I SA/Gl 926/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej; O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług: 1. za III kwartał 2014 r.: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł; 2. za IV kwartał 2014 r.: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł; 3. za I kwartał 2015 r.: zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce w wysokości [...] zł, tj. wyższego od zadeklarowanego o [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. A Sp. z o.o. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r., w której wykazano w szczególności następujące dane: - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - podatek należny w wysokości [...] zł, - podatek naliczony od odliczenia w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r., wykazując w niej m.in.: - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - podatek należny w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, - podatek naliczony od odliczenia w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. ujęto: - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - podatek należny w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, - podatek naliczony od odliczenia w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Nieprawidłowości ujawnione w ramach kontroli podatkowej skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, co nastąpiło wraz z doręczeniem w dniu [...] r. stosownych postanowień. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której zawarł opisane wyżej rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu podał, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez jednego z kontrahentów, PPH B (tj. faktury: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.), jakkolwiek dokumentują usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane - to jednak "nie potwierdzają transakcji w zakresie świadczenia usług przez ww.", lecz przez podmiot nieistniejący, w tym wypadku jedynie stwarzający formalne pozory istnienia (zarejestrowany w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby). W tym kontekście uznano wymienione faktury za nieprawidłowe pod względem podmiotowym, w konsekwencji czego nie mogą - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...]zł). W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia kim był podmiot rzeczywiście wykonujący usługi na rzecz Spółki, który z tego tytułu wystawiał podatnikowi faktury VAT, b) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, c) błędne ustalenie, że Spółka nie podjęła czynności mających na celu weryfikację kontrahenta, a także, że w ramach przeciętnej ostrożności mieści się obowiązek zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie danych kontrahenta, w sytuacji, gdy posługiwał się on zaświadczeniem o wpisie do CEIDG oraz oferował swoje usługi w internecie, zaś po ich zleceniu wykonywał je w sposób profesjonalny oraz wystawiał z tego tytułu faktury VAT, na których wskazany był rachunek bankowy należący do osoby, za którą się podawał; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że: a) brak możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony dotyczy także podmiotu, który nie miał wiedzy o nierzetelności kontrahenta oraz o powoływaniu się przez niego na niewłaściwe dane, a w ramach współpracy zostały zrealizowane rzeczywiste czynności opodatkowane i podatnik zapłacił w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta, podczas gdy prawidłowa, zgodna z przepisami prawa unijnego, interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wskazaną na fakturze, b) przepis ten znajduje zastosowanie również w stosunku do faktur wystawionych przez osoby fizyczne istniejące (żyjące), lecz posługujące się nieprawdziwymi danymi, wskazanymi na fakturze, w sytuacji gdy przepis powinien być interpretowany ściśle i stosowany wyłącznie przypadku faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie w obrocie nie występują. W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że organ I instancji nie ustalił, kim był podmiot rzeczywiście wykonujący usługi na rzecz Spółki i kto z tytułu ich realizacji winien wystawić fakturę VAT i zapłacić należny podatek. Skoro usługi zostały rzeczywiście wykonane, to konieczne było ustalenie, kim był ich rzeczywisty wystawca, czy jest to osoba prowadząca działalność gospodarczą, a także czy była ona zobowiązania do wystawienia faktury VAT w związku z podejmowanymi przez siebie działaniami. Pełnomocnik strony podniósł także, iż wskazany na spornych fakturach VAT rachunek bankowy numer [...] jest prowadzony przez C S.A. Oddział w L. na rzecz osoby, która figuruje na nich jako wystawca, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze złożonymi przez nią zeznaniami. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien był przeprowadzić u tej osoby kontrolę podatkową w zakresie źródeł uzyskiwanych dochodów. W jej ramach należało w szczególności zweryfikować wpływy na wskazany rachunek bankowy na przestrzeni 2014 r. i 2015 r. oraz ustalić, czy właściciel rachunku nie mógł, na żadnym etapie, uczestniczyć w realizacji transakcji, których odzwierciedleniem są kwestionowane faktury VAT, w tym: nawiązaniu współpracy, wykonaniu usług, bądź też, czy osiągnął z tego tytułu jakiekolwiek korzyści. Dalej zakwestionowano ustalenie, że faktury VAT były wystawiane na rzecz odwołującej przez podmiot nieistniejący, podczas gdy wskazane na fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane, zaś należności z nich wynikające przekazane osobie, która fizycznie przedkładała podatnikowi faktury. W tym kontekście podkreślono, że osoba podająca się za S. B. przy zawieraniu umowy z Prezesem Spółki przedłożyła zaświadczenie o wpisie do CEIDG. Wydruk ten pozostawał wiarygodny i rzetelny, zwłaszcza wobec faktu, że S. B. faktycznie wpisany był do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nadto charakter oraz sposób oferowanych przez niego usług wskazywały na to, że jest to osoba profesjonalnie trudniąca się działalnością gospodarczą. Usługi wykonał profesjonalnie, posiadał sprzęt niezbędny do ich wykonywania oraz zespół stałych pracowników, co także wpływało na wiarygodność podmiotu. Nie było zatem żadnych istotnych wątpliwości, wobec których konieczna byłaby dalsza jego weryfikacja. Wątpliwości takie pojawiły się dopiero wówczas, gdy pracownicy zgłosili Prezesowi Spółki, że nie otrzymali należnego im wynagrodzenia za pracę. Wtedy niezwłocznie podjął on stosowne czynności dla upewnienia się czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Równocześnie zaakcentowano, że w obrocie gospodarczym nie jest powszechną praktyką dokładne sprawdzanie wszystkich podmiotów, z którymi nawiązywana jest współpraca, czy też weryfikacja tożsamości osoby przedstawiającej się jako przedsiębiorca. W tym kontekście stwierdzono, że organ I instancji niezasadnie uznał, że w ramach standardowej ostrożności mieści się obowiązek zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie danych kontrahenta. Podejmowanie tego rodzaju działań w stosunku do każdego sprzedawcy w realiach rynkowych sparaliżowałoby obrót gospodarczy. Każda transakcja, nawet na niewielkie kwoty, wymagałaby bowiem podejmowania czasochłonnych czynności i zwlekania z zawarciem umowy do czasu uzyskania ewentualnej odpowiedzi organów podatkowych. Rozwijając zarzut naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., wskazano, że niedopuszczalne są sankcje dla podatnika, który zaksięgował faktury VAT oraz obniżył w związku z tym podatek VAT, nie mając wiedzy i świadomości, że dokonuje transakcji z nierzetelnym kontrahentem, posługującym się danymi osoby trzeciej. Zdaniem autora odwołania w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma zrealizowanie rzeczywistych czynności oraz faktyczna zapłata na rzecz kontrahenta ceny za zrealizowaną usługę. Nie można bowiem przyjmować, że sam tylko oszukańczy charakter działań osoby trzeciej wyłącza możliwość odliczenia VAT naliczonego przez tego podatnika, skoro nabył on rzeczywistą usługę. Na poparcie powyższego stanowiska odwołano się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16. Wskazano także, iż ani sądy, ani ustawodawca nie określiły numerus clausus faktów, które należy sprawdzić przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony odwołującej skoro sporne faktury VAT zostały wystawione przez podmiot fizycznie istniejący, który dokumenty te przekazał Spółce, to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w ogóle nie powinien znajdować zastosowania w sprawie. Przepis ten, (jeśli uznać go za zgodny z prawem unijnym) mógłby mieć wyłącznie zastosowanie do podmiotów nieistniejących, tymczasem S. B. istnieje (zeznawał w toku postępowania kontrolnego), istnieje również osoba fizyczna podająca się za S. B., która wystawiała faktury, wykonywała usługi, kontaktowała się ze Spółką. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Stwierdził, że w niniejszej sprawie konieczna jest ocena, czy doszło do faktycznego sporządzenia spornych faktur przez podmiot figurujący na nich jako wystawca, która determinuje możliwość uznania ich za dokumenty prawidłowe nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz za dokumenty księgowe, których treść obrazuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w rozmiarach, w jakich zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami, a co za tym idzie, mogące wywołać zamierzone skutki podatkowe tak u wystawcy, jak i u odbiorcy. Rozstrzygnięcia także wymaga, czy ewentualne wystawienie faktury przez w istocie nieznanego, bo bezprawnie korzystającego z danych innego podmiotu, kontrahenta należy traktować jako wystawienie jej przez podmiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., wskutek czego, na mocy wskazanego uregulowania, nie mogłaby ona stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Zdaniem Spółki, (bezsporne) zrealizowanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz zapłata na rzecz wykonawcy cen usług widniejących na fakturach (uwzględniających podatek VAT) wyklucza odmowę prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu I instancji, sporne faktury - jako odzwierciedlające zdarzenie gospodarcze zaistniałe między podmiotami innymi niż wskazane w ich treści - należy uznać za prawnie bezskuteczne. Rozstrzygając tak zarysowany spór organ odwoławczy opisał na wstępie istotne aspekty stanu faktycznego. W tym zakresie podał w szczególności, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Sporne faktury miały dokumentować transakcje nabycia przez Spółkę od firmy PPH B takich usług jak: uszczelnienie rury w budynku, uszczelnienie ścian w budynku, podniesienie progu wjazdowego do garażu, wykonanie odwodnienia wiatrołapu, wykonanie studni z pompą tłoczną, wykonanie odwodnienia liniowego, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie obróbek blacharskich na tarasach, roboty zbrojarskie, roboty ciesielskie i betonowanie, ułożenie zbrojeń fundamentów i korpusów, ułożenie i demontaż deskowania, betonowanie. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. uzyskano informację, zgodnie z którą S. B. nie figuruje i nigdy nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług prowadzonej przez ten organ ani nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Co więcej, przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. został określony jako: działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. W załączeniu do udzielonych wyjaśnień Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał m.in. kopię protokołu z czynności sprawdzających, do którego S. B. oświadczył, że nie wystawił okazanych mu faktur oraz nie świadczył usług wymienionych na tych fakturach. Do wykonania takich prac nie ma on odpowiednich kwalifikacji i nigdy nie świadczył takich usług. Prowadzona przez niego we wskazanym wyżej okresie działalność gospodarcza miała obejmować sprzedaż mebli produkowanych przez jego teścia. W istocie jednak działalność ta nie została uruchomiona, S. B. nie wykonał żadnych czynności i do dnia sporządzenia protokołu nie wystawił żadnych faktur, zaś podpis widniejący na wskazanych fakturach nie jest jego podpisem. M. M., pełniący funkcję Prezesa Spółki do protokołu sporządzonego w dniu [...] r. podał w szczególności, że: - kontakt z firmą PPH B uzyskał za pośrednictwem portalu [...] bądź [...]; - nigdy nie był w siedzibie PPH B w B. przy ulicy [...]; - nie zweryfikował tożsamości mężczyzny, który po przyjeździe na plac budowy przedstawił się jako S. B.; - jedynym działaniem podjętym na etapie podejmowania współpracy w celu sprawdzenia czy S. B. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą uprawnionym do wystawienia faktur VAT było zwrócenie się do niego o przedstawienie zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej i poprzestanie na uzyskanym od niego zaświadczeniu o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; - z wnioskiem o potwierdzenie czy PPH B jest czynnym podatnikiem VAT zwrócił się do organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę kontrahenta dopiero po zgłoszeniu mu przez jego pracowników, że nie otrzymują wynagrodzenia (tj. - jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie tego organu z dnia [...] r. - w dniu [...].). - po otrzymaniu informacji, że działalność gospodarcza firmy S. B. została zawieszona kilka lat temu, zwrócił się do niego o wyjaśnienia, ten jednak zerwał kontakt, a jego pracownicy zeszli z placu budowy; - faktury za usługi wykonane na rzecz Spółki przywożone przez mężczyznę przedstawiającego się jako S. B. zawsze były opatrzone podpisem i pieczęcią firmową (żadna nie została podpisana w obecności M. M.); - roboty ujęte na fakturach wystawionych przez PPH B zostały opłacone gotówką, co było warunkiem podjęcia współpracy. Z kolei S. B. zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że M. M. poznał dopiero na spotkaniu, do którego doszło z inicjatywy świadka po uprzednim poinformowaniu go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wystawieniu na rzecz A Sp. z o.o. faktur VAT opatrzonych danymi firmy świadka. W trakcie spotkania poinformował prezesa Spółki, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur ani nie wykonywał żadnych usług. Nadto do protokołu świadek zeznał, że w ramach działalności gospodarczej nie współpracował z żadną firmą, w tym z A Sp. z o.o., nie wystawił żadnej ze spornych faktur ani dowodów wpłaty mających potwierdzać uregulowanie należności z nich wynikających, podpisy widniejące na tych fakturach nie zostały złożone przez niego i nie przypominają podpisów jakimi się posługuje, nie jest mu znany rachunek bankowy widniejący na okazanych mu fakturach, nie posiada kwalifikacji do wykonywania robót budowlanych, ani nie zatrudniał osób posiadających takie kwalifikacje, nie wie, kto mógł wystawić te faktury i nikogo o to nie podejrzewa. Biegły z zakresu badania pisma ręcznego stwierdził, że podpisy S. B. na wskazanych fakturach nie są autentyczne, nie zostały również nakreślone przez M. M.. Spółka kontrahentom, na których rzecz wykonywała roboty budowlane (tj. D S.A. Oddział w Polsce oraz E w T.) nie zgłosiła podwykonawców, przy czym w odniesieniu do pierwszego kontrahenta obowiązek taki wynikał z zapisów zawartej z nim umowy z dnia [...] r., strony od 21 do 26), z kolei w przypadku drugiego kontrahenta obowiązek ten można wywieść z treści art. 647' § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., skoro "nie została ustalona tożsamość dostawcy i ustalenie takie nie jest możliwe - nie można stwierdzić kto powinien zapłacić podatek należny", to Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawa widnieje PPH B. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego na wstępie zacytował treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i wskazał, że przewidziane w przytoczonych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, a w niektórych sytuacjach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t..u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, nabycie ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dostawcy, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie to zaistniało między podmiotami gospodarczymi innymi niż to stwierdza faktura, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Analizowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz odwołującej, pomimo ich prawidłowości pod względem rodzaju, ilości i ceny zakupionych usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż PPH B faktycznie nie dokonał sprzedaży na rzecz Spółki. Firma ta, która formalnie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] r., jako jej przedmiot obrała działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, nie zaś świadczenie usług budowlanych, a jej właściciel, którym - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. zeznań M. M. - nie była osoba podająca się za niego w trakcie wizyt w siedzibie Spółki i w sposób nieuprawniony posługująca się danymi jego byłej firmy - nie miał stosownej wiedzy i kwalifikacji do wykonywania usług widniejących na spornych fakturach, zaś pod adresem na nich wskazanym zamieszkiwał kilkanaście lat wcześniej. Firma ta nigdy nie była też zarejestrowana w ewidencji podatników VAT czynnych. Wobec powyższego omawiane faktury, zdaniem organu odwoławczego, nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Przy czym, jak zaznaczono, organy nie miały obowiązku poszukiwania podmiotu, który te usług faktycznie zrealizował, co zresztą nie było możliwe wobec zaniechań, jakich dopuściła się Spółka w zakresie weryfikacji kontrahenta. Nie można bowiem pominąć, że odwołująca koncentrowała się wyłącznie na formalnym udokumentowaniu zakupu (otrzymaniu faktury). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że zasady na jakich strona opierała swoją współpracę w sposób znaczący odbiegały od powszechnie stosowanych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przede wszystkim strona w ogóle nie była zainteresowana tożsamością osoby podającej się za S. B., zatem w istocie nie wiedziała, z kim tak naprawdę nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe oraz kto był faktycznym dostawcą usług świadczonych na jej rzecz. Fakt wykonania usług na jej rzecz i otrzymania prawidłowych pod względem formalnym faktur oraz regulowania należności z nich wynikających nie przesądza o bezwzględnym przysługiwaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie uwzględnił także argumentacji, w której pełnomocnik strony akcentował, że numer rachunku bankowego widniejący na spornych fakturach należy w istocie do S. B. (vide: pismo Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]) i domagał się kontroli u posiadacza tego rachunku, celem zweryfikowania, czy osiągnął on korzyści z tytułu uczestnictwa w transakcjach widniejących na spornych fakturach. Podkreślił, że organ I instancji wskazał szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do ustalenia, że osoba ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, do czego nie ma kwalifikacji, a jej podpisy na spornych fakturach zostały podrobione. Z kolei osoba podająca się za S. B. jest wskutek zaniedbań strony nieznana i nie sposób ustalić jej tożsamości oraz nawiązać z nią kontaktu. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z utrwalonego stanowiska TSUE wynika, iż przepisy wspólnotowe stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że strona nie upewniła się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował on towarami i był w stanie je dostarczyć bądź wykonać usługi, oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że strona nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, jeśli nie miała podstaw, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Organy podatkowe są zatem zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W kontekście powyższego organ odwoławczy za konieczne uznał zbadanie tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Istotne jest przy tym, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał świadczyć usługę lub dostarczać towar w rzeczywistości nie prowadzi działalności, wobec nabywcy ukryto natomiast dane określające rzeczywistego dostawcę (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara i należyta staranność odgrywają istotne znaczenie. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe powinny ocenić kwestię zachowania należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowania się ceny nabywanego towaru lub usługi. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności jego dostawcy będą go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Zatem to w interesie nabywcy leży sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko współpracy z nim ograniczyć do minimum. Czynności jakie może i dla zabezpieczenia własnych interesów winien podjąć podatnik, by uchronić się przed ryzykiem nieuczciwości potencjalnego kontrahenta to m. in.: - uzyskanie podstawowych dokumentów rejestrowych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez potencjalnego partnera dostępnych w powszechnych rejestrach (np. wydruku z CEiDG czy odpisu z KRS); - weryfikacja podmiotu w bazie REGON; - uzyskanie kopii decyzji w sprawie nadania NIP; - sprawdzenie czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (poprzez usługę "Sprawdzenie statusu podmiotu VAT" dostępną na platformie internetowej Portal Podatkowy lub poprzez zwrócenie się z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego); - skorzystanie z dostępnych w internecie źródeł informacji, takich jak fora, strony internetowe, portale wymiany informacji, interaktywne mapy, przez które można obejrzeć siedzibę kontrahenta bez konieczności bezpośrednich oględzin; - dążenie do sformalizowania relacji z kontrahentem (zawieranie umów na piśmie); - zażądanie od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - zwrócenie się do niego o przedłożenie wymaganych prawem koncesji i zezwoleń na obrót określonym towarem lub udokumentowanie posiadania uprawnień do wykonywania określonych robót. Podjęcie przez podatnika wskazanych działań na etapie nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, zwłaszcza gdy przewiduje, że będzie ona długotrwała i może wiązać się z zawieraniem transakcji na znaczne kwoty (jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku), przemawia za uznaniem, że wykazał on należytą staranność w relacjach handlowych umożliwiającą mu przewidzenie określonych zdarzeń czy działań mogących prowadzić do naruszenia prawa i uniknięcie uczestnictwa w transakcji wiążącej się z przestępstwem. Zarazem, wbrew nieuzasadnionemu przekonaniu wyrażonemu w odwołaniu, nie sposób zgodzić się, by tego typu ostrożność miała prowadzić do sparaliżowania obrotu gospodarczego. W realiach niniejszej sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług, a jedynie strona podmiotowa, okoliczności dobrej wiary i starannego działania miały zasadnicze znaczenia dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi. Zdaniem organu odwoławczego strona co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Uwagę tę odnieść należy przede wszystkim do takich okoliczności jak: sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, analiza danych ujawnionych w CEIDG, braki w dokumentacji wykonanej usługi, czy też dokonywanie płatności, i to w znacznych kwotach, w formie gotówkowej. Jak bowiem wynika z wyjaśnień i oświadczeń prezesa Spółki, firmę PPH B wybrał z uwagi na brak terminów u innych potencjalnych kontrahentów. Nigdy nie był w jej siedzibie. Umowę zawarł w formie ustnej (w toku kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego nie przedstawiono umowy pisemnej na świadczenie usług wykonanych na rzecz Spółki ani innych dokumentów dotyczących zamawiania usług i uzgadniania sposobu ich wykonania, podobnie jak potwierdzających realizowanie prac, np. protokołu robót), określając warunki współpracy z osobą podającą się za S. B., przy czym - pomimo że była to osoba mu nieznana, ani nie została mu polecona - nie sprawdził jej tożsamości, podobnie jak w późniejszym czasie nie wylegitymował pracowników przez nią oddelegowanych do wykonania usług (co uniemożliwia chociażby przeprowadzenie postulowanych w odwołaniu ustaleń odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej i obowiązku wystawiania faktur VAT przez nieznanego partnera Spółki, bądź też przesłuchanie w charakterze świadków osób przez niego skierowanych do świadczenia usług). Tymczasem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zazwyczaj zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych). Abstrahując od tego, czy w świetle umów zawartych z podmiotami, na rzecz których Spółka świadczyła usługi budowlane oraz przepisów Kodeksu cywilnego w ogóle dopuszczalne było podzlecanie robót innym wykonawcom bez zgody inwestorów, w momencie podejmowania współpracy prezes Spółki nie dokonał weryfikacji podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako dostawca usług. W szczególności nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy potencjalny nowy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie zażądał od kontrahenta okazania dokumentów dotyczących nadania numeru NIP czy REGON, nie zadał sobie trudu samodzielnego zweryfikowania w ogólnodostępnej CEIDG poprawności danych wynikających z zaświadczenia jakoby przedłożonego mu przez rzekomego właściciela tej firmy. Już tylko analiza informacji tam zawartych, wśród których - jak wynika z historii wpisu przeniesionego z ewidencji gminnej w dniu [...] r. - w tamtym okresie (tj. w trzecim kwartale 2014 r.) widniały jedynie nazwa firmy i jej adres oraz data rozpoczęcia działalności gospodarczej (uzupełnienie wpisu nastąpiło dopiero w dniu [...] r., a zakres aktualizacji objął: NIP, REGON, zakres wykonywanej działalności gospodarczej (kod [...]), a także informację o zaprzestaniu jej wykonywania z dniem [...] r. i wykreśleniu wpisu z rejestru z dniem [...] r.), winna wzbudzić w nim, jako sumiennym przedsiębiorcy, uzasadnione podejrzenia i niewątpliwie skłonić do podjęcia dodatkowych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, z którym zamierzano nawiązać współpracę. W tym celu nie były niezbędne szczególne czynności, które są zastrzeżone dla organów podatkowych, lecz wyłącznie skorzystanie z podstawowych uprawnień przysługujących każdemu podatnikowi. Uzyskane w ten sposób informacje winny odwieść przezornie działającego przedsiębiorcę od współpracy z tym podmiotem. Czynności te nie wymagały od strony szczególnego zaangażowania czy też uprawnień, lecz wyłącznie dokładnej analizy dostarczonych jej dokumentów i skorzystania z uprawnień gwarantowanych przepisami prawa. Tego jednak prezes Spółki zaniechał obdarzając potencjalnego partnera daleko idącym zaufaniem. Zachowanie takie w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, podmiotu rozsądnego, wykazującego się choć minimum ostrożności. Faktyczną współpracę z firmą, której pełne dane nie widnieją w stosownych ewidencjach i rejestrach, podjętą bez umownego sprecyzowania szczegółów, w tym warunków wypowiedzenia współpracy lub chociażby kosztorysu robót budowlanych, uznać trzeba za obarczoną ogromnym i zbędnym ryzykiem, która - w przypadku gdyby kontrahent okazał się nierzetelny - powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń. Nie sposób również pominąć, że Spółka zgodziła się na narzucone przez kontrahenta regulowanie w formie gotówkowej płatności tytułem należności wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur. Dokonywanie rozliczeń gotówkowych za zrealizowane usługi odbiega od standardowych zachowań przezornego przedsiębiorcy. Strona zaniechała dokonywania płatności z wykorzystaniem systemu bankowego na rzecz nieznanego kontrahenta, akceptując jako potwierdzenie uiszczonych wpłat jedynie dowody KP. Tymczasem zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinny być świadome, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Co prawda w rozpatrywanym przypadku z uwagi na niespełnienie kryterium wartości transakcji określone w art. 22 ust. u ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), ich strony nie były obowiązane do zastosowania dyspozycji wskazanego unormowania, jednakże sposób uiszczania należności między stronami ma istotne znaczenie zarówno na gruncie prawa podatkowego, poprzez ograniczenie możliwości uchylania się od płacenia podatków w związku z ukrywaniem obrotów, jak i na gruncie prawa karnego, poprzez przeciwdziałanie zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremniania egzekucji wierzytelności. Profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o płatność gotówką, bierze zatem na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Tym samym dokonanie przez odwołującą płatności gotówkowych w czasach elektronicznych przelewów i powszechnego dostępu do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, potraktować należy jako nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopuszczenie się przez Spółkę wskazanych zaniedbań ocenić należy jako wysoce ryzykowne lub nieodpowiedzialne, i w najkorzystniejszej dla strony optyce można potraktować jako nieświadome (jednak niepozbawione winy w postaci niedbalstwa) uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W sytuacji zatem, gdy odwołująca nie przedsięwzięła w zasadzie żadnych działań, jakich należałoby od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że zawarte z tym podmiotem transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, zasadna jest konstatacja o niemożności przypisania jej starannego działania w kontaktach z tym kontrahentem, a co za tym idzie o braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jako nierzetelnych (wystawionych przez podmiot nieistniejący). Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawiają wątpliwości, że gdyby strona dochowała należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem zyskałaby świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dokonanych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami). W tym kontekście organ I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a w konsekwencji zasadnie dokonał określenia: zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r., bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającego z tychże dokumentów. Dalej, odnosząc się do zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy przedstawił zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a następnie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Zastrzeżeń nie budzi także ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji, którą należy uznać za przemyślaną i trafną. Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, ocenił go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ I instancji wskazał na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy o jego wadliwości. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę adwokat zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które mialo wpływ na wynik sprawy, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż faktury VAT wystawione przez S. B. w okresie od III kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony; 2. naruszenie innych przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej i niezweryfikowanie wpływów na rachunku bankowym S. B., którego numer był podany w fakturach uznanych przez organ za wystawione przez podmiot nieistniejący; 3.naruszenie innych przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu dotyczącego zweryfikowania wpływów ujawnionych na rachunku bankowym S. B., podczas gdy wniosek o jego przeprowadzenie został zgłoszony już w odwołaniu, a okoliczność, która miała zostać wykazana za jego pomocą ma znaczenie dla sprawy i nie została stwierdzona w inny sposób; 4. naruszenie innych przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuprawnione uznanie, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i nie podjęła wystarczających czynności zmierzających do sprawdzenia prawidłowości podawanych przez niego danych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r. 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ administracji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji Podatkowej, w szczególności naruszono art. 188 O.p. Nie uwzględniono bowiem wniosku dowodowego strony o zweryfikowanie wpływów na rachunku bankowym S. B., podanym w spornych fakturach. Organy przyjęły, że S. B. nie osiągnął korzyści z uczestnictwa w spornych transakcjach jedynie na podstawie jego zeznań, nie konfrontując tych ustaleń z jakimikolwiek innymi dowodami. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona, a żadna z tych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie. Skoro zatem organy, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nazbyt dowolnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, to nie sposób uznać, iż prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ, wskazując obowiązki podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów, nie uwzględniły specyfiki obrotu gospodarczego, w tym charakteru współpracy nawiązywanej w ramach realizacji robót budowlanych. Każdorazowe dopełnienie wszystkich wskazanych przez organ czynności w sposób znaczący wpłynęłoby na czas nawiązywania współpracy z poszczególnymi kontrahentami (który przy terminach realizacji robót budowlanych ograniczany jest do minimum), a w istocie zmierzałoby do sparaliżowania obrotu gospodarczego. Nadto wskazano, że skarżąca dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta podającego się za S. B.. Przedstawiciel Spółki zażądał przedłożenia potwierdzenia jego wpisu w CEIDG, który nie wzbudzał żadnych podejrzeń. Podmiot podający się za S. B. nie realizował powierzonych mu zadań samodzielnie, ale przy pomocy pracowników. Skoro zatem podmiot ten zatrudniał pracowników, posiadał odpowiednie narzędzia i sprzęt, a nadto w sposób należyty oraz profesjonalny wywiązywał się z powierzanych mu zadań, to nie istniały żadne podstawy, aby podawać w wątpliwość tożsamość kontrahenta i wiarygodność podawanych przez niego informacji. Jednocześnie podkreślono, że niezwłocznie po otrzymaniu informacji o braku zapłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników osoby podającej się za S. B., prezes skarżącej podjął dodatkowe czynności sprawdzające jego tożsamość, w tym m.in. zwrócił się ze stosownym zapytaniem do organu podatkowego właściwego dla miejsca jego siedziby. Wskazywany przez organy zakres należytej staranności oczekiwanej od podmiotu, w tym uzyskanie kopii decyzji w sprawie nadania NIP, zwrócenie się z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też uzyskanie od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wymaga znacznego nakładu czasu i wpływa na wydłużenie okresu nawiązywania współpracy. W realiach rynku robót budowlanych, w ramach które obowiązują rygorystyczne terminy realizacji robót, obwarowane karami umownymi, znaczące przedłużane okresu poprzedzającego nawiązanie współpracy nie może mieć miejsca. W ocenie pełnomocnika strony o braku należytej staranności nie świadczy także niezawarcie umowy o współpracy w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 648 § 1 k.c. forma pisemna umowy o roboty budowlane została zastrzeżona tylko dla celów dowodowych, a więc jej niezachowanie nie może mieć negatywnych skutków dla strony. Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy potwierdzają, iż skarżąca pozostawała w dobrej wierze przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem. Bezpodstawnie zatem zastosowano w niniejszej sprawie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Strona skarżąca zanegowała także twierdzenie, jakoby jej kontrahent odpowiadał definicji "podmiotu nieistniejącego", którą posługuje się wskazana powyżej regulacja. W jej ocenie, w niniejszej sprawie nie tylko nie występuje podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., ale z uwagi na to, iż usługi zlecone osobie podającej się za S. B. zostały zrealizowane, uwzględnienie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony nie może być traktowane jak nadużycie prawa czy przestępstwo. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15, w którym wskazano, iż sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa. Wskazał także na wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1266/13, z którego wynika, że faktury wystawione przez podmiot fikcyjny, w tym sensie, że ukrywający swoją tożsamość, a więc niedziałający legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym uprawniają ich odbiorcę do odliczenia wykazanego w nich podatku, wówczas, gdy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nadto odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1566/11, w którym wskazano, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usiug. Kwalifikację taka wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym, że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim przypadku, rozliczenie podatku winno być możliwe. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że o uznaniu danego podmiotu za podmiot istniejący przesądza jego zdolność do wykonania czynności ujawnionych w fakturze i następnie dokonanie na jego rzecz zapłaty w wysokości uwzględniającej również podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., w której zakwestionowano obniżenie przez skarżącą sp. z o.o. podatku należnego za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. o podatek naliczony w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł i [...] zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług wykonanych we wskazanych okresach na rzecz Spółki, w których jako wystawcę wskazano PPH B. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy uwzględnione przez stronę w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych stwierdzały czynności faktycznie dokonane przez wystawcę faktur. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Omawiane faktury (nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.) oraz nr [...] z dnia [...] r.) dotyczą takich usług jak: uszczelnienie rury w budynku, uszczelnienie ścian w budynku, podniesienie progu wjazdowego do garażu, wykonanie odwodnienia wiatrołapu, wykonanie studni z pompą tłoczną, wykonanie odwodnienia liniowego, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie obróbek blacharskich na tarasach, roboty zbrojarskie, roboty ciesielskie i betonowanie, ułożenie zbrojeń fundamentów i korpusów, ułożenie i demontaż deskowania, betonowanie. Bezsporne jest, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane, jednakże nie wykonał ich podmiot wskazany jako wystawca faktury – PPH B ani też jego podwykonawcy. Poza sporem jest bowiem, że S. B. nigdy robót takich nie świadczył, nie miał ku temu kwalifikacji ani też niezbędnego profesjonalnego sprzętu. Przedmiot jego działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. został określony jako: działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. S. B. zamierzał prowadzić sprzedaż mebli produkowanych przez jego teścia, jednakże w istocie działalność ta nie została nigdy uruchomiona, nie wykonał on żadnych czynności i nie wystawił żadnych faktur, w tym także spornych faktur, co potwierdził biegły grafolog. S. B. nie figuruje i nigdy nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług ani nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spór koncentruje się natomiast wokół tzw. dobrej wiary strony skarżącej. Problematyka tzw. dobrej wiary podatnika na gruncie podatku od towarów i usług była już wielokrotnie rozważana w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C - 643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. W świetle powyższych wywodów wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny, w wyczerpującym i prawidłowo zebranym materiale dowodowym, okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tych dowodów nie jest dowolna, a szczegółowe uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Postulowane w toku postępowania podatkowego oraz akcentowane w skardze zweryfikowanie wpływów na rachunku bankowym S. B., którego numer był podany w zakwestionowanych fakturach nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro bezsporne jest, iż PPH B (wskazany jako wystawca faktury) nie wykonał omawianych usług. W ocenie Sądu zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że strona skarżąca nie podjęła koniecznych działań celem zweryfikowania kontrahenta, który wykonał omawiane roboty, o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności. Z akt sprawy wynika, że prezes skarżącej Spółki weryfikację nowego, wyszukanego za pośrednictwem portalu [...] bądź[...], ograniczył wyłącznie do uzyskania od niego zaświadczenia o wpisie do CEIDG, która – jak wynika z zaskarżonej decyzji – obejmowała w trzecim kwartale 2014 r. jedynie takie dane jak: nazwa firmy, adres oraz data rozpoczęcia działalności. Nadmienić na marginesie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby strona udokumentowała tę okoliczność. Tymczasem samo formalne sprawdzenie kontrahenta (wpis do CEIDG, czy innego rejestru) jest niewystarczające dla uznania transakcji fakturowanej przez takiego przedsiębiorcę za rzeczywistą, a po stronie odbiorcy faktury - za potwierdzające dochowania należytej staranności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 408/19). Podkreślenia także wymaga, że żaden przedstawiciel skarżącej Spółki nigdy nie był w siedzibie PPH B w B., nie zweryfikował tożsamości mężczyzny, który po przyjeździe na plac budowy przedstawił się jako S. B., nie zawarto z nim umowy na piśmie, faktury za roboty odbierano już podpisane i opatrzone firmową pieczątką, wszystkie płatności regulowano gotówką, nie ustalono danych osobowych ani jednego pracownika, który wykonywał omawiane roboty. Nie znając osobiście kontrahenta i nie weryfikując jego danych osobowych przystano na współpracę w zakresie fachowych robót i rozliczanie ich gotówką (a więc z wykluczeniem jakiejkolwiek transparentności) do rąk anonimowej osoby. W świetle przywołanych, bezspornych okoliczności zasadne jest twierdzenie organów obu instancji, że skarżąca nie podjęła elementarnych czynności pozwalających na zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta, czym dopuszczono się co najmniej rażącego niedbalstwa. Oceny tej nie zmieniają, wbrew postulatom skargi, płatności dokonywane przez skarżącą. Nie mogły one bowiem dotyczyć usług objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż te nie zostały faktycznie wykonane przez PPH B. Wystąpienie do właściwego organu podatkowego z zapytaniem dotyczącym tegoż podmiotu było niewątpliwie spóźnione, skoro miało miejsce po kilku miesiącach od momentu podjęcia współpracy. W ocenie Sądu zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań celem zweryfikowania kontrahenta. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 278/19). Żadnego z działań wskazanych zasadnie przez organy nie podjęto, co wyklucza przypisanie stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. Wobec powyższego, zaaprobować należało stanowisko organów obu instancji, że skoro strona skarżąca zaniechała zweryfikowania tożsamości podwykonawcy, od którego zakupiła usługi budowlane, to nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieznany podmiot. W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.