I SA/Gl 980/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.434 (pięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) oraz pozostałymi przepisami powołanymi w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] ustalającą K. M. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł po zmarłym w dniu [...] r. H. M.. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...], prawomocnym z dniem [...] r., spadek po zmarłym H. M. nabył w całości jego syn K. M.. Następnie w dniu 21 stycznia 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie podatnika o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikami, tj. wypisem z rejestru gruntów z dnia [...] r., decyzją wymiarową dotyczącą podatku od nieruchomości z dnia [...] r. o nr [...], kserokopią odpisu zupełnego księgi wieczystej [...], informacją uzupełniającą o gruncie, kserokopią wypisu z kartoteki budynków z dnia [...] r., opisem stanu technicznego budynku, kserokopią wydruku mapy geodezyjnej, zaświadczeniem Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w T. dotyczącym pożaru poddasza budynku. Podatnik wykazał w zeznaniu nabycie tytułem dziedziczenia nieruchomości o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, opisanego w księdze wieczystej [...] położonej w L. przy ul. [...] o łącznej wartości [...] zł. Wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu podatkowym wnosi [...] zł. Podatnik nie wykazał żadnych długów i ciężarów spadku. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł po zmarłym w dniu [...] r. H. M.. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik zobowiązany był w terminie 1 miesiąca złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz naruszenie zapisów wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 43/11 wskazującego na niezgodność z Konstytucją miesięcznego terminu na zgłoszenie spadku do urzędu skarbowego, obowiązującego w latach 2007-2008. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 21 § 1 O.p. oraz art. 21 § 5 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, natomiast postępowanie podatkowe wszczęte zostało przez złożenie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tj. w dniu [...] r. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy oraz nawiązał do treści art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wartość masy spadkowej przyjętej do opodatkowania jest zgodna z wartością wykazaną przez podatnika w złożonym zeznaniu SD-3 i pozostaje poza sporem. Kwestię sporną stanowi natomiast zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz niezastosowanie zapisów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17a ust. 1 u.p.s.d. organ odwoławczy podkreślił, że zaistnienie zdarzenia prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (w przedmiotowej sprawie w postaci dziedziczenia) nakłada na podatnika konieczność spełnienia obowiązków nałożonych na podmioty tych zdarzeń przez u.p.s.d., tj. przede wszystkim złożenia zeznania podatkowego o nabyciu prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania tego obowiązku. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu tytułem dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli natomiast nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia tj. w niniejszej sprawie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - z dniem [...] r. Zatem zeznanie złożone w dniu 21 stycznia 2016 r. zostało złożone z uchybieniem terminu a zarzut strony dotyczący naruszenia art. 17a ust. 1 u.p.s.d. jest bezpodstawny. Z kolei w kwestii naruszenia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 43/11 organ odwoławczy wskazywał, że w wyroku tym Trybunał zakwestionował art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzającej przepis art. 4a, zwolnienie podatkowe ustanowione w tym przepisie ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Potwierdzeniem takiego stanowiska w sprawie jest ugruntowana jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10 oraz z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2515/11. Organ odwoławczy podniósł także, iż zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 tego Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W niniejszej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu [...] r., zatem art. 4a u.p.s.d. nie znajduje w niej zastosowania. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. Prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W tych ramach pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż grunty pozostałe mieszkalne, które otrzymał skarżący w drodze dziedziczenia to [...] m2 a nie [...] m2 działki budowlanej, natomiast [...] m2 zakwalifikowane zostały pierwotnie jako grunty rolne, co wynika również z decyzji za 2015 r., wydanej przez Burmistrza Miasta L., gdzie określono ten grunt jako sad klasa IV B, na dowód czego skarżący przedłożył dokumentację. Nadto, w dniu 10 stycznia 2015 r., czyli przed zmianą nabycia spadku z testamentu przez skarżącego budynek mieszkalny uległ zniszczeniu – spłonął dach oraz piętro, zatem jego wartość nie mogła wynosić [...] zł jak określił organ, na potwierdzenie czego podatnik przedstawił zaświadczenie Policji z dnia [...] r. oraz dokumentację zdjęciową. Ponadto pełnomocnik wskazał, że spadkobierczyni G. M. do chwili śmierci (tj. do dnia [...] r.) uznawana była za spadkobierczynię ustawową. Zaakcentował również, że wartość gruntów rolnych w L. o powierzchni [...] m2 uzyskuje cenę ofertową wynoszącą [...] zł natomiast organy podatkowe uznały grunty skarżącego za grunty budowlane o wartości [...] zł. Organy te wskazały również podatnikowi, jaką wartość nieruchomości należy przyjąć w zeznaniu, bez dokonania oględzin budynku mieszkalnego i w oparciu o zawyżoną stawkę. 2. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego; 3. art. 200 O.p. poprzez odstąpienie od wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i przekazanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego do Izby Skarbowej w C. zamiast do Izby Skarbowej w K. jako organu właściwego dla podatnika, co uniemożliwiło mu zapoznanie się z materiałem dowodowym. II. Prawa materialnego, poprzez naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., polegające na niewłaściwym wyliczeniu czystej wartości nieruchomości gruntowej nabytej w wyniku spadkobrania poprzez nieuwzględnienie długu z tytułu zachowku oraz ubytku spowodowanego siłą wyższą (pożarem); 2. art. 8 ust. 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie do wymiaru podatku budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2 w sytuacji, gdy przed nabyciem uległ on zniszczeniu wskutek pożaru, oraz przyjęcie do wymiaru podatku gruntu budowlanego, podczas gdy grunt o powierzchni [...] m2 stanowi grunt rolny; 3. art. 8 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprzyjęcie do wymiaru podatku wartości nieruchomości gruntowej określonej przez nabywcę spadku w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej gruntu rolnego w sytuacji, gdy w decyzji Burmistrza Miasta L. grunt ten o powierzchni [...] m2 zakwalifikowano jako klasa IV B – sad i zawyżenie wartości gruntu. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu [...] r. zmarł H. M.. Z uwagi na brak wiedzy co do pozostawionego testamentu w 1996 r. jego małżonce G. M. określono zobowiązanie podatkowe jako spadkobiercy przyjmującemu spadek z upływem 6 miesięcy od śmierci męża. Uznając się za jednego ze spadkobierców ustawowych wraz synami K. M. i H. M. dokonywała ona rozliczeń z urzędem do roku 2007, w którym zmarła. H. M. nie składał do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku w 1996 r. i nie pamięta, aby organ podatkowy określił mu zobowiązanie podatkowe jako spadkobiercy ustawowemu z upływem 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy. W dniu 10 stycznia 2015 r. nieruchomość będąca przedmiotem masy spadkowej tj. budynek mieszkalny położony w L. przy ul. [...] uległ zniszczeniu (pożar dachu wraz z wyposażeniem pokoi na piętrze). W wyniku pożaru odnaleziono testament pozostawiony przez spadkodawcę i w konsekwencji zmianie uległ sposób dziedziczenia. Skarżący złożył do sądu wniosek o zmianę dziedziczenia z testamentu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...] stwierdzono, iż spadek po H. M. na podstawie testamentu nabył w całości K. M. (skarżący). Zatem z uwagi na pominięcie H. M. w dziedziczeniu brat ma prawo do zachowku i takie też żądanie musi zostać wykonane. W dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie o nabyciu spadku z testamentu po spadkodawcy H. M.. Pierwotnie wskazał wartość spadku na kwotę [...] zł w oparciu o ustalenia pracownika urzędu dokonane z ofert internetowych. Po złożeniu zeznania skarżący został wezwany do jego skorygowania i podwyższenia ceny o wartość budynku mieszkalnego tj. o kwotę [...] zł. Skarżący skorygował wartość, gdyż był przekonany, że i tak nie zapłaci podatku bowiem skorzystać może ze zwolnienia w oparciu o treść art. 4a u.p.s.d. Pełnomocnik zaznaczył również, że skarżący został wprowadzony w błąd, iż podlega zwolnieniu z obowiązku podatkowego z uwagi na złożenie druku SD-2, co miało również wpływ na szybką zmianę wartości wskazanej do zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i dokonanie kolejnych skreśleń co do podwyższenia wartości nieruchomości. Skarżący w trakcie ustalania wartości nieruchomości podnosił, iż budynek mieszkalny uległ spaleniu a jego wartość jest zerowa. Na tę okoliczność skarżący przedstawił ponownie (załączając je do skargi) zdjęcia budynku mieszkalnego. Dalej pełnomocnik wywodził, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału organ odwoławczy winien był wezwać skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie prawidłowego ustalenia wartości budynku. Mając na uwadze przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p zaniechano tych ustaleń pomimo, iż budynek mieszkalny uległ zniszczeniu i zgłoszono na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji tę okoliczność (przedłożono zaświadczenia o pożarze oraz fotografie). Nadto pełnomocnik podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału (bliżej nie określonego w decyzji) wskazano skarżącemu, iż konieczna jest zmiana w zeznaniu wartości masy spadkowej przez kolejne podwyższenie jej wartości o [...] zł, co też skarżący uczynił w zaufaniu do organów podatkowych, nie wiedząc o konsekwencjach tej zmiany. W następstwie tego organ nie analizując zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym dokumentacji wskazującej na przeważający rodzaj gruntu) uznał, iż cena wskazana w zeznaniu jest porównywalna z ofertami umieszczonymi na stronie internetowej, dotyczącymi sprzedaży działek budowlanych. Pełnomocnik skarżącego wskazał następnie, że jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego urzędowi skarbowemu. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siła wyższą, dla ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru. W niniejszej sprawie nastąpił ubytek a organ podatkowy nie dokonał w tej kwestii ustaleń i w efekcie przyjął dla ustalenia wartości stan budynku po pożarze. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, iż z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie można wywieść przeszkody do zaliczania do długów spadkowych (uwzględnianych przy ustaleniu podstawy opodatkowania) należnego osobie uprawnionej i niewypłaconego zachowku (w niniejszej sprawie bowiem brat skarżącego ma prawo do zachowku z uwagi na zmianę dziedziczenia i jego pominięcie przez spadkodawcę). O ile bowiem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów spadku zalicza się zachowek wypłacony, to w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. do tych długów zaliczyć trzeba zachowek niewypłacony, który stanowi dług spadkowy. Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut błędnego ustalenia wartości masy spadkowej, wskazując, że jak wynika z ewidencji gruntów przeważająca część nieruchomości gruntowych zaliczana była do gruntów rolnych, a organy podatkowe zakwalifikowały je jako sad kl. IV B. Dlatego też wartość gruntów nie mogła zostać ustalona tak jak dla działek budowlanych i uzbrojonych. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie zastosowane zostały przepisy z daty otwarcia spadku. Zgodnie zaś z uchwałą całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. (III AZP 36/92 - OSNCP 1993 z. 11 poz. 186), podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego wskazał, że matka skarżącego była uznawana jako spadkobierca ustawowy, która nabyła w okresie 6 miesięcy od śmieci spadkodawcy spadek z ustawy i stąd określono jej prawie 20 lat temu zobowiązanie podatkowe do zapłaty a "urząd miasta w L." zobowiązał ją do opłacania podatków od nieruchomości. Spadkobiercy, w tym skarżący nie złożyli oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu 6 miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie organ uznał za równoznaczne z prostym przyjęciem spadku, zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego. Art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d w 1995 r. stanowił przy tym, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zdaniem pełnomocnika przepis ten znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie. Skarżący miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czego nie uczynił on, lecz wyłącznie jego matka. Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 ust. 1 stanowiła, iż jeżeli podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z początkiem 1996 r. Taka decyzja została wydana na matkę, jak wskazywała ona skarżącemu. Zatem organ podatkowy i w tej kwestii winien był rozważyć, czy skoro matce skarżącego ustalono obowiązek podatkowy prawie 20 lat temu to istnieje podstawa do ponownego określenia obowiązku podatkowego skarżącemu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się trafne. Przystępując do rozpoznania sprawy powołać należy na wstępie treść art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej K.c.), zgodnie z którym przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.), które - stosownie do art. 925 K.c. - nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zatem ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy Kodeks cywilny. W myśl cytowanych wyżej przepisów spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast innym pojęciem niż "nabycie spadku" jest obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwila sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem [...] r. - dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzając między innymi zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe - art. 4a § 1 u.p.s.d. Mocą tego uregulowania ustawodawca (w brzmieniu na dzień jego wprowadzenie tj. dnia 1 stycznia 2007 r.) zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie jednak z przepisem przejściowym, art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Inaczej rzecz ujmując, w myśl ww. art. 3 ust. 1 do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nabycie spadku (data śmierci spadkodawcy – [...] r.) nastąpiło pod działaniem ustawy podatkowej przed jej nowelizacją, a zatem powołane zwolnienie - określone w art. 4a ustawy - nie może mieć zastosowania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10; z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1494/11; z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2515/11; z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1348/12; z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2137/13). Zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Aktualnie przedmiot sporu rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia wartości masy spadkowej poprzez uznanie ubytku w wartości z powodu pożaru oraz błędnej wyceny wartości gruntu i obniżenia wartości masy spadkowej poprzez odliczenie zachowku na rzecz brata skarżącego. Zgodnie z treścią art. 17a u.p.s.d. stanowiącym o obowiązku składania zeznań podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. W niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu SD-3, do którego skarżący obowiązany był dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący nie wykazał poniesienia żadnych długów i ciężarów spadku, zatem do opodatkowania organ przyjął zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, uznając, że odpowiada ona wartości rynkowej. Niemniej organom podatkowym obu instancji umknął fakt, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu z dnia [...] r. spadek obciążony prawem dożywocia na rzecz swojego brata, co jednoznacznie wynika z § 1 testamentu. Zatem wartość nieruchomości obciążonej dożywociem jest inna niż nieruchomości nieobciążonej takim prawem. Jest to okoliczność, którą organ podatkowy winien wziąć pod uwagę z urzędu, wyliczając wartość nabytych rzeczy. Z tych też względów zaskarżona decyzja musiała ulec uchyleniu, albowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w tym też zakresie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co niewątpliwe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że organy podatkowe pominęły, iż grunty pozostałe mieszkalne, które otrzymał skarżący w drodze dziedziczenia to [...] m2 a nie [...] m2 działki budowlanej, natomiast [...] m2 zakwalifikowane zostały pierwotnie jako grunty rolne. Te wszystkie okoliczności były znane organom podatkowym, wynikały bowiem z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jak również ze złożonej przez niego informacji uzupełniającej o gruncie. Sam jednak skarżący podał w zeznaniu SD-3, że w skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość o powierzchni [...] m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 o łącznej wartości [...] zł. Z kolei z zaświadczenia Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r., wynika, że przedmiotowa nieruchomość oznaczona nr [...] na dzień [...] r. (tj. na dzień nabycia spadku) była oznaczona jako strefa mieszkaniowo-usługowa o zabudowie jednorodzinnej - [...]. Jak wynika z akt sprawy, do których zostały włączone wydruki dotyczące transakcji, organ podatkowy pierwszej instancji analizując podobne transakcje na rynku uznał wartość gruntu podaną przez skarżącego za wartość zgodną z wartością rynkową. Tak samo organ podatkowy uczynił w przypadku budynku mieszkalnego. Dysponował bowiem opisem budynku mieszkalnego z dnia [...] r. złożonym przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. oraz przedłożonymi przez niego dokumentami potwierdzającymi pożar budynku, który miał miejsce w dniu 10 stycznia 2015 r. Ustalając zatem wartość tego budynku organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę, że budynek nadaje się do generalnego remontu. Po przeprowadzonej analizie podobnych transakcji oraz biorąc pod uwagę stan techniczny budynku, organ uznał wartość podaną w zeznaniu SD-3 za wartość zgodną z wartością rynkową. Zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.s.d. jest niezasadny. Przechodząc do kolejnego zarzutu – naruszenia art. 200 O.p. wskazać należy, że na podstawie art. 200 § 2 pkt 3 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7 O.p., jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w zeznaniu (zeznanie SD-3). Natomiast organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednocześnie wyznaczając stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Jednocześnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że odwołanie przekazano do C., co wynika ze struktury organizacyjnej Izby Skarbowej w K., gdyby natomiast skarżący poinformował organ o zamiarze zapoznania się z materiałem dowodowym i niemożnością dotarcia do siedziby organu w C., to przekazałby akta celem zapoznania do siedziby Izby Skarbowej w K. lub Urzędu Skarbowego w T.. Zatem podniesiony zarzut naruszenia art. 200 O.p. okazał się nieuzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Do długów i ciężarów spadku zalicza się bowiem tylko zachowek wypłacony. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych jest już w tym zakresie jednolite. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12; z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14 a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1281/15). Natomiast nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie podniesiona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że matka skarżącego do chwili swojej śmierci uznawana była za spadkobierczynię ustawową (bądź za jednego ze spadkobierców ustawowych wraz z synami) i opłacała podatek od nieruchomości. Na koniec odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, Sąd jeszcze raz podkreśla, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia - w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] r. zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zatem art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. określa przy nabyciu w drodze dziedziczenia możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania w momencie przyjęcia spadku, to zastosowanie znajduje zasada określona w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowienie obowiązku podatkowego. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 i 2 O.p.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyda decyzję z uwzględnieniem faktu, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia nieruchomość obciążoną prawem dożywocia na rzecz swojego brata, co ma wpływ na wartość nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.434 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 617 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4.800 zł, określone § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).