II FSK 1763/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 512/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 512/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. (dalej określanej zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 1.2. Decyzją z 30 kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił A. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 115.677 zł. Organ uznał, że część wydatków skarżącej poniesionych w 2004 r. nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi. W szczególności, zdaniem organu pierwszej instancji, pożyczki, na które powołała się strona (w łącznej kwocie 153.000 zł) faktycznie nie miały miejsca, dlatego też nie mogły stanowić źródła finansowania zakupu przez skarżącą nieruchomości. 2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 22 lipca 2010 r. nr [....] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 110.108 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wskazane przez skarżącą źródła finansowania wydatków i posiadanego mienia w 2004 r. Przede wszystkim organ zakwestionował twierdzenie strony, że nabycie 15 marca 2004 r. nieruchomości rolnej sfinansowała w całości z dwóch pożyczek otrzymanych od członków rodziny, zamieszkałych na stałe w USA, tj. od A. B. w kwocie 100.000 zł oraz od D. M. w kwocie 53.000 zł. W tym przedmiocie organ wskazał, że osoby podane jako pożyczkodawcy są osobami na stałe zamieszkującymi w USA a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w celu zweryfikowania oświadczeń strony, wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, o przesłuchanie tych osób na okoliczność udzielenia pożyczek. Z dokumentów pozyskanych z administracji USA wynika, że osoby te nigdy nie pożyczały skarżącej pieniędzy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez A. B. i D. M. przed organami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki są wiarygodne i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Dowody przekazane przez administrację podatkową USA zostały pozyskane na podstawie art. 23 ust. 4 umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Powyższej oceny nie zmienia, w ocenie organu fakt, że w materiałach przekazanych przez administrację podatkową USA istnieje rozbieżność w pisowni nazwiska D. M. (w dokumentach strony amerykańskich widnieje nazwisko L.). Dane adresowe D. M. wskazane w trakcie postępowania przez skarżącą i dane adresowe podane w dokumentach uzyskanych z USA są identyczne. Ponadto notatka z przesłuchania tej osoby została przez nią własnoręcznie podpisana personaliami D. M.. Organ odwoławczy podważył jednocześnie wiarygodność oświadczeń A. B. i D. M., datowanych na 10 maja 2006 r., z których wynika, iż osoby te udzieliły w 2003 r. skarżącej pożyczek w kwotach odpowiednio 100.000 zł i 53.000 zł. Zwrócił uwagę, że osoby te zeznania złożyły 4 grudnia 2006 r., a więc po dniu, na który datowane są oświadczenia złożone w trakcie postępowania przez stronę. Ponadto, z informacji przekazanej przez administrację podatkową USA wynika, że V. B. córka A. B. i siostrzenica D. M. obecna przy ich przesłuchaniach oświadczyła, że skarżąca poprosiła w/w osoby o przysługę i podpisanie oświadczenia, że udzieliły jej pożyczki. List, który osoby te podpisały został przygotowany przez A. S. i przesłany pocztą elektroniczną na adres V. B. Dlatego też oświadczenia z 10 maja 2006 r. nie odzwierciedlają zdaniem organu stanu faktycznego i zostały złożone jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Ponadto o tym, że w rzeczywistości nie doszło do udzielenia przedmiotowych pożyczek, świadczą w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji skarżąca nie przedłożyła dowodów spłaty pożyczek, mimo, że powoływała się na to, iż systematycznie spłaca raty pożyczek i na ten cel zaciągnęła kredyt bankowy. Umowy pożyczek na kwotę łącznie 153.000 zł nie zostały sporządzone w formie pisemnej, nie określono ich oprocentowania i terminów zwrotu. Strona zmieniała swoje oświadczenia dotyczące roku ich otrzymania, twierdząc najpierw, że był to rok 2004, a następnie 2003. Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż należy dodatkowo uwzględnić kwotę 7.425,18 zł jako źródło finansowania wydatków i mienia skarżącej w roku 2004. Kwota ta stanowiła oszczędności zgromadzone przez stronę w 2004 r. po dokonaniu zakupu nieruchomości rolnej. Dlatego też organ odwoławczy postanowił skorygować przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotę mienia, pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, jaką mogła dysponować skarżąca w 2004 r. i zmniejszyć kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia o kwotę 7.425,17 zł. Ostatecznie organ ten przyjął, że skarżąca mogła dysponować w 2004 r. środkami pieniężnymi w wysokości 19.800 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 166.611,04 zł, co jest zgodne z rocznym podsumowaniem kwot poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2004 r., nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich, wynosi w ocenie organu 146.811,04 zł. 3. Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Sądu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej zamiennie w skrócie: "Op."), poprzez tendencyjne i bezkrytyczne przyjęcie za autentycznej i zgodnej z zaistniałym stanem faktycznym informacji uzyskanej od amerykańskich organów fiskalnych w formie zeznań świadków złożonych przez Alicję B. i D. M., w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował własnoręcznie podpisanymi przez wskazane wyżej osoby oświadczeniami o przeciwnej treści, a także poprzez oparcie się na wyjaśnieniach złożonych przez V. B. obecnej przy przesłuchaniu A. B. i D. M., które to wyjaśnienia nie zostały uzyskane w sposób prawidłowy; 2. art. 127 w zw. z art. 122 Op., poprzez brak rozpoznania sprawy w zakresie wyjaśnienia wskazanych rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym oraz ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; 3. art. 188 oraz art. 123 Op., poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, tj. do odmowy wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o przesłuchanie w charakterze świadków A. B. i D. M. w trybie art. 23 ust. 1 umowy z 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, na okoliczność jednoznacznego ustalenia czy ww. osoby udzieliły pożyczki podatnikowi we wskazanych kwotach oraz wyjaśnienia rozbieżności w treści złożonych przez nie wyjaśnień. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za bezzasadną pierwszej kolejności stwierdził, że nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu sprzeciwiało się przepisom postępowania oraz przepisom materialnoprawnym, będących podstawą wydanej decyzji. Zwłaszcza nie podzielił zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Jak bowiem wynika z akt sprawy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazują na to głównie pozyskane od władz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej zeznania A. B. i D. M. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, Sąd wskazał na specyfikę ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu takim organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 882/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Sąd podniósł, że takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. To na organy nałożony jest bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Przechodząc do szczegółowej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, Sąd podniósł, że w zaistniałym stanie faktycznym wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który analizował zgodność z prawem zdobytych przez organy dowodów w postaci dokumentów pozyskanych od administracyjnych władz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W wyroku 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 594/07 Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 23 umowy dwustronnej istnieje możliwość wymiany informacji, między umawiającymi się państwami tj. Rzeczypospolitą Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, w celu ustalenia faktów, do których mają być zastosowane normy umowy dwustronnej lub koniecznych dla własnego ustawodawstwa wewnętrznego w odniesieniu do podatków od dochodu, w tym w także w celu zapobiegania nadużyciom w zakresie tych podatków. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 4 wspomnianej umowy dwustronnej "na wyraźnie określoną prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa właściwe władze drugiego Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji określonych w niniejszym artykule, sporządzonych w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą i kopii nie publikowanych oryginalnych dokumentów (włączając księgi, oświadczenia, raporty, rachunki lub pisma) w takim samym zakresie, w jakim takie zeznania lub dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków". Oznacza to, że właściwe władze Stanów Zjednoczonych przy pozyskiwaniu informacji, o które prosiły władze RP (w formie zeznań świadków) zobowiązane były do stosowania własnego wewnętrznego ustawodawstwa (nie zaś polskiej Ordynacji podatkowej), a pozyskane informacje zobowiązane były udostępnić zgodnie z praktyką administracyjną stosowaną przy udostępnianiu informacji drugiemu państwu. W związku z tym, że osoby, które rzekomo miały udzielić skarżącej pożyczki zamieszkują w USA, organy skorzystały w rozpatrywanej sprawie z możliwości wystąpienia do władz tego kraju w trybie przytoczonej umowy dwustronnej, o przesłuchanie tych osób. Uzyskane w ten sposób dokumenty zawierające zeznania A. B. i D. M. pozyskane zostały w legalny sposób. Organy dokonując ich oceny nie naruszyły przepisów postępowania. Ocena tych dowodów potwierdza, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o uzyskaniu od tych osób pożyczek w łącznej kwocie 153.000 zł. Osoby zeznające przez organami USA, jednoznacznie stwierdziły, że nigdy nie pożyczały pieniędzy skarżącej. W świetle tych zeznań negatywnie należało ocenić wartość dowodową wcześniejszych oświadczeń złożonych przez w/w, a przedłożonych przez stronę do akt sprawy, z których wynika, iż osoby te udzieliły pożyczek stronie w 2003 r. Zwłaszcza, że w dokumentach przesłanych przez władze USA znajduje się informacja, że to na wyraźną prośbę skarżącej osoby te podpisały i odesłały pocztą przygotowane przez nią oświadczenia. Powyższe wynika z twierdzeń V. B., córki A. B., obecnej przy przesłuchaniu świadków. Co prawda zakres wystąpienia przez krajowe organy podatkowe o pomoc do władz USA odnosił się jedynie do przesłuchania A. B. i D. M., nie oznacza to jednak, że należy dyskwalifikować informacje zawarte w dokumentacji przesłanej z USA odnośnie przebiegu czynności przesłuchania. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy podkreśla, że oświadczenie V. B. stanowi dowód w sprawie, albowiem dowodem może być wszystko co jest zgodne z prawem i może przyczynić się do jej wyjaśnienia (zob. art. 180 § 1 Op.). Dowód ten, jak każdy inny podlega ocenie z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Na ocenę zeznań D. M. nie mogą wpływać wskazywane przez pełnomocnika nieścisłości w pisowni jej nazwiska w dokumentach przesłanych przez władze USA. Owszem, w dokumentach tych widnieje nazwisko "L." niemniej jednak – jak wskazał Sąd - prośba o pomoc wystosowana przez organ podatkowy dotyczyła przesłuchania D. M., zaś dane adresowe przekazane przez skarżącą są zgodne z tymi zawartymi w przesłanego dokumentacji. Wreszcie protokół zeznań podpisany został przez D. M. W ocenie Sądu, organy prawidłowo odmówiły ponownego przesłuchania ww. osób w trybie umowy dwustronnej. Zgodnie z art. 188 Op., którego naruszenia dopatruje się pełnomocnik skarżącej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nieuwzględnienie żądań strony ocenić należy trafnie, albowiem okoliczności, na które ponownie zeznawać miały A. B. i D. M. zostały już stwierdzone, głównie w zeznaniach tych właśnie osób pozyskanych zgodnie z prawem od władz USA. Jednoznaczne twierdzenia zeznających przez władzami USA osób nie pozostawiają wątpliwości, że w rzeczywistości do zawarcia umowy pożyczki nie doszło. Skarżąca, powołująca się na fakt uzyskania kredytu na spłatę rzekomych pożyczek, pomimo wezwań organów, nie przedłożyła dowodów spłaty jego rat. Ponadto w toku postępowania zmieniała wyjaśnienia, co do okoliczności uzyskania rzekomej pożyczki, raz twierdząc, że miało to miejsce w 2004 r., innym razem zaś wskazując na 2003 r. Skarżąca nie wskazała wiarygodnego źródła pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Ocena dowodów zebranych w sprawie uzasadnia twierdzenie, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły ze źródeł nieujawnionych do opodatkowania. Organy uzyskały dowody niezbędne do oceny twierdzeń strony skarżącej odnośnie dochodów uzyskanych w 2004 r. Strona skarżąca nie przedstawiła zaś argumentów, które skutecznie mogłyby podważyć podjęte ustalenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Op.). Organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wyjaśnił też rozbieżności między oświadczeniami A. B. i D. M., przedłożonymi przez stronę, a zeznaniami tych osób, za wiarygodne uznając te ostatnie. Ponadto po ponownym rozpatrzeniu sprawy dostrzegł uchybienia organu i wyeliminował je korzystając z uprawnień zawartych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Op. Podsumowując, Sąd I instancji uznał, że organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa. 5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 4 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że dostarczone przez amerykańskie organy podatkowe informacje dotyczące przesłuchania A. B. oraz D. M. wyczerpują formę wskazaną w dyspozycji ww. przepisu i zawarte w nich zeznania świadków mają walor dowodu z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości, podczas gdy z powyższych informacji amerykańskich organów podatkowych nie wynika, aby świadkowie zostali przesłuchani pod przysięgą, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i przyjęcie, że A. B. oraz D. M. nie udzieliły pożyczki skarżącej, mimo przedłożonych do akt niniejszej sprawy własnoręcznie podpisanych przez wskazane wyżej osoby oświadczeń o przeciwnej treści, w wyniku czego Sąd rozpoznający sprawę uznał, iż skarżąca nie wskazała wiarygodnego źródła pokrycia wydatków na zakup nieruchomości, a tym samym – że środki przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły ze źródeł nieujawnionych do opodatkowania, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uznaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) mających istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które bezsprzecznie miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez: - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. poprzez tendencyjne i bezkrytyczne przyjęcie za autentycznej i zgodnej z zaistniałym stanem faktycznym informacji uzyskanej od amerykańskich organów fiskalnych w formie zeznań świadków złożonych przez A. B. i D. M., w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował własnoręcznie podpisanymi przez wskazane wyżej osoby oświadczeniami o przeciwnej treści, a także poprzez oparcie się na wyjaśnieniach złożonych przez V. B. obecnej przy przesłuchaniu A. B. i D. M., które to wyjaśnienia zostały uzyskane w sposób nieprawidłowy, uniemożliwiający skarżącej ustosunkowanie się do ww. wyjaśnień, - naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 Op. poprzez brak rozpoznania sprawy w zakresie wyjaśnienia powołanych rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, - naruszenie art. 188 oraz art. 123 Op. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. do odmowy wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o przesłuchanie w charakterze świadków A. B. i D. M. w trybie art. 23 ust. 1 umowy z dnia 08.10.1974 zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej określanej zamiennie "Umową"), na okoliczność jednoznacznego ustalenia czy ww. osoby udzieliły pożyczki skarżącej we wskazanych kwotach oraz wyjaśnienia okoliczności rozbieżności w treści złożonych przez nie wyjaśnień, w sytuacji gdy ww. okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - naruszenie art. 180 § 1 Op. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów uzyskanego w sposób niezgodny z obowiązującym prawem i oparcie na jego podstawie rozstrzygnięcia w sprawie, tj. na podstawie informacji uzyskanej od amerykańskich organów podatkowych w formie zeznań świadków A. B. oraz D. M., z których nie wynika, aby ww. osoby zostały przesłuchane pod przysięgą, czego wymaga dyspozycja art. 23 ust. 4 Umowy, - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności, na które ponownie miały zeznawać A. B. i D. M. zostały już stwierdzone w zeznaniach tych właśnie osób pozyskanych zgodnie z prawem od władz USA, mimo rozbieżności pomiędzy treścią złożonych przez nie wyjaśnień przed władzami USA a przedłożonymi do akt sprawy oświadczeniami o udzieleniu pożyczki skarżącej, - naruszenie art. 151 w zw. z art., 145§1 pkt 1 lit. c p,p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania. 5.1. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, strona skarżąca skupiła rozważania na kwestii rozbieżności pomiędzy pisemnymi oświadczeniami A. B. i D. M. a dowodami przekazanymi przez administrację podatkową USA w formie zeznań ww. świadków, uznając ją za kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała ponadto, że zeznania te naruszały art. 23 ust. 4 Umowy, gdyż nie wynika z nich, aby złożone zostały pod przysięgą. Za istotne autor skargi kasacyjnej uznał też różnice w pisowni nazw wynikające z odmienności alfabetu uznając, że mogą one stanowić przyczynę przekłamań w tłumaczeniu dokumentów. Podkreślił także, że pomoc prawna udzielona przez amerykańskie organy podatkowe odnosiła się jedynie do przesłuchania A. B. i D. M. w zakresie wskazanym przez organ podatkowy I instancji. Tymczasem organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na oświadczenia V. B., która nie będąc tłumaczem przysięgłym, występowała w trakcie czynności przeprowadzonych w USA w charakterze tłumacza, a ponadto nie była objęta zakresem pomocy prawnej, określonej przez organ I instancji, a więc de facto uniemożliwiono stronie skarżącej zadawanie pytań świadkowi. W konsekwencji kasator uznał, że ten dowód został pozyskany w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd orzekał w granicach skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a określa podstawy skargi kasacyjnej, stanowiąc, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia prawa musi być oparty o konkretny przepis prawa oraz wskazywać sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach, jednakże wskazanie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 Op. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 4 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, oraz analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, gdyż powinny podjąć czynności mające na celu wyeliminowanie rozbieżności w dowodach dotyczących udzielonych stronie skarżącej pożyczek. Autor skargi kasacyjnej uznał, że skoro organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom pożyczkodawców przedłożonych na etapie postępowania podatkowego, a ich zeznaniom przed amerykańską administracją podatkową, to rozbieżności te należało wyeliminować w drodze ponownego ich przesłuchania, w trybie art. 23 ust. 4 w/w Umowy W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, część dowodów została ponadto – jak to nazwał – pozyskana "nielegalnie". W istocie więc, kasator polemizuje z prawidłowością pozyskania dowodów, dokonaną przez organy podatkowe, oceną zebranego materiału dowodowego oraz poczynionymi ustaleniami faktycznymi. 7.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wypada podnieść, że jedynym spornym zagadnieniem będącym przedmiotem oceny Sądu I instancji była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe pożyczek – w kwocie 153.000,00 zł. udzielonych rzekomo stronie skarżącej – przez osoby mające miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a będących z nią spokrewnionymi. Podkreślić przy tym należy, że Sąd I instancji nie naruszył art. 23 ust. 4 Umowy, o czym świadczą rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku, a dotyczące prawidłowości zarówno pozyskania informacji od amerykańskiej administracji podatkowej, jak i oceny materiału dowodowego w zakresie tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Sąd przyjął przy tym prawidłowo – za wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 594/07 – że "Tryb pozyskiwania informacji podlegających wymianie (sporządzanych w formie zeznań i dokumentów) powinien być zgodny z prawem i praktyką obowiązującego w państwie proszonym o informację w odniesieniu do jego własnych podatków. Przepis art. 23 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polski Rzeczypospolitej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) nie wymaga, by zasady pozyskania informacji były zgodne z prawem i praktyką państwa "zainteresowanego" uzyskaniem informacji, a nie państwa "udzielającego" danej informacji" (System Informacji Prawnej LEX nr 466144). Powyższy pogląd został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 914/08 (http.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m.in., że strona skarżąca w istocie kwestionuje dopuszczalność dowodu w postaci zeznań świadków odebranych przez amerykańskie organy skarbowe i niezgodność przeprowadzenia tego dowodu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe w Polsce. Zwrócił przy tym uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej określają katalog dopuszczalnych dowodów w sposób bardzo szeroki - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Op.). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 Op. ma charakter tylko przykładowy. Wyliczenie to wskazuje na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty we wskazanym wyroku, że informacja uzyskana od amerykańskich organów skarbowych może mieć formę zeznań świadków, jednakże jest to dowód z dokumentu (informacji udzielonej przez inne państwo), a nie dowód z zeznań świadków w rozumieniu przepisów Op. Zarzut niewłaściwego pozyskania dowodów – zdaniem Sądu kasacyjnego – został przez Sąd I instancji zasadnie uznany za nie zasługujący na uwzględnienie. 7.4. Rację ma Sąd I instancji, że obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania źródła dochodów, bez wykazania ich faktycznego istnienia. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na stronie skarżącej, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należała do organów podatkowych. 7.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, aprobowana przez Sąd I instancji nie naruszała zasady wynikającej ze swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 Op. Nie jest bowiem tak – co zdaje się forsować autor skargi kasacyjnej – że ocena ta ma abstrahować od logicznego i zgodnego z doświadczeniem życiowym wnioskowania. W rezultacie, za zgodny z rzeczywistym należy uznać stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygania organów podatkowych i Sądu I instancji, a to przesądza o tym, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się w zasadzie na jednym twierdzeniu, a to takim, że skarżąca dysponowała kwotą 153.000,00 zł., z której pokryła zakup nieruchomości i że kwota ta pochodziła z udzielonych pożyczek. Za trafne uznać należy spostrzeżenie Sądu I instancji, że takiemu twierdzeniu przeczą zeznania osób wskazanych jako pożyczkodawcy. Należy ponadto uwypuklić fakt, że oświadczenia przedłożone przez skarżącą datowane były na dzień 10 maja 2006 r. Odnosząc tę datę, do roku będącego przedmiotem oceny (2004) oraz do daty składania zeznań przed władzami amerykańskiej administracji podatkowej tj. 4 grudnia 2006 r. oraz faktu braku umów pożyczek, dowodów na dokonywanie ich spłat przesądza – w ocenie Sądu kasacyjnego – że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie uchybił przepisom postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na uchylenie zaskarżonego wyroku. Sekwencja zdarzeń przedstawionych powyżej prowadzi do wniosku przeciwnego, a to takiego, że strona skarżąca nie była w stanie wskazać źródła finansowania wydatków poniesionych na zakup w 2004 r. nieruchomości. 7.6. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 188, art. 180 i art. 123 Op. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji odmowy wystąpienia do amerykańskiej administracji podatkowej o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pożyczkodawców. Przede wszystkim dowód taki został przeprowadzony przez amerykańską administrację podatkową w dniu 6 grudnia 2006 r. Po wtóre dowód ten został przeprowadzony na okoliczność udzielenia stronie skarżącej pożyczek. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność nie udzielenia pożyczek skarżącej została udokumentowana w postaci zeznań rzekomych pożyczkodawców (wskazanych przez skarżącą), a skoro tak to nie było zasadne ponowne występowanie do amerykańskich władz podatkowych o przeprowadzenie tego samego dowodu. Wypada podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem" (http.orzeczenia.gov.pl). 7.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło, zdaniem kasatora, poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie wykazała wiarygodnego źródła pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Kasator ponownie powołał się w tym zakresie na złożone do akt podatkowych oświadczenie pożyczkodawców o udzieleniu skarżącej pożyczki w kwocie 153.000,00 zł. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a taką próbę podjął autor skargi kasacyjnej, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 7.8. Nie znajduje żadnego oparcia twierdzenie kasatora, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności, na które ponownie miały zeznawać pożyczkodawcy zostały już stwierdzone w zeznaniach tych osób. Przepis ten stanowi, że " Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Wskazany przepis w żadnym razie nie odnosi się do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych (o tych kwestiach była mowa powyżej) ale do okoliczności wydawania wyroku. Formułuje przy tym obowiązek zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku oraz wyrokowania na podstawie akt podatkowych przekazanych przez organ. Autor skargi nie wskazał, w jaki sposób Sąd I instancji przekroczył – na podstawie wskazanego przepisu – granicę swobodnej oceny dowodów, co wydaje się oczywiste, skoro odnosi się on do procedury wyrokowania, a nie do oceny legalności działania organu, którego akt podlegał zaskarżeniu. Użyte w tym przepisie sformułowanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że podstawę rozstrzygania sądu administracyjnego stanowią akta sprawy administracyjnej, a nie – co zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej – że akta te podlegają jakiejkolwiek weryfikacji w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Ocenie/weryfikacji Sądu podlega bowiem dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, ustalony stan faktyczny oraz jego subsumcja. 7.9. W opisanej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).