I SA/Gl 948/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a.") oraz art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."), uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 549/14, po ponownym rozpoznaniu zażalenia z dnia 27 stycznia 2014 r. J. A., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...],[...] o umorzeniu postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza Miasta i Gminy K. nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2. W sprawie ustalono i przyjęto następujący stan faktyczny: 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ egzekucyjny" lub "organ pierwszej instancji") prowadził wobec J. A. (dalej "zobowiązana", "strona" lub "skarżąca") postępowanie egzekucyjne w oparciu o powołane wyżej tytuły wykonawcze, obejmujące nienależnie pobrane świadczenie za okres od września 2007 r. do kwietnia 2008 r. oraz zaległości w podatku od nieruchomości za III-IV kwartał 2009 r. oraz II kwartał 2010 r., dokonując w jego toku zajęcia świadczenia zobowiązanej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. oraz nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pozostającej w dyspozycji [...] Urzędu Skarbowego w C.. 2.2. Wnioskiem przesłanym w dniu 15 kwietnia 2013 r., zobowiązana zwróciła się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. 2.3. W dniu 1 sierpnia 2013 r. zobowiązana skierowała do [...] Urzędu Skarbowego w C. wniosek o wstrzymanie egzekucji i zwolnienie zajęcia świadczenia emerytalnego. W piśmie uzupełniającym, złożonym w dniu 22 sierpnia 2013 r., dodała, że wnosi też o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie rozpatrzenia otrzymanego w dniu 1 sierpnia 2013 r. wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. Na powyższe postanowienie zobowiązana złożyła zażalenie z dnia 27 stycznia 2014 r., podnosząc, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nieostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz na należność zapłaconą. Nadto drugi tytuł wykonawczy został już wcześniej skierowany do egzekucji, w związku z czym organ egzekwuje dwa razy te same należności. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy powołane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. Na to ostatnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 549/14) uchylił zaskarżone postanowienie, przedstawiając ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. 2.4. W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w C. kolejny wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2015 r., którym zobowiązana zwróciła się m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia z dnia 26 marca 2015 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. 2.5. Następnie wnioskiem z dnia 4 marca 2015 r. strona również zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku z dnia 4 marca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia z dnia 26 marca 2015 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. 2.6. Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej również "WSA w Gliwicach") z dnia 22 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...],[...], po ponownym rozpoznaniu zażalenia zobowiązanej z dnia 27 stycznia 2014 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok z dnia 22 grudnia 2014 r., wskazał, że zobowiązana posiada uprawnienie do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w każdym momencie, a organ egzekucyjny obowiązany jest rozpoznać go w sposób merytoryczny po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania i w oparciu o dokonane w jego toku ustalenia. Dodał, że w odniesieniu do postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec strony celowym będzie przeanalizowanie i wyjaśnienie wszystkich zgłoszonych zarzutów w świetle art. 59 u.p.e.a. oraz omówienie dokonanych ustaleń w orzeczeniu, odnosząc się merytorycznie do argumentów zobowiązanej i czyniącym zadość wymogom przewidzianym w art. 107 § 3 K.p.a. W świetle powyższego oraz wobec konieczności uwzględnienia przedstawionych w wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 549/14, wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach co do ustalenia okoliczności sprawy, organ odwoławczy uznał, że należy przeprowadzić postępowanie w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania wniosków strony. 3. W skardze na powyższe postanowienie – wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania – strona podkreśliła, że wielokrotnie inne organy oraz sąd potwierdzały, że prowadzona przeciwko niej egzekucja toczy się bezpodstawnie. W jej ocenie organ powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż nie ma konieczności czynienia żadnych dalszych ustaleń faktycznych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które to koszty nie zostały zapłacone w całości ani części. W obszernym uzasadnieniu pisma skarżąca podniosła, że nie zaszła żadna z określonych w art. 138 § 2 K.p.a. przesłanek wydania postanowienia kasacyjnego. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób wystarczający dla podjęcia decyzji merytorycznej i dalsze postępowanie wyjaśniające w sprawie nie jest konieczne, ewentualnie mogło zostać uzupełnione w oparciu o art. 136 K.p.a. Wskazała dalej, że organ pierwszej instancji zapoznał się z przedstawionymi dowodami, wystąpił w tej sprawie do wierzyciela z wnioskiem o zajęcie stanowiska, błędnie uznając, że jest ono dla niego wiążące, ocenił również, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec tego niezasadne jest twierdzenie, że dla wydania rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie całego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, gdyż "ewentualne konieczne dodatkowe postępowanie wyjaśniające miałoby niewielki zakres". Organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 138 § 2 K.p.a. ponieważ winien wydać w sprawie rozstrzygnięcie merytoryczne, które - wbrew stanowisku organu - nie naruszyłoby zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, na wstępie odnotować wypada, że stanowi ono kolejne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, w sytuacji gdy poprzednie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 549/14. Wyrok ów ma dla sprawy znaczenie przesądzające, gdyż stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślić należy, że związanie to w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Wyłączenie związania może nastąpić tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietna 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12, publ. LEX nr 1481471). Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Tym samym Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, publ. LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił wiążące go uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, publ. LEX nr 528074). W wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 549/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zobowiązana może wnieść żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na każdym jego etapie, a organ egzekucyjny obowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czyli zbadania, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania bądź odmowie umorzenia. Sąd wyjaśnił, że "o ile doszło do jakichkolwiek zmian stanu faktycznego lub prawnego albo ostateczne postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego nie odniosło się do okoliczności lub faktów wskazywanych przez stronę jako przesłanki do umorzenia takiego postępowania, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie w sprawie wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe wobec wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia takiej sprawy. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparty na innych podstawach lub na innych okolicznościach, które nie były przedmiotem postanowienia ostatecznego odmawiającego umorzenia takiego postępowania, nie jest bezzasadny, a sprawa w tej kwestii wszczęta nie jest bezprzedmiotowa. Stwierdzenie, że przedmiot lub zakres postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest inny niż wskazywany i poddany rozpoznaniu, w kolejnym wniosku w takiej sprawie, powoduje konieczność merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Oznacza to obowiązek porównania okoliczności zbadanych i ocenionych we wcześniejszym postępowaniu w takiej sprawie z okolicznościami będącymi przedmiotem kolejnego wniosku dotyczącego tej samej sprawy. Oznacza to również powinność stanowczego ustalenia czy orzeczenie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest ostateczne czy też istnieją przyczyny powodujące brak tej cechy wydanego wcześniej postanowienia. O ile bowiem kolejny wniosek w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego złożony zostaje jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem poprzedniego wniosku, to jest on niedopuszczalny, zaś jego znaczenie polega na tym, że stanowi on pismo strony złożone w ramach toczącego się jeszcze postępowania w takiej sprawie". W orzeczeniu tym WSA w Gliwicach nie znalazł uzasadnienia dla twierdzenia organu odwoławczego, że zobowiązana w piśmie uznanym za ponowny wniosek o umorzenie postępowania i w kolejnych pismach przytaczała wcześniejsze argumenty dotyczące wystawienia tytułów wykonawczych czy zapłacenia dochodzonych należności, skoro postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego o okolicznościach tych nie wspomina, odnosząc się wyłącznie do stanowiska wierzyciela co do istnienia tych należności. Podobnie nie zgodził się też z poglądem organu odwoławczego, że zapewnienie wierzyciela o wymagalności zaległości objętych tytułami wykonawczymi jest wystarczające do ustalenia okoliczności wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. bez względu na istniejący stan rzeczy lub bez rzetelnej i wszechstronnej oceny takiego stanowiska czy informacji. Nadto WSA w Gliwicach wskazał, że w sprawie dokonano zajęcia świadczenia zobowiązanej w ZUS oraz nadpłaty podatkowej, zaś organ egzekucyjny nie wyjaśnił, czy w dacie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania dochodzone należności były w tej samej wysokości czy innej niż początkowo egzekwowane. Uchylając postanowienie, WSA w Gliwicach nakazał ustalić w sposób prawidłowy okoliczności sprawy i "wydać rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób pozwalający na poznanie jego motywów w sposób dostępny, klarowny, logiczny i zrozumiały oraz wyjaśniający istotę sprawy". W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej obecnie sprawie, organ odwoławczy podporządkował się wytycznym sformułowanym w wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r. Przejawem tej postawy jest zaś wydanie zaskarżonego postanowienia, którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji tego działania organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, w szczególności odniesie się do kolejnych wniosków strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a uzyskany materiał pozwoli na pełną analizę sytuacji zobowiązanej w świetle przesłanek wynikających z art. 59 § 1 u.p.e.a. Zaznaczyć należy, że zakres dopuszczalnego uzupełniającego postępowania dowodowego wytyczają objęte zarzutami skargi art. 136 i art. 138 § 2 K.p.a., stosowane w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie odwołania zawartego w art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 136 K.p.a. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w myśl art. 138 § 2 K.p.a. może on uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Art. 136 i art. 138 § 2 K.p.a. powiązane są w stopniu tak ścisłym, że mogą być interpretowane tylko łącznie, we wzajemnym zestawieniu pozwalającym na właściwe odczytanie ich sensu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 860/07, publ. LEX nr 469766). W świetle przytoczonej regulacji prawnej rozstrzygnięcie wydane w oparciu o art. 138 § 2 K.p.a. podejmowane jest przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi on braki w materiale dowodowym, przy czym braki te muszą być na tyle istotne, że ich usunięcie wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Z normy zawartej w art. 136 K.p.a. wynika zaś, że organ odwoławczy może jedynie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (zob. Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005 r., str. 361). Przesłanką wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego jest więc to, aby konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie uregulowanie jest niewątpliwie podyktowane m.in. tym, aby nie dochodziło do sytuacji, w których istotna dla sprawy kwestia była rozstrzygana wyłącznie przez organ odwoławczy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy nie powinien przeprowadzać uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w kwestiach mających bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 138 § 2 K.p.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 549/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyraźnie wskazał (o czym mowa powyżej), które okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia. Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie widzi potrzeby ponownego przywoływania w tym miejscu uwag w tym zakresie poczynionych w tym wyroku. Jednocześnie WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że każdy kolejny wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony przed umorzeniem bądź zakończeniem tego postępowania w inny przewidziany prawem sposób, stanowi pismo strony podlegające rozpoznaniu przez organ egzekucyjny w ramach toczącego się postępowania. Przypomnieć należy, że strona złożyła kolejne wnioski z dnia 21 stycznia 2015 r. i z dnia 4 marca 2015 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z wiążącym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kolejne wnioski strony organ egzekucyjny powinien rozpoznać łącznie z wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Uwzględniając zatem konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania kolejnych wniosków zobowiązanej, w Sadu, nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącej, że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu "wystarczającym dla podjęcia decyzji merytorycznej". Wbrew także zarzutom skargi organ odwoławczy nie mógł skorzystać ze swoich kompetencji przewidzianych w art. 136 K.p.a. i przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organ egzekucyjny pierwszej instancji nie odniósł się do kolejnych wniosków strony. Dodatkowe postępowanie uzupełniające, o którym mowa w art. 136 K.p.a. ma być uzupełnieniem w stosunku do całości poczynionych już w sprawie ustaleń faktycznych. Podkreślił to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 101/09 (publ. LEX nr 597094), wyrażając pogląd, że oznacza to dodanie pewnych działań do działań już przeprowadzonych, a nie dokonywanie czynności dowodowych niejako na nowo, od początku celem ustalenia lub uwzględnienia okoliczności w ogóle niedostrzeżonych lub nieuwzględnionych w postępowaniu pierwszej instancji. Wobec tego zgodzić należy się z organem odwoławczym, że organ egzekucyjny po przeanalizowaniu i wyjaśnieniu wszystkich zgłoszonych zarzutów, także tych w kolejnych wnioskach strony, winien wydać orzeczenie merytoryczne, w którym odniesienie się do argumentów strony, a uzasadnienie tego orzeczenia będzie odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a. Reasumując, w przypadku, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, organ odwoławczy, uznając, że to uchybienie uniemożliwia pozostawienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym, powinien – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie – na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. uchylić je w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wiążącą go ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę merytorycznie to nie tylko nie respektowałby tej oceny prawnej i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, co w konsekwencji oznaczałoby wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., ale nadto naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę procesowej gwarancji w postaci prawa do dwukrotnego rozpatrywania co do istoty jej sprawy indywidualnej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1065/09 (publ. LEX nr 746056), odstąpienie od reguły merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy zaniedbania, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, są tak doniosłe, że ich sanowanie na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłoby stronę prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach w administracyjnym toku postępowania. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze oraz w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. przepisów należało uznać za nieuzasadnione. Analiza kwestionowanego postanowienia w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, zaś Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.