I SA/Gl 991/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/242/2024/7312 w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 23 lutego 2024 r. [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. znak SKO.FP/41.4/242/2024/7312, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ podatkowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania S S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka, S, strona), od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...], określającej wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją określił skarżącej wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej wysokości 316.140,00 zł. Powyższe oprocentowanie zostało naliczone za okres od dnia wpłaty przez spółkę zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (tj. od dnia 29 marca 2018 r.) do dnia 11 lipca 2023 r., w którym to Prezydent Miasta Z. zarachował nadpłatę na poczet bieżących należności spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r., i wydał stosowne postanowienie o zarachowaniu nadpłaty. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki oprocentowanie zostało określone w decyzji w zaniżonej kwocie, albowiem organ bezpodstawnie uznał, że oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone jedynie do dnia 11 lipca 2023 r. Rozpatrując odwołanie SKO wskazało, że oprocentowanie nadpłaty nie jest nadpłatą. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Na podstawie akt sprawy SKO ustaliło, że w roku 2013 spółka złożyła deklarację za ww. rok w wysokości 4.398.532,00 zł. W kolejnych latach składane były korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., który ostatecznie po wprowadzonych korektach wyniósł 4.402.633,00 zł. Decyzją z dnia 20 marca 2018 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej kwocie 4.868.981,00 zł. W ramach postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano przedmiotową decyzję ustalono, iż spółka nie obliczyła, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od nieruchomości od wszystkich posiadanych budowli będących przedmiotami opodatkowania oraz wykazywała grunty o pow. 12.694 m2, znajdujące się w obszarze górniczym, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jako zwolnione z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Prezydent Miasta Z. opodatkował jednak przedmiotowe grunty jako związane z działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania spółki SKO uznało, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe i brak jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 50/19, oddalił skargę. Od ww. wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1384/21, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W konsekwencji Kolegium decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 marca 2018 r. i umorzyło postępowanie. Kolegium wskazało, iż przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, zatem z końcem 31 grudnia 2018 r. upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, a następnie decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. określił spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej wysokości 603.400,00 zł. Określając wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 organ podatkowy stwierdził, że nadpłata jest wynikiem różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego a dokonanymi przez podatnika wpłatami. Nadpłata wynikająca z ww. decyzji określającej została zaliczona na karcie kontowej spółki w dniu 11 lipca 2023 r. na poczet bieżących należności, tj. 7. oraz 8. raty podatku od nieruchomości za 2023 r. Na potwierdzenie powyższego wydano, na podstawie obowiązujących na dzień zaliczenia nadpłaty przepisów, postanowienie o zarachowaniu nadpłaty o nr [...]. Od decyzji określającej z dnia 3 lipca 2023 r. spółka odwołała się do Kolegium, które po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdziło, że określając spółce wysokość nadpłaty organ całkowicie pominął kwestię przysługującego spółce oprocentowania, zwłaszcza, że jak wynikało z akt sprawy, stanowiło ono kwestię sporną. Kolegium uchyliło wobec tego ww. decyzję Prezydenta Miasta Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. określił spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 603.400,00 zł oraz odmówił określenia wysokości oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Kolegium uchyliło ww. decyzję z dnia 7 listopada 2023 r. w części odmawiającej przyznania oprocentowania nadpłaty, przyznając zarazem spółce prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, liczone od dnia powstania nadpłaty. Kolegium podzieliło tym samym stanowisko spółki odnośnie przyczynienia się organu pierwszej instancji do uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż należna. W związku z powyższym, Prezydent Miasta Z., realizując ww. orzeczenie organu odwoławczego określił spółce wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej wysokości 316.140,00 zł, przysługującego za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 29 marca 2018 r. (data wpłaty) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, tj. do dnia 11 lipca 2023 r. Kolegium wskazało, że stosownie do art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Określając zatem wysokość przysługującego spółce oprocentowania nadpłaty SKO przyjęło, że zasadnie organ I instancji uznał, że to należne jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 29 marca 2018 r. (data wpłaty) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, tj. do dnia 11 lipca 2023 r. W dniu 11 lipca 2023 r. organ dokonał bowiem zaliczenia na karcie kontowej spółki nadpłaty na poczet bieżących należności, tj. 7. oraz 8. raty podatku za 2023 r. Na potwierdzenie powyższego organ wydał także stosowne postanowienie o zarachowaniu wpłaty. Przedmiotowe postanowienie o zarachowaniu uchylone zostało postanowieniem Kolegium, jednakże organ odwoławczy wskazał, że samo postanowienie o zarachowaniu jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. SKO podniosło, że zgodnie z obowiązującym do dnia 1 września 2023 r. brzmieniem art. 76a § 1 o.p. organ podatkowy miał zatem obowiązek wydania postanowienia, które stwierdzało (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 2475/21 z dnia 28 listopada 2019 r., I FSK 1463/17 z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 1278/16).  W ocenie Kolegium data wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie ma znaczenia dla daty dokonania zaliczenia nadpłaty podatku. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zobowiązanie na poczet którego nadpłata ma zostać zarachowana nie było przedawnione w dacie, według której następuje zaliczenie (tak m.in. w sprawach sygn. II FSK 1640/16 i I FSK 638/17). W oparciu o powyższe, organ podatkowy nie ma więc swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w dniu określonym w ustawie, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, jak chce rozumieć to spółka. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2121/17). Postanowienie o sposobie zarachowania wpłaty jest aktem formalnym, informującym jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty, nie ma natomiast znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie wpłaty na poczet należności bieżących następuje z mocy prawa. SKO wskazało, że zważywszy jednak, że postanowienie o zarachowaniu nadpłaty z dnia 11 lipca 2023 r. zostało uchylone przez Kolegium, Prezydent Miasta Z. winien wydać kolejne, w którym raz jeszcze poinformuje podatnika o sposobie rozdysponowania nadpłatą wraz z należnym spółce oprocentowaniem. Jego data nie będzie jednak kreowała nowego stanu faktycznego (zaliczenia nadpłaty), lecz w tym wypadku jedynie potwierdzi dokonaną wcześniej czynność o charakterze technicznym (rachunkowym). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 76a § 2 o.p. określa wprost moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - następuje to odpowiednio na moment powstania nadpłaty albo złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zatem w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych moment wydania postanowienia w tym przedmiocie co do zasady nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, na jaki następuje zaliczenie nadpłaty - w szczególności nie ma przeszkód do tego, by była to data wcześniejsza niż data wydania postanowienia w tym przedmiocie. W przepisach o.p. brak jest natomiast wyraźnej regulacji dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, tj. bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej w takim wypadku nie jest możliwe przyjęcie, że skutek zaliczenia może nastąpić wcześniej niż w momencie wydania tego postanowienia. Skarżąca podniosła, iż nie kwestionując deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zarachowaniu nadpłaty, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 794/21). Spółka zwróciła uwagę, iż potwierdziło to również wprost SKO na str. 3 uzasadnienia decyzji. Z tego też względu organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprzypadkowo jako moment zaliczenia przedmiotowej nadpłaty przyjęły datę wydania postanowienia o zarachowaniu nadpłaty - 11 lipca 2023 r., a nie inny dowolnie wybrany moment. Zatem można uznać za kwestię bezsporną w niniejszej sprawie, że co do zasady zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych następuje w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Kwestią sporną są natomiast skutki prawne uchylenia tego postanowienia.  W ocenie skarżącej uchylenie, czyli wyeliminowanie z obiegu prawnego postanowienia w przedmiocie zarachowania nadpłaty, oznacza zniweczenie wszelkich skutków prawnych związanych z jego wydaniem - a przede wszystkim skutku zaliczenia nadpłaty dokonanego na dzień jego wydania. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje już postanowienie z dnia 11 lipca 2023 r., nie jest możliwe jednoczesne przyjęcie, że utrzymał się wynikający z tego postanowienia skutek w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych dokonany na dzień jego wydania. Jak bowiem wykazano powyżej, przyjęcie tej właśnie daty jako momentu dokonania zaliczenia nadpłaty jest wyłącznie konsekwencją wydania ww. postanowienia właśnie w tym, a nie innym dniu. Skarżąca wskazała, że dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że w powyższym postanowieniu dokonano zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości w sposób oczywiście wadliwy. Postanowienie to nie uwzględniało w ogóle oprocentowania nadpłaty, wbrew dyspozycji art. 76 o.p. - podczas gdy oprocentowanie to powinno być naliczane od dnia powstania. Także więc z uwagi na błędnie określoną kwotę (zaniżoną) podlegającą zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych, nie sposób jest uznać, że zaliczenie to zostało skutecznie dokonane. Brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie, w którego rozstrzygnięciu w ogóle nie dokonano zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatku za 2013 r. (przy czym brak dokonania jego zaliczenia było zgodne z intencją organu), mogło wywołać, na dzień jego wydania, skutek w postaci zaliczenia tego oprocentowania. Co więcej, w postanowieniu SKO nr SKO.FP/41.4/418/2023/17773 z dnia 13 października 2023 r., w którym uchylono postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 11 lipca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, wskazano wyraźnie, że wydanie tego postanowienia było przedwczesne, z uwagi na trwający spór prawny (postępowanie podatkowe) w przedmiocie prawa spółki do oprocentowania nadpłaty podatku za 2013 r. Wewnętrznie sprzeczne jest więc przyjęcie przez SKO, że na dzień 11 lipca 2023 r. w ogóle nie było jeszcze dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - z uwagi na brak ostatecznego przesądzenia kwestii, czy oprocentowanie jest należne i za jaki okres - z jednoczesnym przyjęciem, że w tym dniu nastąpiło skuteczne zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej należy uwzględnić, że skarżąca z uwagi na wniesienie zażalenia na postanowienie z dnia 11 lipca 2023 r. dokonała wpłaty podatku od nieruchomości za 2023 r. należnego Miastu Z. w pełnej kwocie wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji. Zobowiązanie podatkowe za ww. rok wygasło zatem wskutek zapłaty. Mając na względzie, że samo SKO wyraziło w decyzji stanowisko, że Prezydent Miasta Z. powinien ponownie wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 2013 r., zauważono, że w dniu (ewentualnego) ponownego wydania postanowienia w tym przedmiocie, zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2023 r. nie będzie już istnieć.  Tymczasem, co stwierdzono wprost w decyzji, w momencie wydania postanowienia w przedmiocie zarachowania nadpłaty, oba elementy (nadpłata i zobowiązanie) muszą istnieć. Zatem w ponownym (hipotetycznym) postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty nie będzie możliwe dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki za 2023 r. i dokonania w ten sposób "sanowania" skutku uchylenia postanowienia z dnia 11 lipca 2023 r. W ponownym postanowieniu (jeśli w ogóle zostanie wydane) możliwe będzie jedynie zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań spółki - a nie zobowiązań przeszłych, które wygasły wskutek ich zapłaty. Reasumując skarżąca wskazała, że całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że wbrew stanowisku przedstawionemu w decyzji, uchylone postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 11 lipca 2023 r. nie wywołało skutku w postaci zaliczenia nadpłaty za 2013 r. wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W konsekwencji nie mogło ono skutkować wygaśnięciem zobowiązania do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zobowiązanie to nadal istnieje i będzie istnieć do czasu zwrotu tych kwot albo dokonania skutecznego ich zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. Konsekwentnie, do tego czasu powinno być nadal naliczane oprocentowanie nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 4 o.p.: "Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2". Natomiast brak jest podstaw do uznania, że oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczane jedynie do dnia 11 lipca 2023 r. Oparta na tym założeniu kwota oprocentowania określona w decyzji Prezydenta Miasta Z., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją SKO, jest więc błędna i sprzeczna z art. 78 § 4 o.p.. Zdaniem skarżącej wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 78 § 4 o.p., które uzasadnia jej uchylenie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca przedłożyła potwierdzenie zwrotu nadpłaty przez organ I instancji na jej rachunek bankowy w dniu 23 stycznia 2025 r. wraz z wykazem zwracanych kwot oraz korespondencję z organem pierwszej instancji dotyczącą zasad dokonanego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna. W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie było spornym powstanie nadpłaty oraz co do zasady przysługiwanie skarżącej oprocentowania nadpłaty. Rozbieżność stanowisk stron postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy określenia daty, do której wskazane oprocentowanie powinno być naliczone. Organ odwoławczy uznał, że oprocentowanie nadpłaty należne jest od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 29 marca 2018 r. (data wpłaty) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań tj. do dnia 11 lipca 2023 r. Kolegium wskazało, że zaliczenie nadpłaty zostało dokonane ex lege. Skarżąca stoi na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty nie mogło nastąpić na dzień 11 lipca 2023 r. powołując się na uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 11 lipca 2023 r. w przedmiocie naliczenia nadpłaty, dokonanie wpłaty podatku od nieruchomości za 2023 r. w pełnej kwocie wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji i wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty. Skarżąca argumentuje, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zdaniem skarżącej zobowiązanie to nadal istnieje i będzie istnieć do czasu zwrotu tych kwot albo dokonania skutecznego ich zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. Do tego czasu powinno być nadal naliczane oprocentowanie nadpłaty zgodnie z art. 78 § 4 o.p. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. SKO uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 marca 2018 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 i umorzyło postępowanie. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 7 czerwca 2023 r. Z dniem doręczenia wymienionej decyzji, wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skarżąca uzyskała prawo do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty łącznie z oprocentowaniem liczonym od dnia dokonania wpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1673/11, opubl. w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak już powyżej wskazano wysokość nadpłaty nie była przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. określił skarżącej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 w łącznej wysokości 603 400,00 zł. We wniesionym odwołaniu skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów, które odnosiłyby się do istnienia i wysokości nadpłaty, podnosząc zarzuty dotyczące braku rozstrzygnięcia organu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Wskazana decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia 13 października 2023 r. wyłącznie z tego powodu, że brak było rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Z art. 76a § 1 o.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma zatem charakter wtórny, wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, należy stwierdzić deklaratoryjny charakter aktu administracyjnego, a więc aktu, który nie tworzy, nie modyfikuje, ani nie znosi istniejącego pomiędzy organem a jednostką stosunku prawnego. Deklaratoryjny akt administracyjny potwierdza jedynie treść powstałego z mocy prawa stosunku prawnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2022/12, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 1317/11, z dnia 19 października 2022 r., sygn. III FSK 1283/21, opubl. w CBOSA). Zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2121/17, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika, że powstała nadpłata mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych oraz w przypadku złożenia przez skarżącą wniosku - na przyszłe zobowiązania podatkowe. Kluczowym było zatem w kontrolowanej sprawie prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe jak kształtowały się rozliczenia podatkowe skarżącej w dacie 7 czerwca 2023 r. tj. w dacie uzyskania przez skarżącą prawa do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty. W ocenie Sądu jako niezasadne należy uznać zarzuty skarżącej, w których powołano się na charakter postanowienia wydanego w przedmiocie zaliczenia. Skarżąca uzależnia dokonanie zaliczenia nadpłaty od faktu wydania postanowienia o zaliczeniu, co wobec deklaratoryjnego charakteru tego postanowienia nie jest uzasadnione. Organy, rozstrzygając sprawę w zakresie oprocentowania nadpłaty, były uprawnione do ustalenia, czy i w jakiej dacie nastąpiło zaliczenie – z mocy prawa - nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co stanowiło jedną z przesłanek rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Z faktu uchylenia przez organ odwoławczy tego postanowienia, a następnie niewydania do dnia rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty kolejnego postanowienia, nie można wywodzić, że nie nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W tym zakresie, aby zarzut skarżącej, iż nie nastąpiło zaliczenie nadpłaty, mógł zostać uznany za skuteczny, powinny istnieć przesłanki do uznania, że w dacie powstania prawa do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty nie istniały zaległe zobowiązania podatkowe, bieżące zobowiązania podatkowe, jak również, że skarżąca nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia powinno zostać w przyszłości wydane przez organ pierwszej instancji. W realiach kontrolowanej sprawy, wobec niespornego braku zaległych zobowiązań podatkowych i niezłożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, stwierdzić należy, że z pewnością w dacie zaliczenia dla skutecznego rozliczenia powinna istnieć nadpłata i odpowiadające kwocie nadpłaty bieżące zobowiązania podatkowe. Ten fakt winien zostać przez organy wykazany w sposób niebudzący wątpliwości. W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od tego, czy zaliczenie nadpłaty następuje na poczet zaległego zobowiązania podatkowego czy na zobowiązania bieżące, w kontekście wpływu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W obydwu przypadkach postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Cele zaliczenia nadpłaty są w przedstawionych sytuacjach identyczne. Z jednej strony istotnym jest zagwarantowanie wykonania zobowiązań podatkowych, skoro podatnik tak w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jak i zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe nie może się sprzeciwić temu zaliczeniu. Nadto zaliczenie nadpłaty z mocy prawa, jak już powyżej wskazano zapewnia bezpieczeństwo prawne podatnikowi, który ma pewność, że nie poniesie negatywnych konsekwencji w przypadku zaniedbań organu, przykładowo w sytuacji niewydania tego rodzaju postanowienia. Także uchylenie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie niweczy powstałego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty. Z przepisów o.p. tego rodzaju skutek nie wynika. Po uchyleniu postanowienia organ winien ponownie rozpoznać sprawę i wydać prawidłowe postanowienie, chyba, że z jakiejś przyczyny postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe. Akceptacja stanowiska skarżącej niejednokrotnie prowadziłaby do powstania skutków niekorzystnych dla podatnika, co wynikałoby już tylko z tego, że przykładowo należałoby uznać, że zaległe zobowiązanie podatkowe nie zostało rozliczone. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie istnieje pomiędzy zaliczeniem nadpłaty a oprocentowaniem nadpłaty taka zależność, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań nie może nastąpić przed zakończeniem sporu podatnika z organem w zakresie oprocentowania nadpłaty. W tej sprawie powstanie nadpłaty było bezsporne a oprocentowanie nadpłaty już tak. Sąd nie dostrzega racji, które przemawiałyby za uznaniem, że rozliczenie powinno nastąpić jednocześnie. Te zagadnienia mogą być potraktowane oddzielnie, jakkolwiek z oczywistych względów wysokość oprocentowania nadpłaty będzie uzależniona od tego, w jakiej dacie nastąpił zwrot (zaliczenie) nadpłaty. SKO ustaliło, że powstała nadpłata została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia na karcie kontowej spółki nadpłaty na poczet bieżących należności tj. 7. oraz 8. raty 2023 r. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy w tym konkretnym przypadku nastąpiło zaliczenie nadpłaty na bieżące zobowiązania, stwierdzić należy, że bieżące zobowiązanie, o którym mowa w art. 76 § 1 o.p., może stanowić niewymagalna jeszcze rata podatku od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. II FSK 2807/14, z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3017/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Gd 174/24, opubl. w CBOSA). Wynika to z tego, że zobowiązaniem bieżącym jest zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., do terminu jego płatności włącznie. W sytuacji braku zapłaty podatku w terminie jego płatności, powstanie zaległość podatkowa. Pojęcie podatku obejmuje swym zakresem m.in. raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, co wynika z art. 3 pkt 3 lit. b o.p. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. II FSK 1002/14, opubl. w CBOSA). W kontrolowanej sprawie bezspornym było, że skarżąca będąc osobą prawną złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2023. Zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W kontrolowanym postępowaniu toczącym się w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podstawowe znaczenie miało ustalenie przez organy podatkowe, czy spełniły się ustawowe przesłanki do zaliczenia z mocy prawa nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co umożliwiłoby zastosowanie art. 78 § 4 o.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak było podstaw do uznania, że datę zaliczenia nadpłaty winien stanowić dzień 11 lipca 2023 r., a więc dzień w którym wydane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia, następnie uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 października 2023 r. Jak już powyżej wskazano datą zaliczenia powinien być dzień w którym powstała możliwość "potrącenia" wzajemnych należności. W realiach kontrolowanej sprawy nie można wykluczyć, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych mogło nastąpić w zakresie bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2023 r., uwzględniając fakt, że powstanie prawa do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty nastąpiło w dniu 7 czerwca 2023 r. a termin zapłaty raty podatku od nieruchomości przypadał na dzień 15 czerwca 2023 r., zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Jednakże w kontekście treści art. 134 § 2 p.p.s.a. i wynikającego z tego przepisu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powołaniem się na argument, że zaliczenie nadpłaty mogło ewentualnie nastąpić wcześniej niż przyjął to organ odwoławczy. Należy uwzględnić okoliczność, że przyjęcie wcześniejszej daty zaliczenia skutkowałoby zmniejszeniem kwoty oprocentowania nadpłaty. Skarżąca we wniesionym odwołaniu podniosła, że zapłaciła podatek od nieruchomości za rok 2023 w pełnej wysokości. Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji, że nadpłata została zaliczona na karcie kontowej na poczet bieżących należności tj. 7. oraz 8. raty 2023 r. na potwierdzenie czego wydano postanowienie o zarachowaniu nadpłaty z dnia 11 lipca 2023 r. Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest jednakże jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby jak kształtowały się zobowiązania podatkowe skarżącej w dacie 11 lipca 2023 r., w szczególności wskazania w jakiej dacie skarżąca zapłaciła 7. oraz 8. ratę podatku od nieruchomości, bądź też podatek za cały rok podatkowy. Należy uwzględnić fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 23 lutego 2024 r. Z racji tego, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia zostało uchylone przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło ono zastępować dokonania ustaleń w tym względzie. Kolegium rozpoznając odwołanie skarżącej, także nie poczyniło ustaleń we wskazanym zakresie. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wobec tego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. Dodatkowo, jedynie na marginesie wskazać należy, że skarżąca na rozprawie złożyła do akt sprawy potwierdzenie przelewu dokonanego przez organ pierwszej instancji na kwotę 1 315 500 zł w dniu 23 stycznia 2025 r. oraz korespondencję z organem, która dotyczyła tej wpłaty na rachunek bankowy spółki. Z wiadomości e-mail organu z dnia 4 lutego 2025 r. wynika, że na wskazaną wyżej sumę składa się m.in. kwota będąca nadpłatą z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 - postanowienie nr. [...] z dnia 17.07.2024 r. w kwocie 919 540,00 zł. Także zsumowanie kwot wskazanych w tej korespondencji organu odpowiada wartości przelewu na kwotę 1 315 500 zł. Z kolei kwota 919 540 zł stanowi sumę kwoty 603 400 zł stanowiącej nadpłatę i kwoty 316 140 zł stanowiącej oprocentowanie nadpłaty. Wobec tego z tej dokumentacji zdaje się wynikać, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej, uznając, że zaliczenie na bieżące zobowiązania podatkowe nie nastąpiło, co pozostawałoby w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, okoliczności wynikające z dokumentów sporządzonych po dacie wydania zaskarżonej decyzji zostały przedstawione jedynie na marginesie, co ma na celu ułatwienie organowi prowadzenia sprawy przy ponownym jej rozpoznaniu. Biorąc pod uwagę, że niezbędnym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w istotnym, powyżej wskazanym zakresie, przy uwzględnieniu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a także przez wzgląd na zasadę szybkości postępowania, Sąd zastosował art. 135 p.p.s.a. uchylając także decyzję organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wziąć pod uwagę fakt, że Sąd uwzględnił w tej sprawie zakaz reformationis in peius, co oznacza, że także organy ponownie rozpoznając sprawę nie mogą orzec na niekorzyść skarżącej we wskazanym przez Sąd zakresie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.