I SA/Gl 935/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] określającą J. G. wysokość straty poniesionej w 2001 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł w części i zwiększył wysokość straty poniesionej w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] określono wysokość straty poniesionej przez J. G. w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji podał na wstępie, że podatnik w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie jednoosobowej oraz działalność gospodarczą w spółce cywilnej A z G. M.. W zakresie pierwszej z wymienionych form działalności organ I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast kontrola źródłowa w spółce cywilnej A oraz prowadzone postępowanie podatkowe pozwoliły ustalić, że wykazana na podstawie prowadzonych ksiąg wysokość straty (kwota przypadająca na J. G. – [...] zł) jest nieprawidłowa. Ustalono bowiem, że w 2001 r. spółka prowadziła roboty budowlane polegające na wznoszeniu budynków mieszkalnych na podstawie umów o roboty budowlane zawartych z osobami fizycznymi w latach 1999, 2000 i 2001, przy czym do końca 2001 r. spółka wybudowała i oddała do użytkowania tylko 9 budynków mieszkalnych, a pozostałe wybudowano tylko częściowo. Ustalono także, że w księdze za 2001 r. nie zaewidencjonowano faktur VAT wystawionych dla osób fizycznych za roboty ogólnobudowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego, w treści kŧórych wpisano "zaliczka", a które jak wykazało przeprowadzone postępowanie były wystawione za wykonane poszczególne etapy robót. W celu prawidłowego ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez spółkę w 2001 r. organ podatkowy dokonał analizy umów zawartych z inwestorami i przeprowadził dowód z ich przesłuchania. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu inwestycji dla J. i B. T., B. i K. K., J. i A. D., M. i F. W., K. i J. B., B. G., T. W. i A. B.- W., M. i K. S., D. i E. W., W. K. i E. K.-K., A. i K. J., J. B., D. Z., D. i J. S., I. M. i K.A.. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił rozliczenie inwestorów, w stosunku do których na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił prawidłowy sposób rozliczenia. Dotyczyło ono umów zawartych z M. i M. M., I. i W. S., G. D.-J. i T. J., W. S., M. J., K. i B. P., M. T. i R. M., J. P., D. i J. S. oraz J. i K. C., A. i W. F., B. B., M. i M. M., J., D. i M. C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. precyzyjnie przedstawił ustalenia odnoszące się do konkretnych zapisów umów zawartych z poszczególnymi inwestorami oraz treści zeznań tychże inwestorów. Wspomniane okoliczności faktyczne organ I instancji odniósł do treści art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) oraz art. 654 kodeksu cywilnego konstatując, że zapłata za wykonane świadczenie w całości lub w części, jeżeli strony się tak umówiły powoduje, że dla celów podatku dochodowego powstaje obowiązek podatkowy. Taką zapłatę za częściowe wykonanie usługi dokonaną po wykonaniu tej części usługi należy odróżnić od zaliczek na poczet usług, które mają zostać dopiero wykonane. W oparciu o te ustalenia organ I instancji wskazał, że analizując zapisy zawarte w umowach o roboty budowlane uznano, że tylko wpłaty dokonane przez inwestorów przed podpisaniem umowy o roboty budowlane lub dokonane do chwili zawarcia umowy notarialnej zakupu gruntu stanowiły zaliczkę. Pozostałe wpłaty, mimo dokonania ich w oparciu o fakturę z adnotacją "zaliczka" w rzeczywistości obejmowały zapłatę za wykonane roboty budowlane. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, że dokonywano wpłaty w miarę postępu robót i nie traktowali oni tych należności jako zaliczek. Ponadto część inwestorów pokrywała wydatki zaciągniętym kredytem, w związku z czym przedstawiciel banku sprawdzał postęp robót na budowie. J. G. również potwierdził, że ze względu na fakt, iż większość inwestorów zaciągnęła kredyt na budowę domów odbioru dokonywał przedstawiciel banku, gdyż bank przekazywał kolejne transze kredytu po wykonaniu pewnego etapu robót, po dokonaniu odbioru poszczególnych etapów robót. Oświadczył także, iż zapłaty za budowę domów realizowane były przez inwestorów zgodnie z zapisami zawartymi w umowach o roboty budowlane (w ocenie organu I instancji wynika z nich jednoznacznie, że wpłat dokonywano za wykonane etapy robót). W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że fakt, iż w 2001 r. ustawa podatkowa nie regulowała szczegółowo momentu powstania obowiązku podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż "ogólna formuła powstania obowiązku podatkowego pozostała niezmienna, a zmiany wprowadzone po 2001 r. miały tylko charakter dostosowujący moment powstania obowiązku w podatku dochodowym do zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług". Podkreślono, że przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. jest kwota należna za wykonane świadczenie, a więc, mówiąc inaczej, wynagrodzenie przedsiębiorcy, a tak należy traktować wpłaty dokonane przez inwestorów w związku z wystawionymi przez spółkę fakturami. Organ I instancji odniósł się także do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wskazując, że w sprawie nie jest konieczne uzyskanie wiadomości specjalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził również, że wbrew oczekiwaniom podatnika, kierowanie kolejnych wezwań na przesłuchanie do współmałżonków (a także krewnych prowadzących wspólną inwestycję) przesłuchanych już w sprawie inwestorów jest niecelowe i sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Przyznając zasadność podnoszonego przez podatnika zarzutu, że jednoczesne przesłuchanie M. i M. M., M. T. i R. M. oraz D. i J. S. było nieprawidłowe, organ I instancji wskazał, że nieprawidłowość ta nie oznacza, iż dowody te nie mogą być wykorzystane w postępowaniu, zwłaszcza, że zeznania składały osoby będące inwestorami tej samej inwestycji. W końcowych fragmentach uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że do ustalenia przychodu przyjął wystawione przez spółkę A faktury za wykonane etapy robót budowlanych na łączną kwotę [...] zł netto i uwzględnił ją przy ustaleniu przychodu osiągniętego w 2001 r. przez spółkę cywilną A, co w sposób oczywisty rzutowało na ustaloną przez ten organ (przypadającą na J. G.) wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik podatnika w szczególności podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 65 i art. 654 Kodeksu cywilnego oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) w zw. z ust. 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przytaczanych przepisów, w wyniku której organ I instancji uznał, że "z treści umów zawieranych przez spółkę cywilna A z klientami wynika, że zaliczkę stanowiła jedynie całość lub część pierwszej zapłaty za wybudowanie domu natomiast następne zapłaty były zależne od postępu robót, w związku z czym faktury opioewajace na tę część robót winny być potraktowane przez spółkę cywilną A jako przychód do opodatkowania w roku 2001 w sytacji, gdy spółka cywilna A zawierała umowy na wybudowanie domu w całości i za określoną całościową cenę (za wybudowanie całego domu). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał na wstępie zasadnicze aspekty decyzji organu I instancji, a dalej wskazał zakres w jakim zlecił temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uznano bowiem konieczność jednoznacznego ustalenia zasadności zaliczenia poszczególnych wydatków (poniesionych przede wszystkim na rzecz podwykonawców A s.c.) do kosztów uzyskania przychodów, co wymagało weryfikacji okoliczności faktycznych związanych z realizacją działań tych podmiotów w ramach współpracy z A. Dokonane przez organ I instancji ustalenia w tym zakresie nie wykazały nieprawidłowości. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których decyzja organu I instancji podlegała częściowemu uchyleniu w zakresie wskazanym w osnowie decyzji. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nieprawidłowo ustalił wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2001 r. w poz. 21 (C.) załącznika nr 1 do decyzji, gdyż nie dokonał pomniejszenia ich wartości o kwotę [...] zł zaliczoną do przychodu w 2000 r., a tym samym zawyżył o tę kwotę wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego, która winna wynosić [...] zł ([...] – [...] zł). Uwzględniając ten aspekt sprawy organ II instancji wskazał, że ustalone koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł przekraczają sumę przychodów ([...] zł) o kwotę [...] zł, która jest stratą spółki cywilnej A. Udziały J. G. i G. M. w tej spółce są równe, a zatem stosowanie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatnika przypada strata w kwocie [...] zł. Z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie J. G. osiągnął dochód w kwocie [...] zł, a zatem strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Dalej organ II instancji wskazał, że w pozostałym zakresie odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., zgodnie z wymogiem określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto zebrany materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania uzupełniającego zleconego organowi I instancji. W rezultacie zatem ustalenia poczynione przez organ I instancji mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena, w tym również ocena wyjaśnień strony, nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, której granice wyznacza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano także, iż organ I instancji wyjaśnił przyczyny, dla których określonym dowodom dał wiarę, a innym tej wiary odmówił, ocenił wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania na podstawie wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, tak jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanki podjętego rozstrzygnięcia zostały przedstawione w sposób wyczerpujący i przekonujący, a zatem nie zachodzi potrzeba ich przytaczania w decyzji organu odwoławczego. W dalszej części wywodów organ II instancji zwrócił uwagę na niektóre okoliczności związane ze sporną w niniejszej sprawie kwestią rozliczenia wynagrodzenia z tytułu umów o roboty budowlane. Wypunktowano zatem, że zgodnie z tymi umowami wykonawca zobowiązał się do wybudowania przewidzianego w umowie obiektu za cenę płaconą przez zamawiającego transzami, przy czym pierwsza wpłata miała nastąpić do dnia podpisania umowy notarialnej zakupu gruntu (uregulowania takiej treści objęto przykładowo umową zawartą z I. i W. S.) bądź w innym terminie wyznaczonym postanowieniami umowy (np. w ciągu 7 dni od daty zawarcia umowy – tak np. ustalono w umowie zawartej z G. D.-J. i T. J.). Pozostała kwota przysługująca wykonawcy została rozłożona na wpłaty zależne od postępu robót na budowie, płatne po wykonaniu określonego etapu prac na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę. Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że jedynie w przypadku umowy zawartej z J. P. oraz A. i W. F. posłużono się terminem faktury zaliczkowe, stwierdzając, że transze przekazywane będą na podstawie faktur zaliczkowych "za wykonane etapy robót", a w treści umowy zawartej z M. i M. M. na "faktury zaliczkowe" zgodne z harmonogramem robót stanowiącym załącznik nr 2 do umowy. Zaznaczono, że wzmiankowany harmonogram wskazywał jako podstawę wystawienia faktur protokoły stwierdzające wykonanie kolejnych etapów robót, podpisane przez obie strony. Zgodnie z treścią spornych umów spłata pozostałej części należności za wybudowanie budynku powinna była nastąpić w terminie ostatecznego odbioru budynku, co potwierdzają załączone do akt faktury końcowe obejmujące kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością inwestycji a uiszczonymi wpłatami, w której jedynie w końcowej części wskazano wartość brutto umowy i uprzednie wpłaty. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że już wspomniane postanowienia umów wskazują, iż wpłaty nie były dokonywane na poczet przyszłych, jeszcze nie zrealizowanych usług, co jest cechą charakterystyczną zaliczek, lecz dotyczyły wykonanych usług, co dowodzi, że nie było żadnego tytułu do traktowania transz płaconych za wykonane etapy robót jako zaliczek na poczet przyszłych usług oraz że świadczenie wykonawcy z umowy o roboty budowlane było podzielne, gdyż mogło być spełnione bez istotnej zmiany przedmiotu świadczenia. Takie częściowe wykonywanie robót, odnoszące się do określonego obiektu, jest częściowym spełnieniem świadczenia w rozumieniu art. 379 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż możliwe jest bez istotnej zmiany tego obiektu. Czym innym jest bowiem to, że inwestor zainteresowany jest otrzymaniem określonego co do tożsamości przedmiotu, jakim jest obiekt budowlany, czym innym zaś możliwość wykonywania robót niezbędnych do tego, aby taki obiekt powstał częściami, a w związku z tym możliwość częściowego wykonania świadczenia i rozliczenia się stron w tym zakresie. Zauważono także, iż aby powstał skomplikowany obiekt konieczne jest z reguły wykonanie wielu odrębnych robót (budowlanych, instalacyjnych czy wykończeniowych), które mogą wykonać tylko wyspecjalizowani przedsiębiorcy. Tak działo się w niniejszej sprawie, gdyż wspólnicy A zawierali umowy z podwykonawcami dotyczące wykonania robót odnoszących się tylko do wyodrębnionych części obiektów, które, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego (protokołów czynności sprawdzających w S.J. B oraz w s.c. C) były w wielu przypadkach spełniane przez podwykonawców i odbierane przez wspólników A częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść art. 654 Kodeksu cywilnego, który wyraźnie zakłada, że tylko postanowienie umowy o roboty budowlane może, w konkretnej sytuacji, wyłączyć obciążający inwestora obowiązek dotyczący przyjmowania – na żądanie wykonawcy – wykonanych robót częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Zauważono także, iż określony w tym przepisie sposób częściowego rozliczenia robót jest jednym z możliwych do przyjęcia przez strony, ale nie jedynym sposobem rozliczenia robót etapami i nie wymaga udokumentowania protokołem częściowego odbioru. Podkreślono, że z treści spornych umów jednoznacznie wynika, iż roboty wykonywano etapami, a kolejne wpłaty uiszczano w zależności od postępu robót na budowie, tj. po wykonaniu określonego etapu robót. Wskazany, określony umową, sposób rozliczenia upoważniał jednocześnie wykonawcę do żądania od inwestora zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia wówczas, gdy spełnił on określoną część świadczenia wynikającą z umowy o roboty budowlane. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż z treści § 5 spornych umów wynika, że realizacja prac będzie następowała na podstawie harmonogramu robót, obejmującego etapy wykonania poszczególnych prac, które mogą być przedmiotem częściowego odbioru, o ile strony aneksem ustalą takie odbiory. Wskazując, że w aktach sprawy brak jest tego rodzaju aneksów, organ II instancji zwrócił uwagę, że z treści załączonych do akt harmonogramów wynika, iż podstawą wystawienia faktur będą protokoły odbioru stwierdzające wykonanie robót, podpisane przez obie strony. Wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali wymaganych uregulowaniami umowy dokumentów, co potwierdzają zeznania świadków (m.in. B. B., która oświadczyła, że nigdy nie otrzymała protokołu zakończenia poszczególnych etapów "co było niezgodne z ustaleniami umowy"). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skoro z umów nie wynika wola stron, by sporne wpłaty dokonywane przez inwestorów stanowiły zaliczki, czyli należności na poczet przyszłych usług, to trudno uznać je za zaliczki jedynie w oparciu o zamieszczone w fakturach adnotacje "zaliczka", co w konsekwencji według podatnika miało wykluczać zaliczenie tych kwot do przychodów. Ta sama konstatacja dotyczy wskazywanej w odwołaniu kwestii, że świadkowie nie byli w stanie wskazać w swoich zeznaniach "jakie nakłady (koszty) dotyczące tego właśnie postępu robót zostały przez wykonawcę poniesione", która to okoliczność nie przesądza o kwalifikacji przychodów. W pierwszej kolejności ustala się bowiem wysokość przychodów, a dopiero następnie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, przy czym uzasadnienie celu poniesionego wydatku spoczywa na podatniku osiągającym przychody, a nie na jego kontrahencie. Zawarty w odwołaniu zarzut, że "przypisanie przychodu z faktur, które dokumentują kwoty pobranych zaliczek nie jest związane z konkretnymi kosztami poniesionymi przez wykonawcę, lecz zostały zabrane z remanentu sporządzonego przez spółkę A na dzień 31 grudnia 2001 r., czyli z robót w toku" nie może świadczyć o wadliwości zaskarżonej decyzji. To bowiem wspólnicy A s.c. określali w spornych kwotach wartość wykonanych robót oraz wyceniali produkcję niezakończoną według kosztów wytworzenia na podstawie § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Wyceną objęli jednak – jak wynika to z zebranego materiału dowodowego - również ukończone roboty, objęte spornymi fakturami, zatem o te wartości należało zmniejszyć wartość spisów z natury na początek oraz koniec roku podatkowego i tym samym skorygować koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść wyjaśnienia wspólników spółki A zawartą w piśmie z dnia 20 lipca 2004 r., w którym podali oni, że "wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 r. ustalili oni "zgodnie z cenami zakupu netto materiałów i stanem zaawansowania poszczególnych budynków. Podstawą wyceny były faktury kosztowe materiałów, usług zewnętrznych oraz kosztów ogólnych budowy i kosztów ogólnozakładowych podzielonych przez ilość budynków w trakcie realizacji". Odnotowano również, że podatnik nie przedstawia żadnych konkretnych argumentów ani dowodów, które pozwoliłoby na zastosowanie innego, niż przyjęty w zaskarżonej decyzji, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji podkreślił dalej, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w (powołanym przez organ I instancji) oświadczeniu J. G. złożonym do protokołu kontroli, w którym podatnik podał, że "prace budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego prowadzone były etapami. Po wykonaniu np. fundamentów dokonywany był odbiór wykonanych robót przez podwykonawców, który dokumentowano protokołem odbioru wykonanych robót. Odbioru robót dokonywał ze strony spółki kierownik budowy, inspektor nadzoru, dyrektor do spraw technicznych, ze strony podwykonawcy sam podwykonawca, obecny był także sam inwestor. Ze względu na to, iż większość inwestorów zaciągnęła kredyty na budowę domów odbioru dokonywał również przedstawiciel banku, gdyż bank przekazywał kolejne transze kredytu po wykonaniu pewnego etapu robót. Po dokonaniu odbioru poszczególnych etapów robót spółka wystawiała inwestorowi fakturę, zaś inwestor przelewał na konto spółki środki pieniężne za pośrednictwem banku". Podatnik oświadczył także, iż "zapłaty za budowę domu realizowane były przez inwestorów zgodnie z zapisami zawartymi w umowach o roboty budowlane, tj. w ratach bądź w transzach. W przypadkach wpłat ratalnych wpłaty nie były związane z wykonaniem określonego etapu robót, natomiast w przypadku umów, w których określono, że zapłata nastąpi w transzach za wykonane etapy robót dokonana zapłata w fakturze wykazana jako zaliczka była kwotą za wykonanie pewnego etapu robót na danym obiekcie i stanowiła wartość wykonanych w danym okresie robót". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w spornych fakturach wspólnicy spółki cywilnej A potwierdzali wykonanie etapu robót, czyli ich części oraz żądali zapłaty odpowiedniej części umówionego wynagrodzenia. Określone zatem w nich wartości były przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 19 września 2007 r. nie były zaliczkami, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, tj. (nie zaliczanymi do przychodów) pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Odnosząc się do argumentacji odwołania, w której podniesiono, że "w treści obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej częściowego wykonania usługi" organ II instancji wskazał, że w badanym roku podatkowym za datę uzyskania przychodu należało przyjąć, zgodnie z ogólną zasadą, że za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż poszczególne wpłaty "zawsze były zaliczkami, ponieważ nie były związane z konkretnie wykonywanymi robotami budowlanymi, natomiast były powiązane jedynie z zakresem robót, a nie z ich wartością", pozostaje w sprzeczności z przytoczonymi wyżej wyjaśnieniami podatnika złożonymi do protokołu, a także z treścią samych umów i zeznaniami świadków – stron tych umów. Inwestorzy oświadczali bowiem, że dokonywali zapłaty za poszczególne wykonane etapy robót, co dotyczyło również sytuacji, gdy (jak zeznała B. B.) "roboty odchylały się zasadniczo od harmonogramu począwszy od etapu 5", bądź dotyczyły okresu po zmianie systemu regulowania płatności, wprowadzonej aneksem z dnia 20 września 2000 r. w przypadku umowy zawartej z D. i J. S. oraz J. i K. C.. Wobec tych okoliczności organ odwoławczy zanegował zasadność podnoszonych w odwołaniu twierdzeń nawiązujących do zeznań świadków i wysuwanych na ich podstawie zarzutów niezgodnego z rzeczywistością ustalenia przychodów. W szczególności stwierdzono, że to iż W. S. "nie wie czy to co zobaczył było warte tyle ile zapłacił" nie ma znaczenia dla sprawy. To bowiem wspólnicy Spółki A określali w fakturze kwotę, która stanowiła wartość wykonanych w danym okresie robót, a inwestorzy na tej podstawie dokonywali zapłaty. Nie może zatem dziwić fakt, że inwestorzy nie wiązali zapłaty z konkretnymi wykonanymi robotami np. z zapłatą za 200 cegieł wybudowanych do muru czy 300 dachówek położonych na dachu", (której to odpowiedzi oczekiwał pełnomocnik biorący udział w przesłuchaniu świadka T. J.), lecz z zakończeniem etapu robót np. pokryciem dachu, otynkowaniem, wstawieniem okien, drzwi itp. Za nieistotne dla wyniku sprawy uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. postawione w odwołaniu pytania np. "skąd Pani M. J. wiedziała, że poszczególne etapy były wykonane skoro nie sporządzono żadnych protokołów w tym względzie?". Wskazał bowiem, że przekonanie się, iż konkretny etap robót został wykonany nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień i wiadomości czy też – wbrew odmiennym twierdzeniom odwołania odnoszącym się do zeznań I. S. – bycia "fachowcem". Dla zobrazowania swojego stanowiska organ II instancji przytoczył treść harmonogramu stanowiącego załącznik do umowy zawartej z M. J., obejmujący siedem etapów. Podkreślono również, że protokół odbioru ma funkcję jedynie dokumentującą, a zatem sytuacja w której protokół częściowego odbioru robót nie został sporządzony nie wyklucza możliwości dowodzenia, że między stronami doszło do częściowego wykonania robót. W konkluzji organ podatkowy skonstatował, że brak protokołów nie może stanowić podstawy do wnioskowania o zaliczkowym charakterze wpłat, gdyż nie ulega wątpliwości, że inwestorzy byli zobowiązani do uiszczania należności za "roboty ogólno-budowlane", gdyż taka była treść spornych faktur, a tym samym tytuły zapłaty uiszczanych należności, nawet wówczas, gdy oceniali postęp robót "orientacyjnie, w przybliżeniu (...) na tzw. "oko", co z pewnością nie mogło odnosić się do wspólników s.c. A, którzy – jak wynika z przywołanego powyżej oświadczenia złożonego do protokołu kontroli – ustalili kwotę pewnego etapu robót na danym obiekcie i kwota ta "stanowiła wartość wykonanych w danym okresie robót", czym dostatecznie wyrazili wykonanie etapu robót, żądając od inwestorów zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia. Wystawiane przez wspólników sporne faktury można uznać za oświadczenie o wykonaniu etapu robót zgodnie z zawartą umową, zaś jej przyjęcie przez inwestora (w wielu wypadkach potwierdzone podpisem) i dokonanie zapłaty, jako potwierdzenie wykonania etapu robót. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozwinął także problematykę protokołów częściowego odbioru robót, wskazując, że nie mogą one być jedyną i wyłączną podstawą formalną, od której uzależnione jest naliczenie wynagrodzenia i data jego wymagalności. Dla przyjęcia takiej tezy nie mogą być uzasadnieniem reguły wynikające z Kodeksu cywilnego, który nawet dla samej umowy o roboty budowlane przewiduje formę pisemną dla celów dowodowych (art. 648 § 1 k.c.). W pełni uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy dochodziło do częściowego wykonania robót bez sporządzenia formalnego protokołu, tym bardziej wtedy, gdy strony nie uznały za konieczne ustalenia aneksem częściowych odbiorów, która to możliwość wynikała z postanowień umów o roboty budowlane (§ 5). Z treści umów wynika, że realizacja prac objętych umową miała następować na podstawie harmonogramu robót, stanowiącego załącznik do umowy. W harmonogramach robót i wpłat postanowiono natomiast, że podstawą wystawienia faktur będą protokoły odbioru, stwierdzające wykonanie kolejnych etapów robót, podpisane przez obie strony. Skoro zatem wzmiankowane faktury zostały wystawione (okoliczność bezsporna), to musiała istnieć wskazana w harmonogramach podstawa ich wystawienia, którą stanowiło przede wszystkim wykonanie etapów robót (tylko wtedy zamawiający byli zobowiązani realizować faktury wystawione przez wykonawcę). Podważyć zatem należy, w ocenie organu odwoławczego, argumentację podatnika (tj. jednej ze stron umowy), że "nie było odbioru częściowego, a zatem dokonywane wpłaty miały jak najbardziej charakter zaliczki". Organ odwoławczy wskazał także na niekonsekwencję podatnika, który twierdzi, że określenie wydatków poniesionych przez wykonawcę na zużyte materiały i usługi podwykonawcy dotyczące określonego fragmentu budowy domów musi nastąpić w dokumencie, którym w wypadku umowy o roboty budowlane jest na pewno protokół częściowego odbioru robót, zawierający wyszczególnienie materiałów i usług, a jednocześnie rozlicza się z podwykonawcami w oparciu o protokoły, które nie spełniają tych wymogów. W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie odniósł się do podniesionej w piśmie z dnia 17 października 2006 r. kwestii zagospodarowania całego osiedla, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podatnik w odwołaniu wskazał bowiem, że odpowiednie zagospodarowanie całego osiedla złożonego z domków wymagało od wykonawcy "całościowego potraktowania wielu wydatków (...), z którą oczywiście godzili się zleceniodawcy", co znajduje również potwierdzenie w umowach zawartych z inwestorami, w tym w treści § 6 ust. 3 tej umowy, zgodnie z którym wykonawca zobowiązał się do urządzenia drogi dojazdowej do granicy działki zamawiającego zgodnie z dokumentacją zbiorczą projektowanego osiedla oraz stosownie do udziału zamawiającego we wspólnej drodze, a także w załączonej do akt inwentaryzacji 2000, gdzie m.in. wyjaśniono, że wartość robót w toku "uzyskano poprzez przedstawienie poniesionych kosztów na poszczególnych budynkach w dwóch układach. Po pierwsze jako koszt bezpośredni, który dał się przypisać do danego budynku, po drugie jako koszt dotyczący całego placu budowy, który za pomocą odpowiedniego współczynnika narzutu został dodatkowo przypisany do danego budynku". Wobec przytoczonych aspektów sprawy nie może budzić wątpliwości, że wykonanie "robót osiedlowych począwszy od robót drogowych poprzez różnego rodzaju instalacje do tzw. małej architektury" wchodziło w zakres spornych umów o roboty budowlane, a tym samym należności z tytułu wykonania etapów robót. Organ II instancji zwrócił także uwagę na załączony do akt sprawy protokół odbioru wykonanych robót "budowlano - remontowych w okresie od dnia 1 lutego 2001 r. do 29 maja 2001 r., gdzie m.in. określono wartość drogi wewnątrzosiedlowej (zał. nr 2 do protokołu przesłuchania J. C.). Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie organ odwoławczy przytoczył treść art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyczerpująco wyjaśnił przyczyny, z uwagi na które nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. W odwołaniu podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J. D., K. P., J. i K. C., W. F., D. i M. C. oraz K. S. celem jednoznacznego ustalenia czy miały miejsce protokolarne odbiory zdawczo-odbiorcze części robót. Domagał się także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu znajomości prawa budowlanego i umów o roboty budowlane celem ustalenia czy zawarte przez A s.c. umowy, których końcowym efektem jest wybudowanie domu mieszkalnego będące dowodami w sprawie, stanowią podstawę do dzielenia budowy tego domu na części, za które zapłata będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2001 r. W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] odmówił uwzględnienia zawartych w odwołaniu żądań J. G.. Stwierdził bowiem, że wnioskowane przez stronę przesłuchanie świadków dotyczy okoliczności wystarczająco stwierdzonych zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami, a nadto, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego organ odwoławczy wskazał także, iż dopuszczalność "dzielenia umowy zawartej z inwestorem jako umowy o wybudowanie domu" wynika z omówionego wcześniej art. 654 Kodeksu cywilnego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z harmonogramu robót i nie wymaga opinii biegłego z zakresu znajomości prawa budowlanego i umów o roboty budowlane. Jednocześnie zaakcentowano, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, których znajomość nie należy do wiadomości specjalnych, którymi organy nie dysponują i co do których mogłyby się odwoływać do opinii biegłego. Wniosek o wyłączenie z materiału dowodowego zeznań D. S., J. S., M. M., M. M., M. T. i R. M. oraz o ponowne wezwanie tych osób, przesłuchanie ich i sporządzenie z ich zeznań stosownych protokołów (osobno z wypowiedzi każdego przesłuchiwanego ponieważ "małżonkowie mogą zeznawać zupełnie coś innego, mimo, że ich zeznania będą dotyczyły tej samej inwestycji") Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył postanowieniem z dnia [...], uznając, że wskazana okoliczność nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków oraz, że nie zachodzą przesłanki do wyłączenia w/w dokumentów z akt sprawy. Dokumenty te stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą bowiem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem, a zatem należy je dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania organ II instancji przyznając, że ostateczne załatwienie niniejszej sprawy wykroczyło poza terminy wskazane w przepisach postępowania podatkowego stwierdził, że okoliczność ta nie rzutuje na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie i wskazał na prymat wnikliwości postępowania, która gwarantuje dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia jakie poczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy, mają pełnie oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach. Organ I instancji zasadnie zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył zasad postępowania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w wydanej decyzji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności prawidłowo odwołał się do rzeczywistych, uzgodnionych intencji stron spornych umów o roboty budowlane. Analiza treści wzmiankowanych umów, tłumaczonych z uwzględnieniem zasad, do których odsyła art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, w tym na podstawie zachowania się stron w trakcie wykonywania umów oraz zeznań świadków, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że intencją stron było zaliczkowanie robót budowlanych objętych umową. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. G. podniósł zarzut naruszenia art. 65, art. 647, art. 654 Kodeksu cywilnego, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 2 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał dokonywanych przez zamawiających wpłat za zaliczki na poczet wybudowania przez wykonawcę domu, pomimo, że wolą stron umów zawieranych przez spółkę cywilną A z klientem było niewątpliwie wybudowanie domu mieszkalnego w całości (w stanie surowym zamkniętym lub "pod klucz"). Skarżący wskazał także na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że zapłaty ze strony zamawiających nie były zaliczkami na poczet wybudowania domów. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ją poprzedzających. W uzasadnieniu skargi J. G. opisał stan faktyczny sprawy, a następnie wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie twierdzi, iż ze spornych umów wynika, że zamawiający dokonując zapłaty płaci nie zaliczkę tylko zapłatę za wykonany fragment domu. Skarżący podkreślił, że zgodną wolą stron, zawierających umowę o roboty budowlane było wybudowanie domu. Dalej przytoczył treść art. 647 k.c., zgodnie z którym przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie całego obiektu (domu w stanie surowym zamkniętym lub "pod klucz") wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. J. G. wskazał zatem, że "w związku z takim ujęciem kodeksowym należy przyjąć za Sądem Najwyższym (wyrok z dnia 22 września 1972 r., sygn. akt I CR 338/72), że umowę o roboty budowlane stosuje się tylko do tego co bezpośrednio ona reguluje, wyłączając w tym zakresie wykładnię rozszerzającą". Niedopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ odwoławczy wykładni rozszerzającej, w ramach której "rozszerzono umowę na wybudowanie domu (na co się strony wyraźnie umówiły), ale i na wykonanie poszczególnych fragmentów domów (co nigdy nie było zamiarem stron)". Definicja ustawowa umowy o roboty budowlane kładzie wyraźny nacisk nie na wykonanie robót budowlanych, ale na oddanie obiektu (inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Dalej skarżący stwierdził, że "w tym kontekście nie może być mowy o zapłacie przez zamawiającego za gotowy już fragment domu, ponieważ jest to zaliczka za usługę wybudowania domu, która to usługa będzie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych i w związku z tym nie podlega ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podważając zasadność twierdzenia organu odwoławczego, że sporne transze płacone przez bank nie były zaliczkami, skarżący wskazał, że strony jednoznacznie umówiły się na wybudowanie domu w stanie surowym zamkniętym lub "pod klucz", wykonawca nie zobowiązywał się wykonać przedmiotu umowy za własne pieniądze, natomiast zamawiający lub w jego imieniu bank, wpłacając kolejne zaliczki na budowę domu musiał upewniać się, że roboty postępują. Okoliczność, że zamawiający uzależniał wpłatę następnych zaliczek na budowę domu od postępu prac nie może, w ocenie skarżącego, oznaczać, że zamawiający płacił za wykonany już fragment domu, bo nie na to się z wykonawcą umawiał. W dalszych wywodach skargi skarżący zwrócił uwagę na treść art. 654 k.c., który stanowi, że w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor zobowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Skoro zatem w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że w załączonych do akt harmonogramach robót i wpłat postanowiono, iż podstawą wystawienia faktur będą protokoły odbioru stwierdzające wykonanie kolejnych etapów robót, podpisane przez obie strony, a w rzeczywistości (okoliczność bezsporna) protokołów takich nie sporządzano, skutkiem czego ocena postępu robót następowała wg uznania zamawiającego lub przedstawiciela banku, czyli na tzw. "oko" , to przyjąć należy, iż zamawiający wpłacali zaliczki, na które otrzymywali faktury wystawiane przez wykonawcę. Strona zaakcentowała, że w przypadku żadnej z umów nie nastąpił częściowy odbiór robót przez zamawiającego i podkreślił, że otrzymane zaliczki w żaden sposób nie odpowiadały kwotowo wykonanym pracom budowlanym. Strona skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ustalenie przychodu mogło nastąpić wyłącznie po wykonaniu całej usługi, czyli wybudowaniu całego domu w stanie surowym lub "pod klucz". Dlatego też wycena sporządzonego remanentu na koniec roku 2000 (remanent początkowy 2001 r.) i 2001 r. została sporządzona zgodnie z § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. W świetle treści przywołanego przepisu skarżący za niezrozumiały uznał argument organu odwoławczego, w którym wskazano, że podatnik nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów pozwalających na inną wycenę kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się także z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. , iż kwestie dotyczące zagospodarowania całego osiedla pozostają bez wpływu na wynik sprawy i podkreślił, że zamawiający mieli świadomość, że uiszczane przez nich zaliczki obejmują zagospodarowanie terenu, które niewątpliwie wykonywano w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący zauważył, że organ odwoławczy przyjął stanowisko prezentowane od początku zarówno przez kontrolujących, jak i organ I instancji, zgodnie z którym uznano, że sporne umowy o roboty budowlane były wykonywane częściami, a dokonywane przez zamawiających kolejne wpłaty nie stanowiły zaliczek. Podporządkowanie zatem całego postępowania podatkowego temu założeniu nie mogło wzbudzać zaufania do organów podatkowych prowadzących to postępowanie. W ramach tego postępowania nie dokonano wszechstronnej analizy materiału dowodowego, a także naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za sprzeczne z prawem, uznać bowiem należy jednoczesne przesłuchanie D. S. i J. S., M. M. i M. M. oraz M. T. i R. M. oraz sporządzenie jednego protokołu z przesłuchania poszczególnych par inwestorów. Dowody te nie powinny zatem podlegać uwzględnieniu w sprawie, mimo, iż jak podkreśla organ odwoławczy, dotyczyły tych samych umów o roboty budowlane, a uczynienie ich elementem materiału dowodowego oceniać należy jako działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych. Podobna konstatacja dotyczy odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie innych osób zawierających ze spółką A umowy o roboty budowlane celem wyjaśnienia czy były sporządzane protokolarne odbiory zdawczo-odbiorcze poszczególnych etapów robót, a także wniosku o powołanie biegłego. W konkluzji skargi strona skarżąca zanegowała błędną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w konsekwencji czego (wbrew woli stron) przyjęto, że zamawiający nie uiszczali zaliczek na poczet wybudowania domu w stanie surowym zamkniętym lub "pod klucz". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i argumentację w niej przedstawioną, podkreślając, że niedopuszczalne było grupowe przesłuchanie świadków, w trakcie którego organ podatkowy zezwalał przesłuchiwanym na wskazanie osoby, która będzie składać zeznania w imieniu obojga świadków, a tym samym dopuszczał możliwość wzajemnych konsultacji między nimi. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie, o której terminie został prawidłowo powiadomiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi przede wszystkim zbadanie dokonanej przez organy obu instancji prawidłowości zakwalifikowania przychodów z tytułu umów o roboty budowlane zawieranych przez spółkę cywilną A, której wspólnikiem w 2001 r. był J. G. do przychodów uzyskanych przez podatnika w tymże roku kalendarzowym. Na wstępie wskazać należy, że skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. statuował ogólną zasadę, zgodnie z którą za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosowanie wspomnianej zasady nie podlegało wyłączeniu w sytuacjach, w których w danym roku podatkowym zamawiający dokonał zapłaty za część robót budowlanych zmierzających do wybudowania domu mieszkalnego (którego wzniesienie w stanie surowym lub "pod klucz" stanowiło przedmiot umowy zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a inwestorem). Wprowadzenie art. 14 ust. 1 c do ustawy podatkowej (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), a w szczególności zmiana jego brzmienia, obowiązująca począwszy od 1 stycznia 2004 r. (dokonana poprzez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), w której ustawodawca wskazał (art. 14 ust. 1 c pkt 2), że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty nie stanowi przesłanki innego, niż uczyniono to w niniejszej sprawie zakwalifikowania należności wpłacanych przez inwestorów. Owa nowelizacja o charakterze precyzującym, w której ustawodawca odniósł się literalnie do częściowego wykonania usługi, nie oznacza, że wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie nakazywał zaliczyć do przychodu zapłaty z tytułu wykonania poszczególnych etapów budowy domu mieszkalnego, dokonanej zgodnie z zasadami rozliczenia określonymi w umowie. Nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z omawianą regulacją za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także - u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług należnego podatku VAT), tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). "Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera LexisNexis 2006, por. tez wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97 Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/03, niepubl.; por. tez D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd podatkowy" 2001, nr 5, poz. 22). Zastrzega się jednakże w związku z powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 210/02, wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r. sygn. akt I SA/Po 328/97, Lex nr 317420)" (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/2005, LEX 291825). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważyć należy na wstępie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga ustalenia czy konkretne kwoty wpłacone w 2001 r. przez inwestorów (uznawane przez podatnika za zaliczki) stanowiły "zapłatę należności za wykonaną usługę", co jest tożsame z ustaleniem, że w związku z wykonaniem danego etapu robót (zmierzających do wybudowania domu) roszczenie o zapłatę transzy stało się wymagalne. Nie ulega wątpliwości, że podstawą kwalifikacji spornych kwot musi być przede wszystkim treść umów zawartych przez Spółkę A z poszczególnymi inwestorami, a w szczególności zapisy dotyczące sposobu rozliczenia pomiędzy stronami. W tym zakresie wskazać należy, że wszystkie umowy, co do których organy podatkowe zakwestionowały uznawanie wpłat uiszczanych przez inwestorów za zaliczki, zawierały harmonogram prac podzielony na kolejne etapy wyznaczone zakresem robót planowanych do wykonania w ramach danego etapu, który skorelowany był z harmonogramem wpłat. Wysokość wpłat należnych po wykonaniu poszczególnych etapów określano kwotowo lub procentowo (w stosunku do pełnej należności za wybudowanie domu), stwierdzając jednocześnie, że inwestor zobowiązany jest do płatności po "wykonaniu np. stanu zerowego fundamentu, po zakończeniu montażu ścian nośnych, po montażu ogrzewania i schodów, itd." Wspomniane postanowienia umów jednoznacznie wskazują zatem, że kolejne wpłaty uzależniano od wykonania kolejnych etapów budowy domu. Dopuszczona w umowach możliwość protokolarnego odbioru odbywanego po zakończeniu danego, wynikającego z harmonogramu prac etapu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Okoliczność, iż w rzeczywistości zapis umowy o tychże protokołach nie był realizowany nie wyklucza zasadności dokonanej przez organy podatkowej oceny rozliczeń między stronami. Brak sporządzenia protokołu odbioru nie może bowiem być skutecznym sposobem zaprzeczenia, że roboty budowlane składające się na poszczególne etapy budowy domów sukcesywnie wykonywano, w związku z czym wystawiano faktury na należność za wykonane prace. Zasady doświadczenia życiowego, a także zeznania przesłuchanych przez organ podatkowy świadków nie pozwalają zgodzić z argumentacją skarżącego, który wskazuje, że inwestorzy – osoby nieposiadające fachowej wiedzy z zakresu budownictwa - nie byli w stanie (wobec braku stosownych protokołów) ocenić czy dany etap wykonano, a także zbadać korelację zakresu tych prac z kwotą, do której uiszczenia ich zobowiązano. Abstrahując od kwestii, że inwestor, który godzi się na określony w umowie sposób rozliczenia (przede wszystkim na wysokość całej należności za wybudowanie domu) nie musi interesować się tym czy "wycena" danego etapu robót została dokonana w oparciu o rzeczywistą wartość prac dokonanych w ramach danego etapu, zauważyć należy, że nieistotna dla sprawy jest również wskazywana przez skarżącego kwestia czy dana kwota określona w fakturze wystawionej w ramach danego etapu inwestycji odpowiadała kosztom tych robót. Nawet bowiem gdyby kalkulacja kwot wskazanych w poszczególnych fakturach dokonana przez spółkę była orientacyjna, to nie zmienia to faktu, że dana kwota stanowiła zapłatę za wykonaną usługę, a nie zaliczkę na poczet przyszłych prac. Podzielić zatem należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, który stwierdził, że kolejne wpłaty uiszczano w zależności od postępu robót na budowie, a określony umową sposób rozliczenia upoważniał jednocześnie wykonawcę do żądania od inwestora zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia wówczas, gdy spełnił on określoną część świadczenia wynikającą z umowy o roboty budowlane. W tym kontekście sporne kwoty były kwotami należnymi, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że w fakturach, na podstawie których zostały uiszczone określano je mianem zaliczek (w niektórych umowach wskazywano także, że rozliczenie nastąpi w oparciu o "faktury zaliczkowe"). Opisany powyżej pokrótce sposób rozliczenia pomiędzy kontrahentami został jednoznacznie wskazany w umowie, której przedmiotem było, jak słusznie wskazuje skarżący, wybudowanie domu (w stanie surowym zamkniętym lub "pod klucz"). Niezależnie od niebudzącej wątpliwości precyzji zapisów umowy, odnotować należy, że z zeznań świadków, a także wyjaśnień J. G. złożonych do protokołu kontroli jasno wynika, iż strony umowy rozumiały i realizowały wzajemne zasady płatności zgodnie z literalnymi zapisami umowy. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Podobnie zanegować należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 647 i art. 654 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Bezsporne jest, że umowy w oparciu o które skarżący (prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej) uzyskał przychody, których kwalifikacja jest istotą sporu w niniejszej sprawie były umowami o roboty budowlane, a ich przedmiotem było oddanie obiektu stanowiącego dom mieszkalny. Wbrew twierdzeniom strony wskazywana w skardze okoliczność, że "wolą stron umów zawieranych przez spółkę cywilną A z klientem było niewątpliwie wybudowanie domu mieszkalnego w całości" nie może uzasadniać tezy, że wszelkie płatności dokonywane przez inwestorów do czasu wykonania obiektu i przekazania go inwestorom stanowiły "zaliczki na poczet wybudowania przez wykonawcę domu". Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornych przychodów, których nie uznano za zaliczki nie narusza wspomnianego przepisu i nie jest kwestionowanym w skardze "rozszerzeniem tej umowy na wykonanie poszczególnych fragmentów domu, co nigdy nie było zamiarem stron". Fakt, że przedmiot umowy jest oznaczony co do tożsamości, a więc w zasadzie niepodzielny, nie może być utożsamiany z niepodzielnością samego świadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt IV CK 172/2003, publ. OSNC 2005/3/56, Biul.SN 2004/7/12, M.Prawn. 2005/2/103, OSP 2006/2/18). Jak bowiem wskazano we wspomnianym wyroku "świadczenie z umowy o roboty budowlane może być spełniane częściowo bez istotnej zmiany jego przedmiotu. Co więcej, można stwierdzić, że aby powstał skomplikowany obiekt, wymaga to z reguły wykonania wielu odrębnych robót (budowlanych, instalacyjnych, czy wykończeniowych), które mogą wykonać tylko wyspecjalizowani przedsiębiorcy. Każdy z nich wykonuje swoje roboty w odniesieniu do tego samego obiektu, tyle tylko, że ma wyraźnie sprecyzowany zakres tych robót, odnoszących się do części obiektu lub pewnego fragmentu składającego się na całość. To, że świadczenie z umowy o roboty budowlane może być spełniane częściowo wynika również pośrednio z art. 654 k.c. Zgodnie z tym przepisem, inwestor ma obowiązek na żądanie wykonawcy przejmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Przepis ten wyraźnie zakłada, że tylko postanowienie umowy o roboty budowlane może w konkretnej sytuacji wyłączyć możliwość spełniania świadczenia częściowo. Należy wobec tego przyjąć, że świadczenie wykonawcy z umowy o roboty budowlane jest podzielne, gdyż z reguły może być spełniane bez istotnej zmiany przedmiotu świadczenia. Czym innym jest to, że inwestor zainteresowany jest otrzymaniem określonego co do tożsamości przedmiotu jakim jest obiekt budowlany, czym innym zaś możliwość wykonywania robót niezbędnych do tego, aby taki obiekt powstał częściami. Takie częściowe wykonywanie robót, odnoszące się do określonego obiektu, jest właśnie częściowym spełnianiem świadczenia w rozumieniu art. 379 § 2 k.c., gdyż możliwe jest bez istotnej zmiany tego obiektu. Jeżeli strony umówiły się o oddanie określonego obiektu, to do chwili odbioru całego obiektu nie można uznać, że wykonawca spełnił swoje świadczenie, natomiast nie wyklucza to częściowego wykonania świadczenia i rozliczenia się stron w tym zakresie". Wspomniany w przytoczonym orzeczeniu Sądu Najwyższego art. 654 k.c., poprzez który ustawodawca - jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy – pośrednio potwierdził dopuszczalność częściowego spełniania świadczenia z umowy o roboty budowlane, nakłada (w braku odmiennego postanowienia umowy) na inwestora obowiązek przyjmowania na żądanie wykonawcy wykonanych częściowo robót, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Oznacza to, że "podobnie jak w przypadku umowy o dzieło, tak i przy umowie o roboty budowlane, decydujące znaczenie dla powstania obowiązku zapłaty wynagrodzenia ma odbiór robót i choć regułą jest prowadzenie odbioru w formie pisemnej w postaci tzw. protokołu odbioru, skuteczne może być również dokonanie faktycznego odbioru bez sporządzania formalnego protokołu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I ACa 222/05, publ. OSA 2006/11/38)". W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że kwalifikacja spornych przychodów nie pozostaje w sprzeczności z cywilistycznym rozumieniem istoty umowy o roboty budowlane oraz kodeksowymi zasadami spełniania świadczenia wynikającego z tej kategorii umów. Oczywiste jest również, że strony zawierając przedmiotowe umowy nie wyłączyły możliwości spełniania świadczenia częściowo, ani nie wyraziły takiej woli poprzez odstąpienie od sporządzania pisemnych protokołów odbioru poszczególnych etapów robót. Odnosząc się do poruszonej w skardze kwestii dotyczącej kosztów zagospodarowania osiedla wskazać trzeba, że przedmiotowe roboty objęte były zakresem umów zawartych z inwestorami, co zdaje się potwierdzać skarżący podając w skardze, że zamawiający mieli świadomość tego, że dokonywane przez nich wpłaty zaliczek "obejmują to zagospodarowanie". Wskazywana w skardze okoliczność, że owo zagospodarowanie było wykonywane w kolejnych okresach sprawozdawczych, co zdaniem strony, nakazuje uznać wpłaty dokonane na poczet tegoż zagospodarowania za zaliczki nie może zostać uwzględniona, choćby z uwagi na skomentowane powyżej znaczenie dokonanej przez wykonawcę "wyceny" poszczególnych etapów robót. Nie można także pominąć faktu, że w załączonej do akt sprawy inwentaryzacji 2000 wyjaśniono m.in., że wartość robót w toku "uzyskano poprzez przedstawienie poniesionych kosztów na poszczególnych budynkach w dwóch układach". Po pierwsze jako koszt bezpośredni, który dał się przypisać do danego budynku. Po drugie jako koszt dotyczący całego placu budowy, który za pomocą odpowiedniego współczynnika narzutu został dodatkowo przypisany do danego budynku". Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów materialnych z zakresu prawa podatkowego i cywilnego przejść należy do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych, której dokonać należy z uwzględnieniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wspomniany przepis stanowi bowiem, że przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że jej respektowanie nie może być utożsamiane wyłącznie z uwzględnianiem wszelkiej argumentacji podatnika zmierzającej do wykazania prawidłowości weryfikowanego przez organy podatkowe rozliczenia z fiskusem. Za pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy uznać należy jednoczesne przesłuchanie inwestorów zamawiających wybudowanie poszczególnych domów. Nieprawidłowość takiego sposobu przesłuchania nie może być kwestionowana i to zarówno z uwagi na fakt, że osoby te – jak słusznie wskazuje się w skardze - mogły zeznawać odmiennie (choćby z uwagi np. na różny stopień zaangażowania w działania związane z wnoszeniem domów i współpracę z wykonawcą), jak i na fakt, że wspomniany środek dowodowy obejmuje odrębne przesłuchanie poszczególnych świadków (z uwzględnieniem szczególnej formy jaką jest konfrontacja – w toku której także każdy ze świadków wypowiada się odrębnie). W odniesieniu do wspomnianego "grupowego" przesłuchania problematyczna staje się również odpowiedzialność poszczególnych świadków za fałszywe zeznania. Stwierdzić jednakże trzeba, że zeznania świadków nie przesądzają o wyniku postępowania w niniejszej sprawie, co oznacza, że wskazane powyżej uchybienia nie stanowią przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem zaznaczono powyżej zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji spornych przychodów miała treść umów zawieranych przez poszczególnych inwestorów ze spółką cywilną A, okoliczność wystawienia przez wykonawcę faktur stanowiących potwierdzenie wykonania etapu robót, wraz z ukończeniem którego zaistniało roszczenie wykonawcy o zapłatę. Odnotować także trzeba, że wolę stron dotyczącą częściowego wykonywania umowy o roboty budowlane potwierdził skarżący w (przytoczonych w zaskarżonej decyzji) wyjaśnieniach złożonych do podpisanego przez podatnika protokołu kontroli, w których podał on m.in., że "prace budowlane dot. budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego prowadzone były etapami. (...). Po dokonaniu odbioru poszczególnych etapów robót spółka wystawiała inwestorowi fakturę, zaś inwestor przelewał na konto spółki środki pieniężne za pośrednictwem banku". J. G. oświadczył wtedy także, iż "zapłaty za budowę domów realizowane były przez inwestorów zgodnie z zapisami zawartymi w umowach o roboty budowlane, tj. w ratach bądź w transzach. W przypadku wpłat ratalnych wpłaty nie były związane z wykonaniem określonego etapu robót, natomiast w przypadku umów, w których określono, że zapłata nastąpi w transzach za wykonane etapy robót dokonana zapłata w fakturze wykonana jako zaliczka była kwotą za wykonanie pewnego etapu robót na danym obiekcie i stanowiła wartość wykonanych w danym okresie robót". Wyjaśnienia do tego protokołu strona wniosła po terminie, określonym w art. 291 Ordynacji podatkowej (J. G. odebrał protokół w dniu 16 stycznia 2004 r., a pisemne wyjaśnienia złożył bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego w dniu 2 lutego 2004 r., tj. po upływie 14 dni, o którym to terminie został prawidłowo pouczony), wskazując w nich m.in., że "zawarte umowy z naszymi klientami przewidywały koniec wykonania usługi budowlanej z chwilą zakończenia budowy budynku". Dla potwierdzenia zasadności powyższych wywodów przytoczyć warto istotne zapisy umów zawartych z osobami, które zostały przesłuchane bez zachowania wymogu odrębnego przesłuchania każdego świadka i sporządzenia z niego osobnego protokołu. W tym zakresie wskazać należy na treść § 5 umowy z dnia 3 sierpnia 2000 r. zawartej z M. i M. M., zgodnie z którym realizacja prac objętych umową będzie następowała na podstawie harmonogramu robót, stanowiącego załącznik nr 2 do niniejszej umowy. Harmonogram robót obejmuje etapy wykonania poszczególnych prac, które będą mogły być przedmiotem częściowego odbioru, o ile strony aneksem ustalą takie odbiory. W § 8 tej umowy wskazano, że cena za dom (określona w § 7 umowy na kwotę [...] zł) będzie płacona przez zamawiającego transzami, na podstawie wystawianych przez wykonawcę faktur zaliczkowych, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszej umowy. Wspomniany załącznik nr 2, opatrzony tytułem "Harmonogram robót i wpłat" przewiduje określone kwotowo wpłaty odniesione do IV etapów budowy (I wpłata dokonana przed rozpoczęciem robót o wartości 25 % ceny wybudowania budynku została, podobnie jak w odniesieniu do innych umów, w sposób nie budzący wątpliwości, uznana za zaliczkę) i zawiera zapis, że "zamawiający zobowiązuje się realizować faktury wystawione przez wykonawcę za wykonane etapy robót". Podobne ustalenia znajdują się w umowie zawartej w dniu 26 września 2000 r. przez spółkę A z M. T. i R. M., w której § 8 ust. 1 wskazano, że cena za dom będzie płacona przez Zamawiającego na podstawie harmonogramu robót i wpłat stanowiącego załącznik do umowy. Wspomniany harmonogram wskazywał kolejne etapy robót i kwoty należne po ich ukończeniu, a zamawiający zobowiązał się "realizować wystawione przez wykonawcę faktury za wykonane etapy robót w terminie określonym fakturą zaliczkową". W aktach sprawy znajduje się także aneks z dnia 30 września 2000 r. do umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 28 grudnia 1999 r. pomiędzy spółką A a D. S., J. S., J. C. i K. C., z którego wynika, iż od dnia 30 września 2000 r. zmienia się system regulowania płatności (określany dotychczas jako ratalny) i "zamawiający zapłaci za wykonane etapy robót wykonawcy, na podstawie wystawionych faktur przez wykonawcę za poszczególne etapy robót". Nie sposób również dopatrzyć się w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano powyżej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był całkowicie wystarczający dla poczynienia wniosków stanowiących podstawę kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia, a jego ocena nie wykracza poza ramy wyznaczone poprzez art. 191 wspomnianej ustawy. Odmowa uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność ustalenia czy miały miejsce protokoły zdawczo-odbiorcze części robót znajduje pełne uzasadnienie w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność, że protokołów tych nie sporządzano można uznać w niniejszej sprawie na bezsporną (niewątpliwie jest ona potwierdzona poprzez pozostałe czynności dowodowe), a znaczenie odstąpienia od sporządzania tych dokumentów dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych należności zostało omówione we wcześniejszych wywodach. Nie ma również racji skarżący, który zarzuca organom podatkowym odmowę wnioskowanego przez stronę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu znajomości prawa budowlanego i umów o roboty budowlane celem ustalenia czy zawarte przez s.c. A umowy, których końcowym efektem jest wybudowanie domu mieszkalnego stanowią podstawę dzielenia budowy tego domu na części, za które zapłata będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od kwestii, że prawnopodatkowa kwalifikacja spornych przychodów nastąpiła bez stosowania przepisów prawa budowlanego, natomiast problematyka umów o roboty budowlane uregulowana została w Kodeksie cywilnym, do której to regulacji Sąd odniósł się we wcześniejszych wywodach, stwierdzając prawidłowość wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę, że załatwienie niniejszej sprawy nie wymagało uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych. Oznacza to, że wskazana w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie została spełniona, co pozwala pominąć rozważania na temat dopuszczalności wykorzystywania dowodu z opinii biegłego dotyczącej przepisów prawa, w oparciu o które (zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej) działają organy podatkowe. Reasumując wskazać należy, że w ocenie składu orzekającego dokonana przez organy podatkowe prawnopodatkowa kwalifikacja należności wpłacanych przez inwestorów w ramach wykonania umów zawartych przez spółkę cywilną A dotyczących wybudowania domów, w których ustalono, że sposób rozliczenia pomiędzy stronami będzie następował w oparciu o harmonogram robót i wpłat jest prawidłowy. Podkreślić trzeba, że zebrane w sposób prawidłowy dowody pozwalają na poczynienie wniosków, w oparciu o które wydano w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Poprzedzono je wnikliwą analizą i oceną materiału dowodowego, wyłączając z przychodów uzyskanych w badanym roku podatkowym kwoty, które wpłacono (w dacie zawarcia umowy lub w niewielkim odstępie czasu od tego dnia) przed wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, a także wszystkie wpłaty dokonywane przez inwestorów, z którymi zawarto umowy przewidujące sposób zapłaty uniezależniony od postępu robót (wpłaty równych kwot w równych odstępach czasu). Skonstatować zatem należy, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie przyjmując, że sporne wpłaty dokonane przez inwestorów na rzecz spółki cywilnej Uni-Kern nie stanowiły wpłat na poczet przyszłych usług, wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, których zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należało, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę.