I SA/Gl 935/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] roku (nr [...] ) określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę w dniu 16 marca 2007 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której pomniejszyła wartość budowli w stosunku do deklaracji pierwotnej o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art.. 207 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1 pkt 1,4, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami Spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Skorygował także podstawę opodatkowania budynków lub ich części przyjmując powierzchnię użytkową wynajmowanych od Gminy J. lokali w oparciu o umowy najmu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność dokonania ustaleń w zakresie strony podmiotowej postępowania, zasad reprezentacji podatnika i adresu do doręczeń. W decyzji organu pierwszej instancji została bowiem jako strona wskazana A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] . Po dokonaniu zaleconych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie złożenia przez podatnika drugiej deklaracji podatkowej na 2007 r. (dotyczącej budek telefonicznych) i ustalenia czy przedmiotem opodatkowania objęto wszystkie składniki majątkowe podatnika – w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W kolejnej decyzji, z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął, wartość budowli wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji za rok 2007, uwzględniając dane dotyczące budek telefonicznych, wynikające z deklaracji Spółki złożonej w tym przedmiocie oraz ustalenia dowodowe dotyczące budynków lub ich części podlegających opodatkowaniu. W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. Zarzucając organowi pierwszej instancji pominięcie przepisów prawa budowlanego w procesie wykładni stosowanych przepisów prawnych, pełnomocnik wskazał na konieczność uwzględnienia zarówno przepisów ustawowych, jak i zawartych w aktach wykonawczych. Odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdził, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Odwołujący zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. Ten ostatni zarzut uzasadnił nie przeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie okoliczności relewantnych prawnie. Nadto w postępowaniu odwoławczym, ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału, w piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2010 r., podtrzymał zawarte w odwołaniu argumenty i żądania, ponownie wskazując na konieczność dokonania ustaleń dowodowych w sprawie. Załączył opinię techniczną biegłego, rzeczoznawcy budowlanego w zakresie telekomunikacji, J. C. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium podniosło w decyzji z dnia [...] r., że spór dotyczy dwóch zagadnień: 1) zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, 2) oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji co do ustalenia przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli. Odnośnie pierwszego zagadnienia Kolegium na wstępie odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. Następnie wskazało, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle przepis wymienia sieci techniczne, którego to pojęcia nie definiuje. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, LEX nr 595883), SKO wywiodło, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno – użytkowa, czyli połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Natomiast kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie SKO nie znajduje – przy kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych – zastosowania rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w doktrynie wywiodło, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uznając za bezzasadne stanowisko przeciwne prezentowane w opinii przedłożonej przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie drugiego z wyspecyfikowanych zagadnień, Kolegium za chybioną uznało argumentację Spółki dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zakwestionowało pogląd, iż ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, wskazując na zakres obowiązku współdziałania strony z organem. Organ opisał uchylanie się Spółki od wypełnienia tego obowiązku i stwierdził – w oparciu o przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego – że zasadnym, uprawnionym i legalnym było oparcie się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej. Odnosząc się do wniosku dowodowego zgłoszonego przez Spółkę na etapie odwoławczym Kolegium oceniło jako zbędne przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Uzasadniając prawnie tę kwalifikację organ wskazał, że spór w sprawie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, lecz uznania części z nich za niepodlegające opodatkowaniu. Dopuszczając jako dowód deklarację pierwotną organy miały na względzie okoliczność, że jedynym powodem skorygowania deklaracji było wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Stąd Kolegium uznało za uprawniony wniosek, że wartość budowli w 2007 r., w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej odpowiadała wartości deklarowanej pierwotnie przez Spółkę, a kwestia sporna dotyczyła jedynie interpretacji przepisów prawa. Spółka nie podniosła żadnych argumentów i nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjęta przez organ podstawę opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję A S.A., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5. art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzji podatkowej pomimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 ze względu na wyraźnie sprecyzowane w u.p.o.l. zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz zmiany w stanie składników majątku Spółki. W aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość spornych "budowli". Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołana ustawa. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny, cytując ich obszerne fragmenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ). Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pn. "Załącznik do rozprawy", w którym rozszerzył zarzuty o zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Zakwalifikował tę odmowę jako naruszenie art. 188 O.p. wskazując, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że w kwestii pełnomocnictw udzielanych w toku czynności kontrolnych i ich ważności w postępowaniu podatkowym wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11. Natomiast odnosząc się do kwestii dowodowych zauważył, że błędnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w postępowaniach, w których taka opinii została sporządzona wartości przyjmowane poprzez organy podatkowe nie były zbieżne z tymi, które z tych opinii wynikały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., oprzeć się na danych wskazanych w pierwotnej deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w korekcie. W tym miejscu Sąd odwołuje się do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". Sąd stwierdza, że słusznie Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. Organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie R. M.- pełnomocnika Spółki, z dnia 12 marca 2007 r. (stanowiące uzasadnienie korekty), w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 w korekcie deklaracji w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych pierwotnie na rok 2007 wynika z faktu, iż wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka błędnie zadeklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Organ uwzględnił też dane dotyczące budek telefonicznych, wynikające z deklaracji Spółki złożonej w tym przedmiocie oraz poczynione w postępowaniu ustalenia dowodowe dotyczące budynków lub ich części podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Sąd stwierdza, że zarzut jest bezasadny. Kolegium wnikliwie rozważyło ten wniosek i szczegółowo uzasadniło odmowę przeprowadzenia wnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu. W szczególności podkreśliło, że zakres obowiązków organu dotyczących przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wynikający z art. 188 O.p. należy interpretować w powiązaniu z przepisem art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kolegium wskazało, że uznało za wystarczające dane z pierwotnej deklaracji za 2007 r., mając na względzie – opartą na twierdzeniu strony okoliczność - że jedynym powodem skorygowania deklaracji było wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Stąd Kolegium za uprawniony uznało wniosek, że wartość budowli w 2007 r. – w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej – odpowiadała wartości deklarowanej pierwotnie przez Spółkę, a kwestia sporna dotyczyła jedynie interpretacji przepisów prawa. Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, podtrzymany w wyroku tego Sądu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1763/11, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem" (http.orzeczenia.gov.pl). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że wartość spornych budowli została wystarczająco stwierdzona innym dowodem i organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Podkreślić również trzeba, że pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, że niewyjaśnienie na podstawie dowodów źródłowych, jaka wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Nadto z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika –w żaden sposób nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej i jej korekty, z których wynikały określone wartości również spornego przedmiotu opodatkowania. Ponadto Sąd, uznając za prawidłowe ustalenia dowodowe organów, stwierdza, że Spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2007 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury czy judykatury. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie wreszcie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi w/w przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – dokonanie ustaleń poza postępowaniem podatkowym w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania na adres, który nie jest adresem podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że pisma w postępowaniu podatkowym winny być doręczane osobom prawnym w siedzibie, a w miejscu prowadzenia działalności jedynie w przypadku, gdy adres siedziby nie istnieje lub nie jest zgodny z właściwym rejestrem. Ponieważ taka okoliczność w sprawie nie zachodziła postanowienie o wszczęciu postępowania organ winien doręczyć na adres siedziby, tj. w W. przy ul [...] – czego nie uczynił. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i doręczył je na adres A S.A., K., ul. [...], tzn. na adres wskazany w deklaracji i w korekcie (karta nr 1, 2 i 3 akt podatkowych). Sąd stwierdza, że wykładnia art. 151 O.p. prezentowana przez pełnomocnika jest błędna. Zgodnie z tym przepisem miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1270/10; LEX nr 787115), że z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. też przywołany w tym wyroku komentarz do art. 151, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX). Niezasadność postawienia, przez Spółkę, opisanego wyżej zarzutu wynika także z tego powodu, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres wskazany przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i w korekcie. W tym okresie organ podatkowy nie dysponował innym adresem wskazanym przez Spółkę, na który należało kierować korespondencję w związku ze składanymi za ten okres rozliczeniowy deklaracjami. Na marginesie należałoby wskazać, że Rejon K. A S.A. stanowi jednostkę organizacyjną Spółki, a osoby kierujące tę jednostką miały uprawnienie do podpisywania deklaracji podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że pod tym adresem była wykonywana przez Spółkę działalność gospodarcza. To zaś w świetle wykładni art. 151 O.p. uprawniało organ do skierowania na podany adres korespondencji. Konsekwencją zaś tego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób prawidłowy i zarzut wydania zaskarżonej decyzji poza postępowaniem podatkowym jest chybiony. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym pn. Załącznik do rozprawy Sąd wskazuje, że do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych ustosunkował się wyżej, oceniając zarzucane nieprawidłowości w zakresie ustaleń dowodowych, zaś pozostałe zarzuty uzupełniające stanowiły powielenie zarzutów i argumentów skargi. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). W opisanej sytuacji Sąd uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.