I SA/Gl 946/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja- Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r., wydana w stosunku do S.F. (dalej: skarżący, strona), prowadzącego działalność pod firmą A w C., po rozpoznaniu odwołań od trzech decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K strona wykazała: a) zobowiązania podatkowe za: - IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł, - I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, - II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za I kwartał 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r., I i IV kwartał 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił m.in., że ww. podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7K kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz A S.F. przez firmę B M.P. tytułem prac ogólnobudowlanych, które to faktury stwierdzały czynności niedokonane, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 2.2. Wobec powyższego, decyzjami z dnia [...]r. o nr odpowiednio: [...] oraz o nr [...], [...] i o nr [...], [...] organ pierwszej instancji odpowiednio: - określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł; - określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.; - określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. 2.3. Od trzech powyższych decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: a) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), w szczególności zasad określonych w art. 120 – 124 O.p, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 – 192 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 p.t.u. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że jak ustalono w toku kontroli i postępowania podatkowego jednym z podwykonawców firmy A była firma B M.P. Faktury wystawione przez tę firmę obejmowały prace porządkowe i budowlane w zakresie odtworzenia nawierzchni, robót murarskich. Przedmiotem działalności firmy A były usługi modernizacji stacji elektroenergetycznych i stanowisk słupowych, zabudowa systemu sterowań i zabezpieczeń linii energetycznych wykonywane w ramach podwykonawstwa inwestycji prowadzonych przez firmy: C , D sp. z o.o., E sp. jawna. Na każdej fakturze wystawionej przez firmę A znajduje się szczegółowy opis wykonanych prac ze wskazaniem, że wykonano je na potrzeby F S.A. oraz oddziałów w J., L., O., W., T. Organ dokonał sprawdzenia potwierdzenia wykonania tych prac i nie kwestionując wykonania usług będących przedmiotem wystawionych faktur przyjął podatek należny w wysokości wskazanej w złożonych przez firmę deklaracjach VAT-7K. Jednocześnie stwierdzając, iż faktury zakupu VAT wystawione przez firmę M.P. na rzecz firmy A to tzw. "puste faktury", organ nie znalazł podstaw do badania "dobrej wiary" podatnika i nie udowodnił, że strona świadomie odliczała od podatku należnego podatek naliczony wynikający z tych faktur. Negując ustalenia organu odnośnie spornych faktur VAT pełnomocnik podatnika wyjaśnił, iż w branży usług budowlanych i remontowych jest taka praktyka, że żadna duża firma ze względu na napięte terminy wykonania robót i usług nie wykonuje tego rodzaju prac, które wykonała firma M.P. (tj. prac porządkowych, murarskich czy wylewania fundamentów). Co więcej, charakter tych prac sprawia, iż nie istnieje wymóg zgłaszania wykonujących je firm inwestorowi czy też generalnemu wykonawcy. Podobnie, w kontekście argumentu podnoszonego w zaskarżonych decyzjach, iż pracownicy M.P. nie mieli uprawnień tj. świadectwa kwalifikacji Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP), wnoszący odwołanie podniósł, iż fakt ten nie przesądza o niewykonaniu prac wymienionych w kwestionowanych fakturach. Zaznaczył, iż ww. pracownicy nie dotykali urządzeń energetycznych a ich narzędziem pracy były łopata, kielnia, taczka, grabie. Jego zdaniem, pracownicy tej firmy tj. J.J. i B.K. potwierdzili wykonanie prac w regionie L., W., J., O., T., choć będąc prostymi pracownikami fizycznymi, po 5 - 6 latach od zdarzeń mają prawo nie pamiętać, co robili w konkretnym miesiącu na konkretnej budowie w tamtym czasie. Pełnomocnik strony zarzucił przy tym, iż organ dokonując interpretacji zeznań B.K. oraz P.F., tam gdzie jest to wygodne twierdzi, że są one spójne i logiczne, natomiast tam, gdzie nie pasują one do przyjętego założenia i tezy twierdzi, że są one rozbieżne. Podniósł również, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że firma M.P. wykonała wszystkie prace, które były ujęte w wystawionych fakturach i tym samym spełniona została materialna przesłanka prawidłowego wystawienia faktury, a organ podatkowy nie może przenosić problemów związanych z działalnością firmy M.P. na jej zakres i przedmiot działalności w ramach współpracy z firmą A. Argumentem przemawiającym za nierzeczywistym charakterem kwestionowanych transakcji nie może być również gotówkowa zapłata za wykonane usługi. Jak wskazano, w tamtym czasie, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tej formie można było regulować płatności do 15.000 Euro tj. około 60.000 zł, a żadna z wystawionych faktur nie przekraczała tego limitu. Zdaniem pełnomocnika, dokonując rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyciągnął wnioski sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i podstawowej wiedzy ekonomicznej, a w uzasadnieniu decyzji nie zawarł analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w latach 2012 - 2014 rynek usług budowlanych i specjalistycznych w branży energetycznej. W zaskarżonych decyzjach ograniczono się do kwestionowania decyzji gospodarczych firmy A i nie odniesiono się do wyjaśnień S.F. wskazującego na specyfikę branży, w której działa. Dalej pełnomocnik strony zwrócił uwagę na możliwość powołania biegłego w celu lepszego poznania procesów funkcjonowania gospodarki rynkowej. Jego zdaniem bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług tylko dlatego, że na wcześniejszym etapie został określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u. Zwrócił też uwagę, że w sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy stroną i jej podwykonawcą oraz nabywcami usług, a decyzje pierwszoinstancyjne nie zostały wyczerpująco uzasadnione. Zarzucił, że organ pierwszej instancji zanegował większość działań "A" nie przedstawiając przy tym odpowiedniej argumentacji. Jego zdaniem, poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy, pobieżny i w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, większość ustaleń poczyniono na podstawie kontroli podatkowej, bez przeprowadzenia przez organ własnych ustaleń w zakresie VAT. 2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy: a) w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r., w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. – utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne; b) w zakresie dotyczącym określenia za I kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności zakwestionowania dokonanego przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7K złożonych za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B M.P. Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy: IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., za I kwartał 2014r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak, w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. W dniu [...]r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez A nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe, poprzez odliczenie podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o tym fakcie, wystosowane zgodnie z art. 70c O.p., doręczone zostało stronie w dniu [...]r., a ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – J.K. w dniu [...]r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, a zatem należy uznać, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nadal jest skutecznie zawieszony. Organ pierwszej instancji wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i III kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z tych okresów rozliczeniowych, przy czym za II kwartał 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na brak podstaw do zakwestionowania złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Wobec faktu, iż ww. postępowanie karne-skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia nie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wynikająca z rozliczenia za ten okres nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu. Reasumując tę część rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że uprawniony jest wyłącznie do merytorycznego rozstrzygnięcia co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. Następnie organ odwoławczy wskazał na dokonane w postępowaniu ustalenia odnośnie podatku należnego. W tym zakresie podnosił, że w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. strona wykazała następujące kwoty dotyczące sprzedaży oraz podatku należnego. Deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. - złożona w dniu 24 stycznia 2013 r.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% podatek należny: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za I kwartał 2013 r. - złożona w dniu 16 kwietnia 2013 r.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% podatek należny: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za II kwartał 2013 r. - złożona w dniu 11 lipca 2013 r.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, podatkowane stawką 23% podatek należny: [...] zł. Deklaracja VAT-71C za I kwartał 2014 r. - złożona w dniu 16 kwietnia 2014 r.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% podatek należny: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. - złożona w dniu 22 stycznia 2015 r.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% podatek należny: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla której podatnikiem jest nabywca wartość netto: [...] zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla której podatnikiem jest nabywca podatek należny: [...] zł. Zadeklarowana w IV kwartale 2012 r. sprzedaż zwolniona dotyczyła dostawy samochodu marki STAR [...] nr rej. [...], rok prod. 1992 i została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną dla G K.G., na kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł (zwolnienie z VAT). Na odwrocie faktury zawarto adnotację: "Sprzedaż samochodu (podwozia) bez podnośnika [...]". Jak ustalono, zakup ww. podnośnika montażowego został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz A S.F. przez H na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (zwolnienie z VAT). Uwzględniając przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. (zgodnie z którymi zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż samochodu STAR [...] winna być opodatkowana według stawki 23%, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem pół roku od dnia nabycia. Dodatkowo ustalono, iż firma skarżącego wystawiła w IV kwartale 2012 r. na rzecz I faktury VAT-marża, które nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za wskazany okres, tj.: - nr [...] z dnia [...]r. na kwotę: [...] zł, tytułem sprzedaży podnośnika montażowego [...] rok prod. 1992; - nr [...] z dnia [...]r. na kwotę: [...] zł, tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego STAR [...], rok prod. 1987; Zakup ww. podnośnika montażowego oraz samochodu ciężarowego udokumentowano odpowiednio: - umową kupna-sprzedaży z dnia [...]r. zawartą pomiędzy P.D. (Sprzedającym) a A S.F. (Kupującym), w umowie wskazano, że jej przedmiotem jest sprzedaż podnośnika montażowego [...] oraz, że wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł; - umową kupna - sprzedaży z dnia [...]r. zawartą pomiędzy Ochotniczą Strażą Pożarną w S. (Sprzedającym) a A S.F. (Kupującym), w której wskazano, że jej przedmiotem jest sprzedaż samochodu ciężarowego STAR [...] oraz, że wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że poprzez nierozliczenie w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. ww. faktur VAT - marża podatnik naruszył art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wskazano, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. podatnik nie wykazał podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z opisanych powyżej faktur VAT marża oraz z faktury nr [...] z dnia [...]r. Jak zaznaczył organ, po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...]r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., gdzie skorygowano podatek należny o kwotę [...] zł. Dalej organ wskazywał, że jak stwierdzono w toku kontroli podatkowej, w I i IV kwartale 2014 r. strona dokonała nabycia towarów w ramach procedury tzw. odwrotnego obciążenia. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. podatnik nie wykazał podatku należnego z tego tytułu, natomiast w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. kwota podatku należnego z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia została zaniżona. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7K za I i IV kwartał 2014r. strona nie wykazała następujących kwot z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia: - I kwartał 2014 r. - wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - IV kwartał 2014 r. - wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. W korektach deklaracji VAT-7K za I i IV kwartał 2014 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, strona uwzględniła powyższe ustalenia organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy przywołał ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. strona wykazała następujące kwoty dotyczące zakupów oraz podatku naliczonego. Deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. - złożona w dniu 24 stycznia 2013 r.: - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: [...] zł, - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za I kwartał 2013 r. - złożona w dniu 16 kwietnia 2013 r.: - nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za II kwartał 2013 r. - złożona w dniu 11 lipca 2013 r.: - nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za I kwartał 2014 r. - złożona w dniu 16 kwietnia 2014r.: - nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: [...] zł. Deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. - złożona w dniu 22 stycznia 2015 r.: - nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: [...] zł. Zgodnie z treścią protokołu kontroli podatkowej, na podstawie ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatkową strona dokonała zakupu środków trwałych, zgodnie z fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego: IV kwartał 2012 r.: - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez J we W., tytułem sprzedaży samochodu marki CITROEN Berlingo, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, I kwartał 2013 r.: - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez K, tytułem sprzedaży samochodu marki FORD TRANSIT, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, II kwartał 2013 r.: - nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez L sp. z o.o. tytułem sprzedaży mini koparki, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez L sp. z o.o. tytułem sprzedaży mini koparki, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, I kwartał 2014 r.: - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez M sp. z o.o. tytułem sprzedaży koparko-ładowarki [...] 2008, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez N, tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego FORD TRANSIT, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez O, tytułem sprzedaży myjki KARCHER, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, IV kwartał 2014 r.: - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez P, tytułem sprzedaży samochodu FORD TRANSIT FURGON, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez R Sp. z o.o. tytułem sprzedaży agregatu prądotwórczego [...], na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Jak wskazano protokole kontroli, wartość netto i podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wykazano w deklaracjach VAT-7K w pozycji "nabycie towarów i usług pozostałych", a winno być to wykazane w pozycji "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych." Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 21 stycznia 2016 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K za skontrolowane okresy, w których wykazał kwoty odnoszące się do wartości netto oraz podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. środków trwałych w pozycjach dot. nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, przy czym w przypadku nabycia samochodu marki FORD TRANSIT, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez K (na kwotę netto: [...] zł oraz VAT: [...] zł) w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. wykazano wartość netto w kwocie [...] zł oraz podatek naliczony w kwocie [...] zł. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego rejestrów VAT firmy "A " S.F. za skontrolowane okresy wynika, że nabycie ww. pojazdu zostało zaewidencjonowane w rejestrze VAT za I kwartał 2013 r. w kwotach tożsamych z kwotami wykazanymi w przedmiotowej korekcie deklaracji VAT-7K. Organ pierwszej instancji uznał, że wartość nabytego środka trwałego (samochodu marki FORD TRANSIT) została błędnie wykazana w deklaracji korygującej VAT-7K za I kwartał 2013 r., złożonej w dniu 21 stycznia 2016 r. Tym samym, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., na podstawie art. 99 ust. 12 p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p., przyjął jako kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. samochodu kwotę określoną w fakturze (tj. [...] zł). Nadto, jak wskazano, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w ewidencjach nabyć za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. strona zaewidencjonowała 13 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B M.P. w C., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł; faktury te ujęto w ewidencjach VAT w dacie ich wystawienia. Ich zestawienie ujął organ odwoławczy w tabeli na stronie 14 decyzji. Przesłuchany w charakterze świadka skarżący zeznał m.in., że M.P. zna od czasów dzieciństwa, a w okresie kontroli współpracował z nią na podstawie umowy o stałej współpracy – w zakresie usług remontowo – budowlanych. Faktury, wystawione na jego rzecz przez firmę M.P. obejmują prace budowlane w zakresie odtworzenia nawierzchni, poprawy uziemień, robót murarskich typu wylanie fundamentów pod słupy. Prace te wykonywane były na terenie J., L., O. i W. Kontakt oraz uzgodnienia zakresu wykonanych prac były dokonane z kierownikiem – J.J. Skarżący nie wiedział, czy pracownicy fizyczni wykonujący powierzone zadania byli pracownikami M.P. czy firmy podwykonawczej. Usługi wykonane przez firmę M.P. zostały faktycznie wykonane i następnie odsprzedane w ramach świadczonych przez jego firmę usług na rzecz C S.A. z W. oraz firmy D Sp. z o.o. z T. Należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę M.P. zostały uregulowane gotówką zgodnie z datą ich wystawienia. Nie wystawiono natomiast z tego tytułu dokumentów KP. Przesłuchany w charakterze świadka J.J. zeznał, iż od lutego 2012 r. jest zatrudniony w firmie M.P. jako pracownik ogólnobudowlany a jej firma świadczy właśnie takie usługi. Potwierdził, że w okresie IV kwartału 2012 r. oraz w 2013 r. i w 2014 r. firma M.P. wykonywała usługi na zasadzie podwykonawstwa na rzecz firmy skarżącego - w regionie L., W., J., O. i T. Były to prace ziemne, wykonywanie fundamentów pod słupy, instalacja bednarek tzw. uziemienia i wykonywała je firma podwykonawcza S. Wiedzę na ten temat posiada, ponieważ M.P. wysyłała go kilka razy na sprawdzenie tej firmy i rzetelności wykonywanych przez nią prac. Zgodnie z jego zeznaniami, zlecenie zakresu robót firmie S dostarczała bezpośrednio M.P. lub przekazywano je przez niego w formie pisemnej. Jego kontakty z T.P. ograniczały się do rozmów na temat wykonywanych prac i odbywały się one osobiście lub telefonicznie. Zleconych prac T.P. nie wykonywał samodzielnie, za każdym razem kiedy świadek jechał na miejsce budowy byli tam pracownicy, nie wie jednak, czy byli to pracownicy zatrudnieni w firmie T.P. czy podwykonawcy. Świadek nie wiedział, kto odebrał prace wykonywane przez firmę T.P., czy była to M.P., czy też skarżący. W toku kontroli przesłuchana została także M.P., która w szczególności zeznała, iż w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa kadrowego, biznesowego oraz usług budowlanych. Przychody osiągała w większości z usług budowlanych, z doradztwa biznesowego (analiz rynków, analiz sprzedaży, przygotowania programów naprawczych), usług doradztwa kadrowego (przygotowania dokumentacji kadrowej, analiz zatrudnienia). Współpracowała z firmą "A " S.F. i świadczyła na jej rzecz usługi budowlane, które polegały na przygotowaniu stanowisk słupowych, wylewaniu fundamentów lub ich uzupełnianiu, porządkowaniu stanowisk słupowych i terenu wokół nich. Potwierdziła, że wystawiła faktury VAT na rzecz "A ", a odnośnie transakcji sprzedaży udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wyjaśniła, że nie były sporządzane oferty i zamówienia w formie pisemnej. Zamówienia składane przez "A " oraz wszystkie uzgodnienia dokonywane były ustnie. W formie papierowych tabel otrzymywała od firmy A wskazania miejsc wykonania usługi przez jej firmę, z tabel tych wynikały miejsca i zakres robót. W ramach usług budowlanych były wykonywane nowe fundamenty, uzupełniane, konserwowane istniejące fundamenty, poprawiane bądź instalowane uziemienia oraz wszystkie prace porządkowe wokół stanowiska słupowego. W okresie, kiedy wykonywane były te prace jej firma dysponowała zapleczem logistycznym umożliwiającym przeprowadzenie transakcji, ale posiłkowała się firmą podwykonawczą, ona wykonywała w tym czasie również prace na miejscu i jej pracownicy byli zaangażowani w ich realizację. Do wykonania usług nie był niezbędny sprzęt specjalistyczny. Poza fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, nie sporządzano żadnej dokumentacji, zaś prace wyszczególnione na fakturach wykonywała firma T.P. – "S", "a przynajmniej osoby, które się podawały za niego". Nie posiadała jednak wiedzy, czy osoby wykonujące prace w ramach tej firmy były jej pracownikami, z firmą tą nie była zawarta umowa o współpracy. Nie była ponadto w stanie wymienić miejscowości, w których znajdowały się obiekty, na których wykonywane były prace wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, ponieważ, jak stwierdziła, "było ich bardzo dużo, mogę wskazać rejony, np.: T., J., W., L., O.". Na pytanie, czy przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowych prac została zaopatrzona w szczegółowe instrukcje odnośnie inwestycji, w tym plany, projekty, itp. i czy otrzymała zgodę inwestora na ich podjęcie świadek wyjaśniła, że dostawała wykaz stanowisk słupowych i taki wykaz przekazywała T.P. Dodatkowo wyjaśniła, że usługi świadczone były z materiałów, które zapewniał podwykonawca i nie posiada wiedzy na temat tego, ile materiału zostało zużyte oraz gdzie materiał był składowany. Odnośnie przekazywania faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz "A " oraz regulowania należności z nich wynikających M.P. zeznała, że faktury za wykonane usługi przekazywała w dniu wystawienia faktury osobiście skarżącemu w siedzibie jego firmy, zaś zapłata za wykonane usługi dokonywana była w formie gotówki, bez pokwitowań zapłaty. W formie gotówkowej regulowano także należności wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz jej firmy przez "S" T.P. Odbiór gotówki nie był kwitowany w żaden sposób, rozliczanie odbywało się w siedzibie firmy M.P. Faktury od firmy "S" dostawała od osoby, która podawała się za T.P. , jednak nie wie, kto wystawiał te faktury. Wskazała również, że w trakcie toczącego się postępowania, prowadzonego przez Policję przedstawiono jej T.P. , który okazał się inną osobą niż ta, z którą współpracowała i która się za niego podawała. W celu wyjaśnienia okoliczności transakcji przesłuchano także T.P. , który zeznał, że od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą – usługi budowlane. W okresie tym nie współpracował i nie zawierał żadnych transakcji z firmą B M.P. Co więcej, nigdy nie świadczył usług na rzecz tej firmy, nie wystawiał faktur VAT ani nie zawierał żadnych umów, a M.P. poznał na Komisariacie Policji podczas konfrontacji dotyczącej wystawianych faktur, na których widniały dane jego firmy. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokumenty, pozyskane w toku kontroli podatkowej w firmie "S" T.P. Zgodnie z nimi, w toku kontroli T.P. złożył oświadczenie, iż nie świadczył usług na rzecz firmy M.P., zaś szata graficzna okazanych mu faktur dla M.P. jest niezgodna z układem faktur wystawianych przez niego. Pieczęć widniejąca na tych fakturach również jest niezgodna z pieczęcią, którą on się posługuje. Co więcej, w adresie sprzedawcy błędnie podana została nazwa miejscowości, zaś podpis widniejący na okazanych kserokopiach faktur nie jest jego podpisem, nadto w fakturach przez niego wystawianych zawsze widoczny jest numer konta – bez względu na formę płatności. M.P. w toku przesłuchania zeznała w szczególności, że nie zawierała z T.P. pisemnej umowy, kontaktowała się z nim telefonicznie, nie kontaktowała się z innymi osobami z jego firmy. Wyjaśniła m.in., iż nie posiada protokołu odbioru robót, a zakres prac nie wymagał zgód ani pozwoleń nadzoru budowlanego. Stwierdziła też, że poza faktem, iż T.P. rzetelnie wykonywał prace, nie dokonywała weryfikacji jego firmy, nie była też na miejscu prowadzenia przez niego działalności w czasie ich wzajemnej współpracy. Odnośnie współpracy z firmą "A " stwierdziła, że ze skarżącym zna się prywatnie i jest jego pracownikiem. Z dokumentacji wynika jednocześnie, że poza fakturami oraz umową o stałej współpracy M.P. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze skarżącym. Organ odwoławczy wskazywał dalej m.in., że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec M.P. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. o nr [...], w której zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy B M.P. a firmą S T.P. oraz firmą "A " S.F. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ww. organ stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę S T.P. na rzecz firmy M.P. nie zostały wykonane, a przedmiotowe faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ze względu na fakt, że wymienione w fakturach wystawionych przez firmę T.P. usługi budowlane w dalszej kolejności miały być odsprzedawane przez B M.P. firmie "A " S.F. uznano, że faktury dokumentujące odsprzedaż tych usług również stwierdzają czynności niedokonane. Tym samym w stosunku do faktur VAT wystawionych w IV kwartale 2014r. przez firmę M.P. na rzecz firmy skarżącego zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. M.P. wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a podatniczka nie wniosła skargi na decyzję organu odwoławczego. Jak zaakcentował organ drugiej instancji, powyższe wydane wobec M.P. decyzje odnoszą się do rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec podatniczki również kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Z treści protokołu kontroli wynika, że w jej następstwie ustalono, iż w dokumentacji firmy B M.P. dotyczącej skontrolowanych okresów znajdują się zarówno faktury VAT wystawione przez S T.., jak i faktury VAT wystawione dla "A " S.F. W większości faktury te dotyczą usług budowlanych, które zgodnie z treścią faktur w pierwszej kolejności nabywane były przez firmę M.P. i następnie odsprzedawane firmie skarżącego. Również te transakcje zostały zakwestionowane - jako czynności niedokonane. W konsekwencji stwierdzono, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S T.P. naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. Natomiast odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez M.P. dla skarżącego, dokumentujących rzekomą odsprzedaż zakupionych od T.P. usług, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 p.t.u. stwierdzono, że nie zostały spełnione normy określone w tych przepisach i w związku z tym w przypadku faktur i transakcji wskazanych w ich treści nie mogą mieć zastosowania normy odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Jednakże, w przypadku przedmiotowych faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 p.t.u. Organ odwoławczy dalej wskazał, że nie zakwestionował natomiast trzech faktur VAT z dnia [...]r. wystawionych przez firmę M.P. na rzecz firmy skarżącego, tytułem prac ogólnobudowlanych. Następnie organ drugiej instancji podnosił, że głównymi odbiorcami usług wykonywanych przez firmę skarżącego były w badanym okresie także firmy energetyczne: C S.A. W. oraz D Sp. z o.o. w T. W tych ramach organ odwoławczy, obszernie przedstawiając podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym czynności, w tym przesłuchania w charakterze świadków K.K., J.J. i M.J. (pracowników M.P.), B.K., A.M. i P.F. (pracowników skarżącego), zaznaczył, iż jak ustalono, w przypadku świadczenia usług przez firmę "A " S.F. na rzecz firmy D sp. z o.o. uprzednio zawierano umowy z generalnym inwestorem - jakim była spółka F S.A. W umowach tych szczegółowo opisywano, co stanowi przedmiot umowy, szczegółowe obowiązki stron, zakres odpowiedzialności z tytułu rękojmi, gwarancji czy odszkodowania, sposób wypłacania wynagrodzenia jak również terminy odbiorów. W treści umów zawartych pomiędzy F S.A. a D sp. z o.o. wskazano również osoby reprezentujące wykonawcę, gdzie m.in. wskazano S.F. i P.F. z firmy "A ". W oparciu o te umowy D sp. z o.o. zawierała umowy z podwykonawcami usług, w tym m.in. z firmą skarżącego, których zgłaszała pisemnie spółce F S.A. Pomimo obowiązku zgłoszenia firm podwykonawczych - co wynika wprost z umów zawieranych pomiędzy F S.A. a D sp. z o.o. - firma B M.P. nie została zgłoszona do wykonania prac zarówno na szczeblu umów zawieranych pomiędzy "A " S.F. a D sp. z o.o., jak również na etapie umów zawieranych pomiędzy wykonawcą jakim była firma D sp. z o.o., a generalnym inwestorem, jakim była spółka F S.A. Organ przywołał przepisy art. 6471 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w umowie o roboty budowlane zawartej między inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Na tej podstawie wysnuto wniosek, że możliwość zawarcia przez "A " S.F. umów z podwykonawcami na wykonanie robót budowlanych na obiektach należących do inwestora powinna wynikać wprost z umów zawartych pomiędzy F S.A., a generalnym wykonawcą, tj. D sp. z o.o. jak również z umów zawartych z wskazanym generalnym wykonawcą a firmą "A " S.F. Umowy te powinny określać również zakres robót do wykonania przez kolejnych podwykonawców. Według organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał więc na stwierdzenie, że przy wykonywaniu prac na rzecz F S.A., określonych w umowach zawartych pomiędzy D sp. z o.o., a "A " S.F., jedynie ostatnia z wymienionych firm działała w charakterze podwykonawcy. Materiał dowodowy nie potwierdził, aby przy wykonywaniu tych prac w takim charakterze działała firma M.P. Zgodnie z jej zeznaniami, zatrudniała ona osoby w charakterze pracowników ogólnobudowlanych. Potwierdzają to zeznania tychże pracowników, którzy wskazali, że zajmowali się drobnymi pracami fizycznymi, tj. przekłuciami, malowaniem, wyburzeniami itp. Argumentując, że skoro pracownicy M.P. wykonywali wyłącznie prace ogólnobudowlane, a według informacji przekazanej przez C S.A. w celu dopuszczenia pracownika do wykonywania zadań związanych ze zleceniem powinien on posiadać świadectwo kwalifikacji Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP) organ stwierdził, że pracownicy ci nie wykonali prac na rzecz firmy C S.A. Na potwierdzenie takich ustaleń wskazano także na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wydaną wobec M.P. w dniu [...]r., w której zakwestionowano transakcje zawarte przez podatniczkę zarówno z T.P. jak i ze skarżącym. Rekapitulując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę M.P. na rzecz skarżącego, która to nabyła rzekomo usługi odsprzedawane przez T.P. , nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – świadczenia usług budowlanych. Z kolei, brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do zakwestionowania trzech faktur z dnia [...]r., wystawionych tytułem usług budowlanych przez firmę M.P. na rzecz skarżącego, które finalnie dotyczyły usług wykonanych na rzecz firmy T Sp.j. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zaznaczył, iż zebrane w sprawie dowody pozwalają stwierdzić, że firma M.P. nie wykonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami – a czynności w nich wykazane mają charakter fikcyjny. Świadczą o tym przede wszystkim dowody zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony jak i samej M.P., w tym treść zeznań świadków. Przede wszystkim, w przypadku świadczenia usług przez firmę "A " S.F. na rzecz firmy D sp. z o.o. zawarte zostały umowy z generalnym inwestorem, jakim była F S.A. W umowach tych znalazł się zapis, że "Zatrudnienie przez wykonawcę przy realizacji przedmiotu zamówienia podwykonawcy każdorazowo wymaga zgody Zamawiającego z zachowaniem formy pisemnej, pod rygorem nieważności", względnie, że na powierzenie robót do wykonania Podwykonawcom konieczna jest zgoda Zamawiającego z zachowaniem formy pisemnej, a do wniosku o zgodę na zaangażowanie podwykonawcy wykonawca dołączy tekst zawieranej z nim umowy o roboty budowlane wraz z częścią dokumentacji, obejmującą roboty budowlane zlecane Podwykonawcy oraz przewidywanym harmonogramem robót. Z informacji uzyskanych z oddziałów F S.A., na terenie których realizowano ww. umowy oraz uwierzytelnionych kserokopii pism potwierdzających pisemne zgłoszenia podwykonawców przez D sp. z o.o., wynika, że "A " S.F. niejednokrotnie występowała jako podwykonawca tejże spółki, realizując prace montażowe. Jednocześnie z przekazanych do organu pierwszej instancji pism nie wynika, aby prace montażowe wykonywane przez "A " S.F. na rzecz D sp. z o.o. realizowała firma B M.P.. Ponadto, z informacji uzyskanej z D sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że firma "A" S.F. nie zgłaszała zamiaru podzlecania M.P. i jej firmie prac wynikających z zawieranych z nią umów. D sp. z o.o. jako wykonawca zadań dla spółki F S.A. każdorazowo dokonywała formalnego zgłoszenia firmy "A" S.F. jako swojego podwykonawcy. Z firmą B M.P. nie zawierała natomiast jakiejkolwiek umowy. Faktem jest zatem, że pomimo obowiązku zgłoszenia firm podwykonawczych, co wynika wprost z umów zawieranych pomiędzy F S.A. a D sp. z o.o., firma B M.P. nie została zgłoszona do wykonania prac zarówno na szczeblu umów zawieranych pomiędzy "A " S.F., a D sp. z o.o., jak również na etapie umów zawieranych pomiędzy wykonawcą jakim była firma D sp. z o.o., a generalnym inwestorem jakim była F S.A. Zatem, jak wynika z zebranych dowodów, przy wykonywaniu prac na rzecz F S.A., określonych w umowach zawartych pomiędzy D sp. z o.o., a "A " S.F., jedynie ta firma działała w charakterze podwykonawcy. Świadczenia usług podwykonawczych przez firmę M.P. na rzecz "A" S.F. nie potwierdziły także ustalenia dotyczące prac zleconych przez mu przez C S.A. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie udało się zweryfikować, czy firma skarżącego zgłaszała składy brygad. Pomimo wystosowania pism do podmiotów zlecających poszczególne zadania inwestycyjne spółce C S.A. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, przedłożonych inwestorom i niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozpoczęcie prac tj. m.in. imiennego składu brygady, posiadanych uprawnień oraz wskazania imienia i nazwiska osoby kierującej zespołem, adresaci tych pism ww. informacji nie przekazali. Tym niemniej pracownik firmy "A " – B.K. zeznał, iż w skład brygady wchodzili pracownicy ww. firmy. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, iż usług wymienionych w spornych fakturach nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w firmie M.P., tj. K.K., J.J., M.J. i J.B. Niezaprzeczalne jest zdaniem organu i to, że wskazywana przez M.P. firma T.P. w rzeczywistości spornych usług nie wykonała. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie strona działała w dobrej wierze. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że roboty budowlane, o których mowa w kwestionowanych fakturach, mogły zostać wykonane zarówno przez inny podmiot, jak i przez skarżącego. Zdaniem organu, w tej sytuacji jego świadomość co do oszukańczego charakteru spornych faktur – w których udokumentowano wykonanie usług przez firmę M.P. – jest oczywista. Nie sposób też zdaniem organu odwoławczego pominąć faktu, iż M.P. była pracownikiem w firmie skarżącego (jego księgową). W kwestii zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził również, że nie zostały w sprawie naruszone przepisy proceduralne, w zakwestionowanych decyzjach wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie, dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.P., zaś organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom odwołania, miał również prawo dopuścić w postępowaniu jako dowód ustalenia, dokonane w toku kontroli podatkowej, a więc w innym postępowaniu. Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ ten zaznaczył, że jak się przyjmuje, podatnik odliczając podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, jest świadomy oszustwa lub nadużycia prawa. Skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający, to tym samym nie można uznać, że podatnik działał w dobrej wierze. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. Z tego względu, podniesione w odwołaniu zarzuty odnoszące się do badania tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego są nieuzasadnione. W kwestii zarzutu niedokonania szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej podwykonawcą i nabywcami usług oraz braku konkluzji, jaki stan faktyczny został ostatecznie przyjęty przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji jasno wynika, które transakcje zostały zakwestionowane jako transakcje nierzeczywiste (tj. transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT) oraz, że brak jest dowodów, na podstawie których należałoby kwestionować podatek należny. Co prawda w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości odnoszące się także do podatku należnego, jednak po zakończeniu kontroli skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7K, w których uwzględnił ustalenia w tym zakresie. Końcowo, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nie zakwestionowania ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie. W tym zakresie organ drugiej instancji wskazał, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego zawarto ustalenia dotyczące oceny rzetelności ksiąg, w szczególności wskazując w nim, w jakim zakresie rejestry nabyć i dostaw od dnia 1 października 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. i od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. uznano za nierzetelne. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało uznaniem, że: - skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, - jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, - weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do dostawcy skarżącego należy do obowiązków skarżącego nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, - twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego zostały tylko uprawdopodobnione, a winny być udowodnione, - skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, - pełnomocnik skarżącego zarzucił jednocześnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, co pozbawiło skarżącego pełnej wiedzy co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, oraz błędne wyliczenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: - uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, - uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, - częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, - stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego, - przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzjami poprzedzającymi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podnosił, że organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a zaistniałe sprzeczności mają istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący, jak wskazywał jego pełnomocnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawodowo trudni się modernizacją stacji elektroenergetycznych i stanowisk słupowych, zabudową systemu sterowań i zabezpieczeń linii energetycznych wykonywanych na rzecz firm: C; D Sp. z o.o.; E Sp. Jawna. Na każdej fakturze wystawionej przez skarżącego znajduje się szczegółowy opis wykonanych prac ze wskazaniem, że wykonano je na potrzeby podmiotu F S.A. tj. jej oddziałów terenowych w J., L., O., W., T. Prace na rzecz ww. odbiorców zostały wykonane, a ich realizację potwierdziły wszystkie te podmioty. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług będących przedmiotem wystawionych faktur przez skarżącego. Natomiast - nie mając na to żadnych dowodów - pozbawiają skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za usługi budowlane świadczone przez firmę M.P. Pełnomocnik stwierdził, że zakres prac wykonanych dla firm C W. jak i D Sp. z o.o. był bardzo podobny – pracownicy skarżącego pracowali przy demontażu stanowiska słupowego w zakresie elektrycznym, montażu nowego stanowiska, zabudowy łącznika sterowanego zdalnie wraz z jego konfiguracją i uwolnieniem przesyłu energii. Natomiast firma M.P., której faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, miała za zadanie po zakończonym montażu urządzeń elektrycznych przez skarżącego wykonywać pracę w zakresie robót budowlano - porządkowych takich jak poprawa uziemienia ochronnego, polegająca na wykopaniu rowu, ułożeniu płaskownika (tzw. bednarki), zasypaniu wykopu, uporządkowaniu terenu prac po wyjeździe ciężkiego sprzętu skarżącego. Nadto pełnomocnik podnosił, że prace przez skarżącego i jego podwykonawcę były wykonywane kaskadowo: w pierwszy dzień wykonywane były wszelkie roboty elektryczne przez skarżącego, natomiast w drugim dniu pracami budowlano-porządkowymi zajmowali się pracownicy firmy M.P. Dopiero komplet wykonanych prac stanowił całość usługi wykonanej dla zlecającego. W aktach sprawy znajdują się protokoły odbiorów prac wykonanych przez skarżącego oraz firmę M.P. dokonane zarówno przez bezpośrednich zleceniodawców jak i końcowego odbiorcę – F S.A. Skarżący, jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, trudni się tylko pracami elektrycznymi - dlatego też potrzebował podwykonawcy, który wykonałby prace porządkowe i stricte budowlane i takim podwykonawcą była firma M.P., która od wystawionych na rzecz skarżącego faktur zapłaciła należny Skarbowi Państwa podatek VAT. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili, że jej pracownicy wykonywali te prace. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż powszechną praktyką w branży usług remontowo – budowlanych jest to, że żadna firma ze względu na napięte terminy robót nie wykonuje wszystkich prac budowlanych, a tym bardziej takich, które wykonała firma M.P. Akcentował, że jej pracownicy nie musieli posiadać żadnych uprawnień, aby zakopać rów czy zagrabić ślad po koparce skarżącego – ich narzędziami były łopata, kielnia, taczka, grabie a nie kable energetyczne i transformatory. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby dostawca nie realizował faktycznych czynności udokumentowanych fakturami, wystawionymi dla skarżącego, tym bardziej, że skarżący dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych usług, która nie została zakwestionowana. Jego zdaniem świadkowie potwierdzili rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez M.P. a nieistotne rozbieżności w zeznaniach składanych po kilku latach nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania tych transakcji. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazywał, że badanie tzw. dobrej wiary staje się zbędne dopiero w sytuacji ustalenia, że do dostawy towarów bądź wykonania usług nie doszło. W niniejszej sprawie organy skupiły się na działaniach kontrahenta skarżącego po stronie zakupu, postępowanie dowodowe nie obejmowało wszelkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ograniczyło się jedynie do udowodnienia, że skarżący nie mógł dokonać zakupu usług od wskazanego podmiotu gospodarczego. Następnie pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organy podatkowe błędnie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, których w rzeczywistości nie wykonano. Wskazywał, że z żadnego z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, iż warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia VAT jest faktyczne dokonanie transakcji oraz, że jeśli do transakcji nie doszło, badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne. Zaznaczył, że jak wynika z nowszego orzecznictwa TSUE, dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Przywołał wyroki TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. sygn. C-643/11, LVK EOOD; C-642/11, Stroj Trans EOOD. Pełnomocnik skarżącego zarzucił dalej, że konstrukcja uzasadnień wydanych w sprawie decyzji sugeruje, że zaistniało przestępstwo, polegające na próbie wyłudzenia podatku od towarów i usług, a jest to przejawem złamania przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 122 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego niedopuszczalna jest również praktyka polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych powoływaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania strony, wydane w innych postępowaniach wobec innych podatników. W szczególności, protokół kontroli w żaden sposób nie przesądza o tym, że okoliczności przyjęte za podstawę zawartych w nim ustaleń są prawdziwe. Odnosząc się do zagadnienia neutralności podatku VAT pełnomocnik skarżącego akcentował, że w niniejszej sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość co do świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa, a które w ostateczności winny być rozstrzygane na korzyść skarżącego. Nie można skarżącemu zarzucić niedochowania należytej staranności, jaka wymagana jest w transakcjach podobnych do tych przeprowadzonych z ww. dostawcami, mając na uwadze całość przebiegu transakcji i profil działalności sprzedawcy. Skarżący dokonał weryfikacji sprzedawcy i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Podczas współpracy nie wystąpiły też żadne okoliczności, dające podstawę do kwestionowania rzetelności kontrahenta. Końcowo pełnomocnik skarżącego powołał się na zasadę wynikającą z art. 2a O.p. oraz stwierdził, że konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania są błędne ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, w szczególności zaś dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p. Zauważył również, że w zaskarżonej decyzji organ podał niewłaściwą kwotę zobowiązania podatkowego – prawidłowa jest kwota [...] zł, której wyliczenie znajduje się w decyzjach pierwszoinstancyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Zaznaczył również, że sporną kwotą w sprawie jest [...] zł, natomiast pełnomocnik skarżącego podając, iż prawidłową kwotą jest [...] zł nie wskazał, gdzie jego zdaniem zaistniał błąd organu odwoławczego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 4.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zakwestionowania dokonanego przez skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7K złożonych za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B M.P. Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury były nierzetelne. Dokumentowały bowiem obrót nierzeczywisty w aspekcie podmiotowym, albowiem ich wystawca – M.P. - nie wykonała stwierdzonych w nich czynności. Zasadnie również organ odwoławczy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie działał w dobrej wierze, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). 4.4. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że M.P. nie wykonała czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym przede wszystkim dowody zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony jak i samej M.P., w tym treść zeznań świadków. Przypomnieć należy, że ww. faktury miały dotyczyć usług świadczonych przez stronę w ramach podwykonawstwa inwestycji prowadzonych przez C S.A. W. oraz D sp. z o.o., a zakres wykonanych prac obejmował odtworzenie nawierzchni, poprawę uziemień, wykonanie/poprawę fundamentów pod słupy na terenie różnych lokalizacji, przy czym bezpośrednim wykonawcą usług wymienionych w treści przedmiotowych faktur miała być firma S T.P. Z akt sprawy wynika, iż w przypadku świadczenia usług przez skarżącego na rzecz firmy D sp. z o.o. zawarte zostały umowy z generalnym inwestorem, jakim była F S.A., w których ustalono, że "Zatrudnienie przez wykonawcę przy realizacji przedmiotu zamówienia podwykonawcy każdorazowo wymaga zgody Zamawiającego z zachowaniem formy pisemnej, pod rygorem nieważności", względnie, że na powierzenie robót do wykonania Podwykonawcom konieczna jest zgoda Zamawiającego z zachowaniem formy pisemnej, a do wniosku o zgodę na zaangażowanie podwykonawcy wykonawca dołączy tekst zawieranej z nim umowy o roboty budowlane wraz z częścią dokumentacji, obejmującą roboty budowlane zlecane Podwykonawcy oraz przewidywanym harmonogramem robót. Z informacji uzyskanych z oddziałów F S.A., na terenie których realizowano ww. umowy oraz uwierzytelnionych kserokopii pism potwierdzających pisemne zgłoszenia podwykonawców przez D sp. z o.o., wynika, że skarżący niejednokrotnie występował jako podwykonawca tejże spółki, realizując prace montażowe. Jednocześnie z przekazanych do organu pierwszej instancji pism nie wynika, aby prace montażowe wykonywane przez skarżącego na rzecz D sp. z o.o. realizowała firma B M.P. Ponadto, z informacji uzyskanej z D sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że skarżący nie zgłaszał zamiaru podzlecania M.P. i jej firmie prac wynikających z zawieranych z nią umów. D sp. z o.o. jako wykonawca zadań dla spółki F S.A. każdorazowo dokonywała formalnego zgłoszenia skarżącego jako swojego podwykonawcy. Z firmą B M.P. nie zawierała natomiast jakiejkolwiek umowy. Pomimo obowiązku zgłoszenia firm podwykonawczych, co wynika wprost z umów zawieranych pomiędzy F S.A. a D sp. z o.o., firma B M.P. nie została zgłoszona do wykonania prac zarówno na szczeblu umów zawieranych pomiędzy skarżącym, a D sp. z o.o., jak również na etapie umów zawieranych pomiędzy wykonawcą jakim była firma D sp. z o.o., a generalnym inwestorem jakim była F S.A. Ponadto przy wykonywaniu prac na rzecz F S.A., określonych w umowach zawartych pomiędzy D sp. z o.o., a skarżącym, jedynie ta firma działała w charakterze podwykonawcy. Świadczenia usług podwykonawczych przez firmę M.P. na rzecz skarżącego nie potwierdziły także ustalenia dotyczące prac zleconych przez mu przez C S.A. Z zaskarżonej decyzji wynika także, że nie udało się zweryfikować, czy firma skarżącego zgłaszała składy brygad. Pomimo wystosowania pism do podmiotów zlecających poszczególne zadania inwestycyjne spółce C S.A. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, przedłożonych inwestorom i niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozpoczęcie prac tj. m.in. imiennego składu brygady, posiadanych uprawnień oraz wskazania imienia i nazwiska osoby kierującej zespołem, adresaci tych pism ww. informacji nie przekazali. Tym niemniej pracownik firmy skarżącego – B.K. zeznał, iż w skład brygady wchodzili pracownicy ww. firmy. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż usług wymienionych w spornych fakturach nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w firmie M.P., tj. K.K., J.J., M.J. i J.B., a wskazywana przez M.P. firma T.P. w rzeczywistości spornych usług nie wykonała. Sama M.P. stwierdziła, iż byli oni zaangażowani w realizację prac na miejscu oraz, że posiłkowała się firmą podwykonawczą, tj. S T.P. Ponadto ww. osoby zatrudnione przez M.P. w charakterze pracowników ogólnobudowlanych, potwierdziły, że zajmowały się drobnymi pracami fizycznymi, tj. przekłuciami, malowaniem, wyburzeniami itp., wskazując jednocześnie, że wykonywali te prace w C. (ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...]). Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy zaakcentował, że nie wszyscy z ww. pracowników kojarzyli przy tym firmę skarżącego. Na pytanie, czy posiadają wiedzę o zatrudnianiu przez firmę B M.P. innych firm do realizacji usług na rzecz firmy "A " K.K. odpowiedział z kolei: "Nie, ale z tego co wiem to była firma U", a J.J. stwierdził, że: "Firma podwykonawcza P. nazwisko mi się kojarzy, ale poza C. nie tutaj. P. czy P. nie pamiętam." W konsekwencji przyjąć należy, że żaden z nich nie potwierdził tej okoliczności jednoznacznie. Ponadto zasadnie organ odwoławczy podnosi, że w przypadku J.J. może to budzić zdziwienie, bo wskazywany był przez M.P. jako osoba, która się kontaktowała z T.P. i dokonywała uzgodnień z zakresu wykonywanym prac, a poza tym on sam podczas innego przesłuchania też potwierdził, że takie kontakty miały miejsce. Trafnie również organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach pracowników M.P. – K.K., J.J. oraz przesłuchanych pracowników skarżącego – B.K. i P.F. K.K. w trakcie przesłuchania nie wskazał bowiem w żadnym przypadku wykonywania prac na terenach należących do różnych zakładów energetycznych tak jak wskazali to P.F. i B.K. Zaakcentowani, iż pomimo że w kwestiach dotyczących świadczenia usług na rzecz m.in. D sp. z o.o., C S.A. zeznania B.K. w większości pokrywają się z zeznaniami P.F., to są one rozbieżne w kwestii dotyczącej podzlecania wykonania usług firmie B M.P.. B.K. zeznał, że M.P. jest księgową w firmie skarżącego i zajmuje się sprawami biurowymi oraz, że z tego co wie do realizacji usług na rzecz D sp. z o.o. firma skarżącego nie podzlecała wykonania usług innym firmom, stwierdzając: "To są zbyt proste prace, aby trzeba było je zlecać komu innemu, innej firmie." Zeznał też, że nie posiada wiedzy czy w przypadku usług dla C S.A. były one podzlecane innym firmom, ale z tego co wie to na pewno nie. W skład brygady przy wykonywaniu usług na rzecz C S.A. wchodziły natomiast osoby, które wymienił wcześniej w trakcie przesłuchania oprócz M.P., a zatem pracownicy firmy skarżącego". Z kolei P.F., stwierdzając, że skarżący zatrudniał do realizacji prac podwykonawców, nie wskazał pracowników M.P. jako osób znajdujących się w składach brygad wykonujących prace elektroenergetyczne. Zeznał jednak, że pracownicy M.P. wchodzili po ich pracy posprzątać. Nie zna natomiast K.K., ani T.P. S.F., wyjaśnił natomiast m.in., że w kwestiach uzgodnień zakresu wykonywanych prac kontaktował się z kierownikiem – J.J., a z kolei on w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. stwierdził, że nie wiedział ilu pracowników zatrudniała firma M.P., kojarzy firmę " A " "(...) bo były wykonywane prace bodajże [...], [...] i auta były oznaczone logiem firmy", jednak nie wie jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą S.F., odnośnie usług wykonywanych na rzecz ww. firmy nie wie kto był kierownikiem na poszczególnych terenach budowy i czy sporządzane były protokoły odbioru. 4.5. Dalej wskazać trzeba, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309). Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Stanowisko to wspiera również orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 16 października 2019r. C-189/18. Pomimo, iż część materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie stanowią materiały pozyskane z innych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe postępowań, to istotne pozostaje czy skarżący miał możliwość zapoznał się z takim materiałem. Powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem stan faktyczny przedstawiony przez sąd odsyłający, będący podstawą orzekania przez Trybunał był odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ponadto judykat ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na uwadze powyższe trafnie organ odwoławczy powołał się na decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. wydaną wobec M.P. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. o nr [...], w której zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy B M.P. a firmą S T.P. oraz skarżącym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ww. organ stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę S T.P. na rzecz firmy M.P. nie zostały wykonane, a przedmiotowe faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ze względu na fakt, że wymienione w fakturach wystawionych przez firmę T.P. usługi budowlane w dalszej kolejności miały być odsprzedawane przez B M.P. firmie skarżącego uznano, że faktury dokumentujące odsprzedaż tych usług również stwierdzają czynności niedokonane. Tym samym w stosunku do faktur VAT wystawionych w IV kwartale 2014r. przez firmę M.P. na rzecz firmy skarżącego zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a podatniczka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Powyższe decyzje odnoszą się do rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec M.P. również kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Z treści protokołu kontroli wynika, że w jej następstwie ustalono, iż w jej dokumentacji dotyczącej skontrolowanych okresów znajdują się zarówno faktury VAT wystawione przez S T.P., jak i faktury VAT wystawione dla skarżącego. W większości faktury te dotyczą usług budowlanych, które zgodnie z treścią faktur w pierwszej kolejności nabywane były przez firmę M.P. i następnie odsprzedawane skarżącemu. Również te transakcje zostały zakwestionowane - jako czynności niedokonane. W konsekwencji stwierdzono, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S T.P. naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez M.P. dla skarżącego, dokumentujących rzekomą odsprzedaż zakupionych od T.P. usług, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 p.t.u. stwierdzono, że nie zostały spełnione normy określone w tych przepisach i w związku z tym w przypadku faktur i transakcji wskazanych w ich treści nie mogą mieć zastosowania normy odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Jednakże, w przypadku przedmiotowych faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołana decyzja została wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u. i stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p., a zatem stwierdza okoliczności w niej zawarte. Jednak stanowiąc jeden z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, została ona poddana ocenie (art. 191 O.p.) w kontekście całego zgromadzonego materiału w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo zweryfikował włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować. 4.6. W dalszej kolejności wskazać należy, że ustalenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne czyli nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi na dokumentach kontrahentami determinuje konieczność ustalenia czy skarżący działał w dobrej wierze. Koncepcja dobrej wiary sformułowana w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16), rozbudowana została w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z orzecznictwa TSUE wynika zasada odpowiedzialności podatnika podatku VAT oparta na zasadzie winy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa TSUE w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 42, zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48). Nabywca towarów i usług zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia może zostać pozbawiony tego prawa przez organ podatkowy (sąd krajowy), w sytuacji gdy brał udział w oszustwie podatkowym świadomie bądź też nie dochował należytej staranności – nie był w dobrej wierze (powinien wiedzieć na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, że bierze udział w przestępstwie) – prawo unijne uznaje go wówczas za wspólnika w oszustwie. Odpowiedzialność podatnika podatku VAT polega na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej. Przy czym podatnik może ponieść tą odpowiedzialność bądź to biorąc udział w oszustwie świadomy bądź nieświadomy. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 4.7. Rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że okoliczności sprawy wskazują, że roboty budowlane, o których mowa w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez M.P., mogły natomiast zostać wykonane zarówno przez inny podmiot, jak i przez skarżącego. W tej sytuacji jego świadomość co do oszukańczego charakteru spornych faktur – w których udokumentowano wykonanie usług przez firmę M.P. – została przez organy podatkowe wykazana. Stanowisko to wspierają wskazane już wcześniej okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami. Ponadto trafnie w tych ramach organ odwoławczy wskazał, iż M.P. była pracownikiem w firmie skarżącego (jego księgową), znała się ze skarżącym od dzieciństwa, w relacjach z M.P. skarżący nie sporządzał ofert i zamówień w formie pisemnej (str. 15 zaskarżonej decyzji), zawarto jedynie umowę o stałej współpracy, zapłata następowała gotówką bez pokwitowania (s. 16 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu wskazywana przez M.P. firma S T.P. , która - zgodnie z jej zeznaniami - usługi te miała wykonywać na jej zlecenie w charakterze podwykonawcy usług takich nie wykonała. Zeznała ona, że nie posiada wiedzy, czy osoby wykonujące prace w ramach tej firmy były jej pracownikami. Nie zawarła też z tą firmą żadnej umowy, a poza fakturami nie była sporządzana żadna inna dokumentacja. M.P. nie była w stanie wymienić miejscowości, w których znajdowały się obiekty, na których wykonywane były prace wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, twierdząc że było ich bardzo dużo. M.P. zeznała także, że dostawała wykaz stanowisk słupowych i taki wykaz przekazywała T.P. Wyjaśniła, że usługi świadczone były z materiałów, które zapewniał podwykonawca i nie posiada wiedzy na temat tego ile materiału zostało zużyte oraz gdzie materiał był składowany. W trakcie wykonywania zleconych prac zazwyczaj kontaktowała się telefonicznie z T.P., a odnośnie weryfikacji postępu prac stwierdziła, że prace te nie wymagały szczególnego nadzoru, ponieważ były to proste prace budowlane. W początkowej fazie współpracy z firmą S jej pracownik J.J. dokonywał oględzin w miejscu wykonania usługi. "Prace wykonywane były rzetelnie zgodnie ze zleceniami i w związku z tym z czasem zaprzestaliśmy każdorazowej kontroli wykonanych prac, gdyż i tak w późniejszym okresie były weryfikowane przez S.F. " J.J. potwierdził, że w okresie IV kwartału 2012 r. oraz w 2013 r. i 2014 r. firma M.P. wykonywała usługi na zasadzie podwykonawstwa na rzecz firmy A w regionie L., W., J., O. i T. Jak zeznał, były to prace ziemne, wykonywanie fundamentów pod słupy, instalacja bednarek tzw. uziemienia i wykonywała je firma podwykonawcza S T.P. M.P. wysyłała go kilka razy na sprawdzenie tej firmy i rzetelność wykonywanych przez nią prac. Zgodnie z jego zeznaniami zlecenie zakresu robót firmie S dostarczała bezpośrednio M.P. lub przekazywano je przez niego w formie pisemnej. Jego kontakty z T.P. ograniczały się do rozmów na temat wykonywanych prac i odbywały się one osobiście lub telefonicznie. Zleconych prac T.P. nie wykonywał samodzielnie. J.J., nie wiedział jednak czy byli to pracownicy zatrudnieni w firmie T.P. czy podwykonawcy. Stwierdził przy tym, iż wiedział, że T.P. jest osobą, za którą się podaje ponieważ tak się mu przedstawił. Ww. nie wiedział natomiast kto odbierał wykonywane przez firmę T.P. prace, czy była to M.P. czy S.F. Przesłuchany w charakterze świadka T.P., który w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (budowa domów, wykonywania tynków, dociepleń) zeznał natomiast - co istotne - iż nie współpracował i nie zawierał żadnych transakcji z firmą B M.P. Nigdy nie świadczył usług na rzecz tej firmy, nie wystawiał faktur VAT. ani nie zawierał żadnych umów z tą firmą. M.P. poznał w Komisariacie Policji podczas konfrontacji w sprawie wystawianych faktur, na których były dane jego firmy. M.P. potwierdziła przy tym, że przedstawiony jej w Komisariacie Policji T.P. okazał się inną osobą, niż ta z którą współpracowała. Ponadto T.P. w oświadczeniu z dnia [...]r. wskazał, iż szata graficzna okazanych mu faktur wystawionych dla M.P. jest niezgodna z układem faktur wystawianych przez niego. Pieczęć widniejąca na tych fakturach jest niezgodna z pieczęcią, którą on się posługuje. Dodatkowo w adresie sprzedawcy wskazanym w tych fakturach błędnie podano nazwę miejscowości D. zamiast B. D. poczta [...] D. Jednocześnie T.P. wskazał, że podpis widoczny na okazanych kserokopiach faktur nie jest jego podpisem, a w fakturach, które on wystawia zawsze widoczny jest numer konta bez względu na formę płatności. Mając na uwadze powyższe wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy nie naruszył art. 120 O.p. Z powołanego powyżej orzecznictwa Trybunału dotyczącego dobrej wiary wynika, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Natomiast okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron świadczą braku dobrej wiary skarżącego. Jakkolwiek podatnik prowadzący działalność gospodarczą może określić sposób jej prowadzenia, jednak czyni to na własną odpowiedzialność. Jako podatnik podatku VAT skarżący powinien znać zasady (mechanizm) funkcjonowania tego podatku a także mieć również świadomość ryzyko nadużyć i oszustw podatkowych. Szczególnie kiedy dotyczy transakcji, z tytułu której powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pamiętać także należy, że ocena działań skarżącego dokonywana jest również w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tej perspektywy niezasadna jest argumentacja pełnomocnika w odniesieniu do błędnego przyjęcia, że skarżący nie działał w dobrej wierze. W konsekwencji, z uwagi na dotychczasowe rozważania powołane przez pełnomocnika w skardze orzecznictwo w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wspiera prezentowanego przez niego stanowiska. 4.8. Mając na uwadze powyższe strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, działając na podstawie prawa (art. 120) mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika skarżącego z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). W ocenie Sądu ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż stwierdzone zakwestionowanymi fakturami czynności zostały dokonane, jednak nie przez wystawcę faktury, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Uzasadnienie zaskarżonej jest w tym zakresie wręcz kazuistyczne. Organ odwoławczy przywołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (s. 9 – 36) w tym włączone do akt sprawy z innych postępowań, zeznania świadków oraz zeznania skarżącego, dokonał jego analizy prawnej, a następnie szczegółowo w odniesieniu szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 O.p. 4.9. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego, przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego W tych ramach wskazać należy, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 stycznia 2014r. wymieniony przepis otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, a czynności niedokonane to również te, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Jednak samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że czynność rzeczywista to czynność, która zaistniała realnie pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności. W realiach niniejszej sprawy zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary Spółki, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności. 4.10. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że w zaskarżonej decyzji organ podał niewłaściwą kwotę zobowiązania podatkowego – prawidłowa jest kwota [...] zł, której wyliczenie znajduje się w decyzjach pierwszoinstancyjnych. 4.11. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego co do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z którym był on uprawniony wyłącznie do merytorycznego rozstrzygnięcia co do rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. W tych ramach zasadnie organ odwoławczy wskazał, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe, poprzez odliczenie podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Zawiadomienie o powyższym fakcie (tj. zawiadomienie z dnia [...]r., znak: [...]), wystosowane zgodnie z art. 70c O.p. doręczone zostało skarżącemu w dniu [...]r., a ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – J.K. w dniu [...]r. Za II kwartał 2013 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na brak podstaw do zakwestionowania złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Mając na uwadze fakt, że ww. postępowanie karno-skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia nie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wynikająca z rozliczenia za ten okres nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa natomiast przedawnieniu w terminie ustawowym - tj. 31 grudnia 2019 r. 4.12. Końcowo wskazać należy, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Sąd jest bowiem związany uchwałą NSA z dnia 30 listopada 2020 r. II OPS 6/19. Sąd w niniejszej sprawie nie był natomiast związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl. 4.13. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.