I SA/Gl 941/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 maja 2023 r. nr SKO.FE/41.4/4/2023/799 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 15 grudnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. O. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 maja 2023 r. nr SKO.FE/41.4/4/2023/799 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Stan prawy. 2.1. W piśmie z 26 października 2015 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 5 października 2015 r. przez Prezydenta Miasta R. (dalej: wierzyciel) o nr [...] dotyczący podatku od nieruchomości za 2010 r. Skarżąca zarzuciła, że: 1) egzekucja została podjęta w sytuacji, w której wyegzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Spółkę (art. 33 § 1 pkt 1 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 - u.p.e.a.), 2) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 3) obowiązek nie był wymagalny z uwagi na to, że Prezydent Miasta R. nie nadał decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), 4) wobec braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności egzekucja była niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 5) zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), 6) egzekucja podjęta została w oparciu o tytuł wykonawczy nie spełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W zakresie zarzutu pierwszego spółka wyjaśniła, że wpłaciła całą kwotę jaka ciążyła na niej w związku decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia 18 sierpnia 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. - zatem nie uwzględniono, że egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek podniesiono, że należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu zarzutu braku wymagalności obowiązku strona wskazała, że decyzji organu pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego powodu zdaniem strony zasadny jest także zarzut niedopuszczalności egzekucji. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uzasadniono podjęciem egzekucji natychmiast po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru, bez oczekiwania na dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji. Co do zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazano, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Zdaniem skarżącej błędne oznaczenie w tytule terminów naliczania odsetek za zwłokę, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości, a także błędne określenie, iż obowiązek jest wymagalny, powodują, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Wierzyciel postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. stwierdził: I. brak podstaw do uznania stanowiska skarżącej dotyczącego zarzutów: 1. prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pomimo wygaśnięcia oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, 2. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. II. niedopuszczalność zarzutów dotyczących: 1. braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...], 2. niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wierzyciel wyjaśnił, że skarżąca uregulowała część zaległego zobowiązania podatkowego (232.421 zł) w dniu 13 października 2015 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 8 października 2015 r., a więc przed dokonaną wpłatą otrzymał wniosek z 5 października 2015 r., w którym wierzyciel przekazał należność do przymusowego ściągnięcia. Wierzyciel wyjaśnił, że wpłata podatnika z dnia 13 października 2015 r. nie pokryła całości zaległości podatkowej - w związku z czym pismem z dnia 14 października 2015 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o częściowej wpłacie. Jak wyjaśnił wierzyciel pozostała część zobowiązania, tj. 288,78 zł została wyegzekwowana w dniu 26 października 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel wyjaśnił, że wbrew zarzutom spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zostały naliczone z uwzględnieniem przerwy wynikającej z art. 54 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - o.p.). Wyjaśniono, że zastosowany wzór tytułu wykonawczego nie przewiduje możliwości wskazania przez wierzyciela przerwy w naliczaniu odsetek, wobec czego odrębnym pismem przekazano Naczelnikowi US informacje niezbędne do poprawnego ich naliczenia. Odnośnie zarzutu z art. 33 1 pkt 10 u.p.e.a. wierzyciel wskazał, że tytuł zawierał wszystkie niezbędne elementy. Wyjaśniono, że z uwagi na art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzuty oparte na braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są niedopuszczalne, w związku z wniesieniem przez spółkę zażalenia na o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 2.2. Kolegium postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R.. 2.3. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 19 października 2026 r. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/17 oddalił skargę O. S.A. na postanowienie DIS. 2.6. Spółka od wyroku wniosła skargę kasacyjną do NSA. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 36/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 2.7. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. III SA/Wa 2639/21 WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIS w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uchylił postanowienie Kolegium w K. z dnia 20 czerwca 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 3 grudnia 2015 r. WSA w Warszawie wskazał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r. i sprawę winien rozpoznać ponownie w granicach w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, przyjmując stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku jako własne WSA wskazał, że istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu, a badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym ". Dalej WSA podał, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2015 r. została wszczęta w dniu 16 października 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi H. w W.S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 8 października 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (karta nr 4 akt adm.). W dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r. 2.8. Prezydent Miasta R. ponownie rozpatrując zarzuty w sprawie egzekucji postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. stwierdził brak podstaw do uznania zarzutów tj.: 1) prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pomimo wygaśnięcia oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2) niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), 3) braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). 2.9. Po rozpoznaniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 353.835 zł. Postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. Prezydent Miasta R. nadał decyzji tego organu z dnia 18 sierpnia 2015 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono na adres siedziby spółki w dniu 6 października 2015 r. i pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w dniu 20 października 2015 r. Już przed doręczeniem pełnomocnikowi postanowienia, tj. w piśmie z dnia 13 października 2015 r. spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 13 października 2015 r. skarżąca uregulowała tylko część zaległego zobowiązania podatkowego (tj. 232.421 zł). Obowiązek określony w tytule wykonawczym bez wątpienia wykonała dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. O częściowej wpłacie spółki wierzyciel, pismem z 14 października 2015 r., niezwłocznie poinformował Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Egzekucja administracyjna wobec spółki została wszczęta 16 października 2015 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi H. w W. S.A. - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pozostała zaległa część zobowiązania wyegzekwowana została przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26 października 2015 r. (30,30 zł). Odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Prezydenta Miasta R. z 18 sierpnia 2015 r., zostały naliczone z uwzględnieniem przerwy wynikającej z art. 54 § 1 ust. 7 o.p. Wierzyciel pismem z 5 października 2015 r. przekazał Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. informacje niezbędne do poprawnego naliczenia odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym nr [...]. Kolegium zważało, że wierzyciel prawidłowo orzekł o niezasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku, pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji. Wskazano, że przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było już doręczone spółce. Zgodnie z istniejącą wówczas linią orzeczniczą instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego, stąd koniecznym jest doręczenie postanowienia samemu podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11). Podkreślono, że w niniejszej sprawie spółka jeszcze przed zastosowaniem środka egzekucyjnego wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie rygoru. Zatem pomimo niedoręczenia postanowienia pełnomocnikowi, spółka podjęła środek mający na celu zwalczanie wykonalności decyzji, tym samym musiała liczyć się z ewentualną egzekucją zobowiązania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Kolegium zauważyło, że: - zarzut nieistniejącego obowiązku, tj. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona jest niezasadny. Prezydent Miasta R. jako wierzyciel wskazał organowi egzekucyjnemu (pismo z dnia 5 października 2015 r.), że w odniesieniu do dochodzonych należności nie nalicza się odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w okresie od 8 września 2014 r. do 3 września 2015 r., tj. w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. - zarzut spółki dotyczący wykonania w całości obowiązku przed wszczęciem egzekucji jest niezasadny. Skoro wpłata spółki dokonana w dniu 13 października 2015 r. nie pokryła całości zaległości podatkowej, uprawnione było prowadzenie egzekucji co do brakującej kwoty, - zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kolegium również uznało za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawierać winien m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy w oparciu, o który prowadzono egzekucję administracyjną zawierały wymienione elementy. Niewątpliwie były poprawne pod względem formalnym. Natomiast zarzut sformułowany przez Skarżącą w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia i wymagalności obowiązku. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, Kolegium zauważyło, że te okoliczności muszą wynikać z przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 7.11.2014 r., II FSK 28/13). Spółka natomiast wywodzi te zarzuty z twierdzeń o braku wymagalności zobowiązania. Stąd zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności tych zarzutów. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 190 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu błędnej oceny, polegającej na uznaniu zarzutów spółki za bezzasadne i niedopuszczalne, w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji powoduje, że była ona niedopuszczalna. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z 15 grudnia 2022 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż należało dokonać merytorycznej oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, to zaś wskazuje na dokonanie przez Kolegium błędnej oceny polegającej na akceptacji stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dalej podano, że podniesione zarzuty nie mogły zostać uznane za bezzasadne, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zostało one doręczone pełnomocnikowi, co oznacza, że nie doszło do jego doręczenia. Podkreślenia wymaga, że Kolegium i wierzyciel nie uwzględnili, że pełnomocnik skarżącej otrzymał postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 2 października 2015 r., o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 18 sierpnia 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 dopiero w dniu 20 października 2015 r. Tymczasem egzekucja została wszczęta kilka dni wcześniej. W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2015 r. została wszczęta w dniu 16 października 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi H. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 8 października 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r." Podkreślono, że stosowanie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Oznacza to, że w przedmiotowym postępowaniu Kolegium, a wcześniej wierzyciel, miało obowiązek działania zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych, a zwłaszcza wziąć pod uwagę wytyczne ostatniego z wydanych wyroków, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto wbrew stanowisku Kolegium dopiero doręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru powoduje, że wchodzi ono do obrotu prawnego. Pełnomocnictwo załączone do akt postępowania podatkowego w sprawie wymiarowej miało moc prawną również w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 2639/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 października 2016 r. nr [...]. Nadto Sąd uchylił postanowienie Kolegium z 20 czerwca 2016 r. nr SKO/F/423/344/1801/16 oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta R. z 3 grudnia 2015 r. nr [...]. Sąd we wskazanym wyroku stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, można badać, czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. Ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazując na skuteczność doręczenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie. Przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i Kolegium, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności było przedmiotem zaskarżenia, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Podzielić należy dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale że zarzut braku wymagalności obowiązku nie prowadzi do weryfikacji zasadności postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy w dacie wszczęcia egzekucji zobowiązanie jest wymagalne, a więc m.in. czy wydano i doręczono postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie zarzut braku wymagalności obowiązku wiązał się z brakiem nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew stanowisku organu obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Podnoszona przez organy okoliczność, że skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2015 r. została wszczęta w dniu 16 października 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi H. w W. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 8 października 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (karta nr 4 akt adm.). W dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r. W rozpoznanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nieostatecznej skutecznie nadany, niemniej doręczenie odpisu tego postanowienia nastąpiło po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Decyzja wymiarowa nie była zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. W zaleceniach Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jako dotyczącego zobowiązania przedawnionego, bo zajęcie rachunku bankowego będzie wówczas nieskuteczne. Z kolei wierzyciel zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie odpowiadającej wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym zwłaszcza w zasadach postępowania. 6. Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). W ocenie Sądu, wierzyciel ponownie wyrażając swoje stanowisko w sprawie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wprawdzie w ponownie prowadzonym postępowaniu, zasadnie odstąpił od stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku i zbadał czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże nie wziął pod uwagę, iż jednocześnie poprzednio orzekający Sąd wyraźnie stwierdził, że w dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r. Zatem wierzyciel w ponownie prowadzonym postępowaniu, nie był uprawniony do zajęcia odmiennego stanowiska. Wierzyciel tymczasem uznał, że przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było już doręczone spółce, a zgodnie z istniejącą wówczas linią orzeczniczą, instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego, stąd koniecznym jest doręczenie postanowienia samemu podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11). 7. Tym samym treść zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ nie sprostał wytycznym poprzednio orzekającego sądu, zatem dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. z związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r . W ponownie prowadzonym postępowaniu wierzyciel badając zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, zobowiązany będzie wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r. 8. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. 9. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).