywy czasu myślę, że ten cały proceder z wystawianiem nierzetelnych faktur zaczął się od 2011 roku. Z tym, że w 2011, 2012 i 2013 było to w znacznie mniejszej skali, niż w następnych latach." Natomiast dnia 24 czerwca 2020 r. J.G. do protokołu przesłuchania podejrzanego wyjaśnił: "Odnośnie współpracy z podmiotami (...) oraz B Sp. z o.o. to chcę wyjaśnić, że rozliczenie wszystkich faktur wystawionych w okresie od 2012 roku do 2019 roku na rzecz tych podmiotów odbywało się w ten sposób. Mechanizm był prosty po wystawieniu faktur VAT na rzecz tych podmiotów, były dokonywane płatności za te faktury, głównie w formie przelewu, jednak zdarzało się też gotówkowo. Mogło się tak zdarzyć, że wyżej wspomniane podmioty nie dokonywały w ogóle płatności na wystawione na ich rzecz faktury VAT lub dokonywały zapłaty w drobnej wcześniej ustalonej kwocie, która finalnie zostawała dla klubu. Odnosząc się do wystawianych na rzecz tych podmiotów faktur VAT to wszystkie były nierzetelne, gdyż faktycznie dla klubu pozostawała niewielka część kwot na nich wskazana. Reszta jak wcześniej wyjaśniałem w gotówce wracała do osób zarządzających tymi podmiotami. Kwoty wskazane na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlały faktycznej wysokości kwoty za wykonaną usługę reklamową. Były one mocno zawyżone. Wartości, które faktycznie powinny się znajdować na fakturach powinny odpowiadać kwocie która faktycznie zostawała dla klubu, to jest część podatku VAT wskazanego na tych dokumentach. Powiem tak, znałem dobrze rynek sportowy i może kwoty wskazane na fakturach odzwierciedlały cenę za te usługi na rynku, jednak w realiach działalności M nikt z tych podmiotów wymienionych wcześniej nie dałby w tamtym czasie faktycznie tyle za wykonanie tych usług reklamowych. W bezpośrednich rozmowach z M.S. (...) tak ustaliliśmy współpracę, że faktury będą wystawiane na określoną kwotę, a faktycznie dla klubu będzie pozostawać mała część z tych faktur. Ja się zgodziłem na taką współpracę gdyż nie miałem wyjścia z uwagi na dobro klubu i jego dalsze istnienie, bo innych potencjalnych sponsorów nie było." Naczelnik zaznaczył, iż w ramach prowadzonego śledztwa dnia 21 września 2020 r. zostały przedstawione M.S. zarzuty, iż w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w K., pełniąc funkcję prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tego podmiotu, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z J.G. - prezesem zarządu M, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, przyjął do ewidencji księgowej B z siedzibą w K. wystawione w imieniu M nierzetelne faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych lub ich rzeczywistej wartości, a następnie nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe w/w spółki w postaci ewidencji rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, wprowadził faktury do rejestru zakupów oraz złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. sporządzone o te faktury deklaracje VAT-7, w których podał nieprawdę co do faktycznie świadczonych na rzecz reprezentowanej przez siebie spółki usług reklamowych lub ich faktycznej wartości i tym samym, że zaistniały podstawy do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez co naraził tery podatek na uszczuplenie, tj; o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, M.S. wyjaśnił do protokołu, że: "Odnośnie świadczenia usług reklamowych przez M dla B Sp. z o.o., to chcę powiedzieć, że średnio miesięczna wartość świadczonych usług wahała się w granicach 300 000 zł w zależności od okresu, czym bliżej roku 2020 cena tych usług wzrastała. Za każdym razem wystawiana była faktura za wykonaną usługę, kwota z faktury w głównej mierze była przelewana z konta B Sp. z o.o. na konto M. W chwili obecnej nie jestem w stanie powiedzieć, czy miały miejsce również wpłaty gotówkowe, ponad 99 procent transakcji opierało się na przelewach bankowych. Średnioroczne kwoty, które z tytułu świadczonych usług reklamowych przelewaliśmy na rzecz M to były kwoty rzędu 1 000 000 zł do 3 000 000 zł, w tamtym okresie było na to stać spółkę. (...) Chcę powiedzieć, że moja znajomość z panem J.G. miała charakter czysto zawodowy, nigdy nie przeszliśmy na ty, nie była to nigdy znajomość o charakterze prywatnym. Widziałem się z panem J.G. średnio 1-2 razy miesięcznie. Spotkania te dotyczyły głównie spraw biznesowych, organizacji i zabezpieczenia imprez masowych, czy też realizacji bieżących potrzeb klubu. Chcę powiedzieć, że nigdy nie miały miejsca sytuacje takie, żeby pan J.G. spotkał się ze mną i przekazywał mi pieniądze w gotówce pod jakimkolwiek tytułem. Odnośnie tych spotkań, o których mówiłem to chce powiedzieć, że one miały miejsce w różnych miejscach, w biurze u mnie lub na mieście, w zależności od sytuacji, spotkania te odbywały się zawsze w cztery oczy, bez udziału innych osób." W dalszej części protokołu M.S. odpowiadając na pytania prokuratora, wyjaśnił, iż wzór umowy, który B Sp. z o.o. podpisywało z M dostarczał J.G. i był to prawdopodobnie wzór, który podpisywały także inne podmioty. Jeśli chodzi o jakiekolwiek ustalenia co do zasięgu reklam w M, M.S. wyjaśnił: "Zasięg reklam był ogólnopolski, z uwagi na wyjazdy drużyn, drużyny które przyjeżdżały również miały zaproszonych gości, wszyscy otrzymywali ulotki z naszym logo. W przypadku transmisji telewizyjnych, to już samo przez siebie mówi, były to głównie transmisje w WPS. Nie zlecaliśmy żadnego audytu w tym zakresie." Ponadto M.S. wskazał, iż pamięta, że była może jedna sytuacja, kiedy pożyczał J.G. pieniądze oraz, że B Sp. z o.o. wzięło w leasing samochód osobowy marki Toyota Avensis, który przekazało do użytkowania J.G. na cele M. Raty za ww. samochód płaciła spółka B i samochód na dzień 24.09.2020 r. dalej był użytkowany przez J.G. Na użytkowanie samochodu nie została spisana żadna umowa. M.S. do powyższego protokołu wyjaśnił także, iż spotkania z J.G. zostały przez niego zainicjonowane, chodziło o sponsorowanie klubu, spotkania miały tylko charakter biznesowy, reklama spółki B była nie tylko na meczach sportowych z udziałem drużyn M, ale także na wszystkich imprezach towarzyszących, w tym również eventach. W toku sprawy sygn. akt [...], w związku z postawieniem zarzutów prezesowi zarządu B Sp. z o.o. oraz odnośnie współpracy z M miała zostać przesłuchana M1.S. w dniu 19.10.2020r. w charakterze świadka, lecz skorzystała ona z przysługującego jej prawa i odmówiła złożenia zeznań w sprawie ze względu, iż jest żoną M.S. Dnia 12 listopada 2020 r. została w powyższej sprawie przesłuchana D.Z. która zeznała: "Od kwietnia 2013 roku pracuję w B Sp. z o.o., w charakterze pomocy biurowej. Moim zadaniem w firmie jest wprowadzanie faktur zakupowych, sprzedażowych oraz list płac do systemu. W firmie wszystkim od zawsze zajmował się M.S., który był i obecnie jest prezesem. On podejmował wszelkie decyzje związane z prowadzeniem spółki. Właścicielem spółki jest M1.S. Od jakiegoś czasu z mojej wiedzy M.S. też ma niewielki udział w spółce". Natomiast T.P. przesłuchany w charakterze świadka 25 listopada 2020r. zeznał, iż M.S. został prezesem spółki około roku 2011 i od tamtego czasu decydował w spółce o wszystkim, konsultując swoje decyzje z właścicielem spółki. T.P. nie wie czym w spółce zajmowała się M1.S., jednak widział, że omawiała z M.S. wszelkie kwestie dotyczące spraw finansowych i gospodarczych spółki. Zawsze była w siedzibie spółki i wspólnie zajmowali się jej prowadzeniem. Sprawy finansowe powierzone były M.S., ale on zawsze konsultował je z żoną, płatności z konta bankowego dokonywali razem. Naczelnik zwrócił uwagę, iż Prezes M J.G. przyznał się do wystawiania w imieniu M faktur VAT dotyczących sprzedaży usług reklamowych, które to nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były przekazywane w różnych miejscach, m. in. w siedzibie spółki B, na stacji B1, w M1. Płatność za faktury odbywała się w zależności od posiadanych w danym momencie przez M.S. - prezesa zarządu środków pieniężnych. Zapłata za wystawione przez M faktury VAT następowała poprzez przelew bankowy, jak również w formie gotówkowej i kompensat, na fakturach wystawionych przez M widniał termin płatności 90 dni, sposób zapłaty: przelew/gotówka. Wysokości kwot wpisywanych na fakturach VAT wystawionych przez M sugerowane były przez prezesa spółki B. J.G. - prezes M dokonywał zwrotu pieniędzy M.S.: "Zasada była taka, że do pana S. w gotówce wracały środki wskazane jako kwota netto na nierzetelnych fakturach." Pieniądze z nierzetelnych faktur VAT trafiały do klubu M2 SA a nie M. J.G. w trakcie rozmów z M.S. nie raz słyszał, że jak mu się coś nie podoba w zakresie współpracy, to M.S. może sobie zdobyć takie faktury kosztowe gdzie indziej. Jak wskazano w decyzji Naczelnika, żadna z osób przesłuchiwanych w ramach prowadzonego śledztwa D.Z., S.S. czy T.P., nie potrafiły powiedzieć jak doszło do nawiązania współpracy w zakresie usług objętych zakwestionowanymi fakturami pomiędzy spółką B a M. Osoby te wskazały, iż J.G. przychodził do siedziby B Sp. z o.o. i rozmawiał wyłącznie z prezesem M.S. Dalej Naczelnik podniósł, że po spotkaniach M.S. przekazywał faktury VAT wystawione przez M do księgowości. Pracownicy spółki B nie pamiętają, aby były umowy na świadczone usługi reklamowe. Zeznali oni, że reklamy spółki B za zgodą organizatora pojawiały się na imprezach plenerowych i jak im się wydaje B nie płacił za te reklamy. Jak ustalono, M w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego za okres styczeń 2018 r. do grudnia 2018r. nie wykazał faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotu B. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowych przez [...] Urząd Skarbowy w K. zostały złożone korekty deklaracji z wykazanymi kwotami. M ostatnią fakturę na rzecz B Sp. z o.o. wystawił w sierpniu 2019 r., tj. miesiąc po wszczęciu wobec klubu kontroli podatkowych. Po wszczęciu kontroli wobec M M.S. zadał pytanie J.G.: "chyba mnie pan nie umoczy?". Ponadto sam M.S. w złożonych zeznaniach stwierdził: "(...) pan J.G. nic nie jest w stanie zyskać, poprzez fałszywe pomawianie lub umniejszanie swojej winy w procederze (...)". Przyznał tym samym, iż istniał jakiś proceder pomiędzy oboma podmiotami. Naczelnik wskazał na złą sytuację M na rynku sportowym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co także potwierdzają ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych (szczegółowo opisana na str. 36 decyzji wydanej w I instancji). W decyzji wskazano na wyjaśnienia J.G.: "Powiem tak, znałem dobrze rynek sportowy i może kwoty wskazane na fakturach odzwierciedlały cenę za te usługi na rynku, jednak w realiach działalności M nikt z tych podmiotów wymienionych wcześniej nie dałby w tamtym czasie faktycznie tyle za wykonanie tych usług reklamowych.", tym bardziej, że od sierpnia 2015 roku nie posiadał on już w swoich szeregach seniorskiej - zawodowej drużyny, gdyż ona występowała pod szyldem M1 S.A. Realną kwotą, która wskazywała na faktycznie poniesione koszty za świadczone usługi reklamowe była faktura okazana w czasie przesłuchania J.G., wystawiona na inną spółkę, na której kwota za reklamę wynosiła 6 000 zł za okres 5 miesięcy. Na pytanie prokuratora: "(...) czy to była wartość rzeczywiście świadczonej usługi i dlaczego wartość ta jest wielokrotnie niższa od wykonywanych na fakturach wystawianych na rzecz takich podmiotów jak B Sp. z o.o. (...) i inne za takie usługi reklamowe?", J.G. odpowiedział, iż wysokości kwoty na okazanej fakturze nie można porównać do kwot, jakie były wykazywane na fakturach wystawianych na rzecz m. in. B Sp. z o.o.: "(...), gdyż to były fikcyjne transakcje i jak wcześniej wyjaśniałem większość pieniędzy z tych transakcji wracało do tych podmiotów." Jak wyjaśnił M.S., klub M potrzebował takich sponsorów, podmiotów, którzy płacili klubowi za świadczone usługi reklamy, gdyż był to klub, w którym był potencjał, który potrzebował wznieść się na wyżyny i który przy odpowiednim dokapitalizowaniu byłby w stanie poprzez swoją drużynę seniorską wejść do czołówki ligi, co zdaniem M.S. uczynił. W przekonaniu Naczelnika, podstawą wystawienia faktury VAT winien stanowić wykaz dotychczas zrealizowanych, konkretnych czynności, uprzednio zaakceptowanych przez podatnika lub też wyszczególnionych w podpisanej umowie. Podatnik więc zarówno z treści faktury, jak i wykazu konkretnych wydatków powinien posiąść wiedzę, że faktura dotyczy konkretnej usługi reklamowej. Spółka B nie przedstawiła za okres objęty postępowaniem podatkowym umowy zawartej na świadczenie usług reklamy przez M, obowiązującej w 2018 roku. Co więcej. M był podmiotem, który nie powinien, a właściwie nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Ideą powołania uczniowskiego klubu sportowego (amatorskiego), jest krzewienie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży oraz tworzenie dobrych warunków do danej dyscypliny sportowej. Celem, który przyświeca takim klubom, jest fakt aby były one dostępne dla każdego. Kluby takie w zdecydowanej większości wspierają się finansowo poprzez różnego rodzaju subwencje i dotacje, a także często są wspierane prze-z związek, konkretnej dyscypliny sportowej. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa M uzyskiwał z Urzędu Miasta K. dotacje celowe. Jak zaznaczono organ wszczął kontrole celno-skarbowe także wobec innych kontrahentów M za okres 2018 r., dla których ww. klub wystawiał faktury VAT za świadczone usługi reklamowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Podmioty te złożyły korekty deklaracji VAT-7 w tym zakresie. Zdaniem Naczelnika zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M są fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniają one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podsumowując Naczelnik uznał iż, w przypadku transakcji zawartych z M, rozpatrywanie działań spółki B w kontekście dobrej wiary nie ma uzasadnienia, ponieważ w sytuacji gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez M, które zawierają elementy przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług i nie zostały dokonane między B Sp. z o.o., a ich wystawcą, tj. M. Samo posiadanie faktur VAT nie uprawnia B Sp. z o.o. do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z zakwestionowanych faktur VAT podatek naliczony. Naczelnik stanął na stanowisku, iż skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, której nie posiadała wystawionej przez F. Brak dokumentu implikuje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (vide wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1054/08.) Naczelnik podkreślił, iż w dokumentacji zabezpieczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie znajdowała się faktura ujęta w rejestrze zakupów za 2018 rok, ani też B Sp. z o.o. nie wypełniła obowiązku wynikającego ze skierowanego do niej wezwania, stwierdzono, iż spółka w rozliczeniu za marzec 2018 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony mający wynikać z tej faktury. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż z uwagi na dokonane ustalenia zastosowanie znalazła dyspozycja zawarta w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stwierdzono, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT i nieprawidłowość ta była skutkiem jego celowego działania, o którym miał wiedzę. Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (dot. zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M), wyjaśniono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę np. w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W przekonaniu organu zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania J.G. (reprezentującego M), w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż M.S. (prezes B Sp. z o.o.) był świadomy uczestnictwa w tym nielegalnym procederze. Naczelnik odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2018r. podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez F, której skarżąca nie posiadała, stwierdził, iż ustalono go na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nadmieniono przy tym, iż pomimo wezwania wystosowanego przez organ, do przedstawienia brakującej faktury VAT, bądź jej duplikatu, skarżąca w żaden sposób nie zareagowała w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W konsekwencji ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 3 zł na zasadzie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stwierdzono przy tym, iż w sprawie nie występuje żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy. Naczelnik zaznaczył, iż skarżąca pomimo skierowanych do niej wezwań nigdy nie przedstawiła umów o wzajemnej współpracy z bezpośrednim kontrahentem po stronie zakupów, a tym samym uregulowań kwestii związanych z nabytą usługą reklamy (sprzęt, a także odzież), ich ceną, regulowaniem płatności. Jak podkrślono, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste. Brak próby udowodnienia zasadności ujęcia w rozliczeniach podatku tych faktur VAT, w świetle ogromu materiału dowodowego świadczącego o fikcyjności tych transakcji, jest niejako potwierdzeniem zasadności wniosków sformułowanych w wyniku postępowania. W przekonaniu Naczelnika, M nie świadczył na rzecz skarżącej usług reklamowych. Przede wszystkim świadczą o tym spójne i przekonujące zeznania J.G.. Z pewnością J.G. składając dokładne i wyczerpujące zeznania liczył na zmniejszenie wymiaru kary, ale nie oznacza to, że zeznania te są nieprawdziwe. W ocenie organu znajdują one potwierdzenie w zeznaniach pracowników samej skarżącej jak również w sytuacji M, która nie mogła sprzyjać wydawaniu tak dużych pieniędzy za coś co jak udowodniono mogło być warte nikły ułamek tych kwot. Bez znaczenia jest także to czy M.S., zarządzający skarżącą miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości, której zarzucono: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. b) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 191 o.p., poprzez uznanie, że zaszły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, - art. 122 i art. 187 o.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności brak poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń co do m. in. wykonania przez skarżącego usług reklamowych na rzecz M i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do akt postępowania przygotowawczego karnego, w sytuacji gdy sprawa karna nie została zakończona, nawet nieprawomocnym wyrokiem; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p, poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nieopierające się na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach, co w konsekwencji przełożyło się na prymat interesu fiskalnego, z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p., poprzez m.in. przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa; - art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazywał, że decyzję wydano bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, za to z przyjęciem z góry założonej tezy o uczestniczeniu przez skarżącą w nielegalnym procederze. Zaznaczył, że decyzja skarżącej spółki o nabywaniu usług reklamowych od M była jej prawem, a kwestionowanie stawki, po której były one nabywane, w realiach gospodarki rynkowej jest nieuzasadnione. Nawet w tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń, dla przykładu porównując stawki na innych obiektach, czy też dopuszczając dowód z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości niematerialnych, a oparto się, po raz kolejny na zeznaniach J.G., które złożone zostały, jak podał organ w celu zmniejszenia wymiaru kary. Organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że bez znaczenia jest także to czy M. S., zarządzający skarżącą, miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Zdaniem pełnomocnika, organ nie poczynił w sprawie własnych ustaleń, tylko oparł się na materiałach z innych postępowań, w tym ze sprawy karnej. Organ odwoławczy nie przeprowadził też dowodu z przesłuchania w postępowaniu odwoławczym M.S., co było zdaniem pełnomocnika kluczowe dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej organ oparł zaskarżoną decyzję bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, na błędnej, subiektywnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie spółki organ przyjął z góry założoną tezę, o uczestniczeniu przez spółkę w nielegalnym procederze, a następnie stara się dopasować do niej materiał dowodowy. Jest to błędny, u podstaw sposób dowodzenia, gdyż to wnioski powinny wynikać z dowodów, a nie odwrotnie. Jeżeli organ zadałby sobie trud (czego nie uczynił, na szkodę skarżącej spółki) to bez problemu doszedłby do przekonania, że na terenie lodowiska "J" w K. zajmowanym przez M znajdowały się banery (reklamy) skarżącej spółki. To samo dotyczy loga spółki na ubraniach zawodników, ogólnie dostępnych materiałach prasowych czy udostępnionych w Internecie. W rezultacie w ocenie skarżącej nie można przyjąć, że sporne były "puste", w sytuacji, gdy usługi reklamowe były faktycznie wykonywane. W skardze zaznaczono, iż oskarżony dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem uważany jest za osobą niewinną. Dopóki nie zakończy się, prawomocnie sprawa karna, brak jest podstaw do czynienia ustaleń de facto stanowiących o winie, jak te zaprezentowane w sentencji czy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzucono organowi błędy w postepowaniu dowodowym w postaci braku porównania stawek na innych obiektach, czy też braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości niematerialnych. Oparto się na zeznaniach J.G., które złożone zostały, jak podał organ, w celu zmniejszenie wymiaru kary. Organ poprzestał jedynie za stwierdzeniu, że bez znaczenia jest także to czy M.S., zarządzający B, miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Zdaniem spółki nie poczyniono jakichkolwiek własnych ustaleń co do m. in. wykonania na rzecz skarżącego usług reklamowych przez M z siedzibą w K. i ograniczono się w tym zakresie jedynie do akt postępowania przygotowawczego karnego, w sytuacji gdy sprawa karna nie została zakończona, nawet nieprawomocnym wyrokiem. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania M.S., wskazując jedynie, że ponowne jego przesłuchanie w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego byłoby w przedmiotowej sprawie jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę. W ocenie skarżącej przeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania M.S. było zaś kluczowe dla wyczerpującego ustalenia przez organ stanu faktycznego, w tym okoliczności, czy transakcje gospodarcze dokonywane przez skarżącego były rzeczywiste. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025r. Sąd dopuścił wnioskowany przez spółkę dowód z dokumentów w postaci kopii protokołów rozpraw, wyciągu z aktu oskarżenia i artykułu prasowego stanowiących załączniki do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 28 stycznia 2025r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018r. do listopada 2018 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. a za miesiąc grudzień 2018 r. - dopiero z dniem 31 grudnia 2024 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił spółkę, iż z dniem 8 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie zostało odebrane 16 listopada 2020 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 8 stycznia 2020r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przedkładania w okresie od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu M z siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe, tj. o czyn z art. 297 § 1 k.k. Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...]. W ramach śledztwa o sygn. akt [...]: zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową różnych spółek (w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez M na rzecz spółki), postawiono w dniu 18 lutego 2022 r. J.G. zarzuty (zmienione postanowieniem z dnia 19 lutego 2020r.), podejrzanemu o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk w związku z art. 12 § 1 k.k. w związku z art. 65 § 1 k.k. i inne; dokonano przesłuchania podejrzanego J.G.; przedstawiono w dniu 21 września 2020 r. zarzuty M.S., iż czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu poprzez przyjęcie do ewidencji księgowej skarżącej spółki faktur VAT wystawionych przez M, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych; dokonano przesłuchania podejrzanego M.S.; dokonano przesłuchania świadków: M1.S., D.Z., T.P., S.S.; dokonano konfrontacji J.G. z M.S. w dniu 21 października 2020 r. Powyższe okoliczności wskazują, mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, że brak podstaw do wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podnieść należy, iż w rozpoznanej sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. przez Prokuraturę Okręgową w K. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez M na łączną kwotę netto 3 700 000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 851 000,00 zł. Ponadto skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w ewidencji zakupów faktury VAT, której kontrolowany podmiot nie posiada, wystawionej przez F na kwotę netto 43,90 zł oraz podatek VAT 10,10 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W zakresie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy na obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca. Wskazać przyjdzie, iż czynność rzeczywista to ta która po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie - doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Natomiast faktura powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Wynika to z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 167 w/w Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Zatem w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również nie można mówić o transakcji w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać go za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej. Sąd stwierdza, iż skarżąca posługiwała się fakturami zakupu, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Takimi fakturami były faktury VAT wystawione przez M. Faktury te w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane. Z orzeczenia TSUE wynika, iż ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita – K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy mogą zatem wymagać od samego podatnika przedstawienie dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia czy należy przyznać żądane odliczenie (wyroki TSUE z dnia 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35, 15 września 2016r., Barlis 06-Investimentos Imobiliaros e Turisticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Podnieść należy, iż podstawą wystawienia faktury VAT winien stanowić wykaz dotychczas zrealizowanych, konkretnych czynności, uprzednio zaakceptowanych przez podatnika lub też wyszczególnionych w umowie. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca mimo skierowania do niej wezwań nie przedstawiła umów o wzajemnej współpracy z bezpośrednim kontrahentem, które regulowałyby cena usługi reklamy i sposób płatności za omawianą usługę. Sąd podkreśla, iż podatnik winien z treści faktury, jak i z wykazu konkretnych wydatków posiąść wiedzę, że faktura dotyczy konkretnej usługi reklamowej. Natomiast spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste. Spółka nie przedstawiła za okres objęty postępowaniem podatkowym umowy zawartej na świadczenie usług reklamy przez M obowiązującej w 2018r., która w sposób precyzyjny określałaby zakres konkretnej wykonanej usługi reklamy. Brak próby udowodnienia zasadności ujęcia w rozliczeniach podatku spornych faktur VAT, w świetle zebranego materiału dowodowego świadczy o fikcyjności w/w transakcji. Fakt, iż M nie świadczył na rzecz skarżącej usług reklamowych potwierdzają spójne i przekonujące zeznania J.G. J.G. przyznał się do wystawienia w imieniu M faktur VAT dotyczących sprzedaży usług reklamowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań tych wynika, iż wysokość kwot wpisywanych na fakturach VAT wystawianych przez M sugerowane były przez prezesa skarżącej. Ponadto J.G. – prezes M dokonywał zwrotu pieniędzy M.S. Zasada był taka, iż do M.S. w gotówce wracały środki wskazane jako kwota netto na nierzetelnych fakturach. Ponadto z zeznań M.S. wynika, iż treść zawieranych umów nie była rozbudowana z uwagi na fikcyjność transakcji pomiędzy oboma podmiotami. Jednocześnie, jak wyjaśnił J.G. jego życie codzienne finansowane było ze środków skarżącej. Oprócz wyżej wymienionych okoliczności Naczelnik zasadnie wskazał także na złą sytuację M na rynku sportowym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co także potwierdzają ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych. Według J.G., biorąc po uwagę możliwości drużyny M w spornym okresie nikt nie zapłaciłby za reklamę swojej firmy tak ogromnych kwot. J.G. stwierdził również, że omawiane faktury wystawione przez M dotyczyły fikcyjnych transakcji. Zauważyć należy, iż M w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego za okres styczeń 2018 r. do grudnia 2018r. nie wykazał faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Dopiero w dniu 13 czerwca 2019r. po wszczęciu kontroli podatkowych zostały złożone korekty deklaracji z wykazanymi kwotami. Jak podkreślił Naczelnik, po wszczęciu kontroli wobec M, M.S. zadał pytanie J.G.: "chyba mnie pan nie umoczy?". Ponadto sam M.S. w złożonych zeznaniach stwierdził: "(...) pan J.G. nic nie jest w stanie zyskać, poprzez fałszywe pomawianie lub umniejszanie swojej winy w procederze (...)". Przyznał tym samym, iż istniał jakiś proceder pomiędzy obydwoma podmiotami. Ponownie należy wskazać, iż Prezes M, J.G. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Co istotne M był zarazem podmiotem, który nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M, są fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniają one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Podsumowując, w przypadku transakcji zawartych z M, rozpatrywanie działań spółki w kontekście dobrej wiary nie miało uzasadnienia, ponieważ w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostaw towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakiś oszustwach swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, że zakwestionowane faktury wystawione przez M, które zawierają elementy przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług i nie zostały dokonane między spółką a M. Samo posiadanie natomiast faktur VAT nie uprawniało skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT z nich wynikający Zasadnie także organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktury VAT, której podatnik nie posiadał. Podkreślenia wymaga, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, ale tylko w przypadku jeśli posiada on fakturę VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt la stanowi natomiast że kwota podatku naliczonego to suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej stanowiło prawidłowe ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT, ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. Stosownie do art. 112 b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.  Natomiast art. 112c u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zatem w przypadku stwierdzenia, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy. Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zasadnie organ wskazał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W każdym bowiem przypadku ustalenia, że podmiot świadomie przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne (fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji) faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku wynikającego z tych faktur. Konieczność badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa TSUE uznał jako podstawowy warunek nałożenia sankcji (wyrok w sprawie C-935/19).  Odnosząc przedstawioną argumentację do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż M.S. (prezes M) był świadomy uczestnictwa w tych nielegalnych procederach. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Ustalony stan faktyczny, wbrew zarzutom skargi wskazuje, że M nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na fakturach, które wystawił na rzecz spółki. Jak wcześniej opisano, M nie świadczył na rzecz skarżącej usług reklamowych. Przede wszystkim świadczą o tym spójne i przekonujące zeznania J.G. Bez znaczenia jest także to czy M.S., zarządzający spółką, miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Zdaniem Sądu udowodniono, iż usługi te nie były świadczone w ogóle. W konsekwencji jak zasadnie stwierdził Naczelnik, ponowne przesłuchanie M.S., w ramach prowadzonego postępowania byłoby w przedmiotowej sprawie jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę. Złożone przez niego w toku postępowania zeznania w kontekście całego obszernego materiału dowodowego, umożliwiły w sposób wyczerpujący ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt, iż skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną tych zeznań nie powoduje konieczności ponownego przeprowadzania tego dowodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ swoje ustalenia poczynił posiłkując się nie tylko materiałami postępowania przygotowawczego, karnego. Argumentacja organu została oparta zarówno na materiałach pozyskanych z Prokuratury, ale także informacjach uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, z sądu, z urzędów skarbowych właściwych dla M, z baz danych pozostających w dyspozycji organów podatkowych, a także z ogólnie dostępnych stron internetowych. Organ w toku pierwszej instancji zwracał się również do spółki o wyjaśnienia, które niejednokrotnie pozostawały bez odzewu. Ponadto w czasie trwania postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą celno - skarbową, jak również w toku II instancji skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W czasie trwania kontroli celno-skarbowej pełnomocnik zapoznawał się ze zgromadzonymi dowodami w postaci akt sprawy. Każdorazowo z niniejszej czynności sporządzona była adnotacja, do której, nikt nigdy nie wniósł do przedstawionego materiału żadnych zastrzeżeń i uwag. Nie wpłynęły żadne pisemne zastrzeżenia, czy uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto spółka, pomimo wyznaczenia przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119zzb § 4 o.p. okazał się bezprzedmiotowy. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Powyższy przepis dotyczy natomiast kwestii blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. innego zagadnienia. Nie mógł być zatem rozpatrywany w przedmiotowym postępowaniu. Dalej wskazać należy, że dopuszczone na rozprawie dowody nie zmieniają przyjętych przez organ ustaleń. Przede wszystkim przestawione materiały z postępowania karno-skarbowego oraz sądowego, a także artykuły prasowe nie dokumentują w żadnej mierze wykazu dotychczas zrealizowanych, konkretnych czynności. Nie wykazują które faktury dokumentują wykonanie konkretnych czynności nimi objętych. Nie potwierdzają zatem okoliczności mających znaczenie dla rozpoznanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.