I SA/Ka 1752/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi W. W. /W./ na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997 r. Nr 137. poz. 926 ze zm./ Urząd Skarbowy w C. ustalił panu W. W. kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998 w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego za 1998 r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła informacja o zawartej w dniu [...] 1998 r. umowie pożyczki w kwocie [...] zł, której pożyczkodawcą była żona podatnika. Z uwagi na fakt pozostawania podatników we wspólności majątkowej małżeńskiej od dnia [...] 1957 r. oraz wspólnym rozporządzaniem majątkiem i ponoszeniem z dorobku wydatków w 1998 r. badaniu podlegały przychody i wydatki łącznie dla obojga małżonków. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione w 1998 r. przez państwo W. przekroczyły osiągnięty przychód co stanowiło podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy ustalił, że poniesione przez małżonków W. w 1998 r. wydatki wynosiły [...] zł a kwota uzyskanych w tym samym okresie przychodów wynosiła łącznie [...] zł. Różnica między kwotą poniesionych wydatków a ujawnionymi, udokumentowanymi przychodami wynosiła więc [...] zł. Kwota ta z uwagi na brzmienie art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgodnie, z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym została podzielona na połowę i jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę /po zaokrągleniu/ [...] zł uznając ją za przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy wyjaśnił, że dokonując oceny dowodów przedstawionych przez strony jak i dowodów zebranych z urzędu w zakresie uzyskanych przychodów i ponoszonych wydatków w 1998 r. oraz zgromadzonych na dzień [...] 1997 r. zasobów finansowych przeanalizował wszystkie dane uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego. Szczegółowo określił, które ze wskazanych przez strony wydatków i dochodów uznał za uzasadnione i w jakim zakresie, powołując się na konkretne dowody z zeznań, wyjaśnień czy innych dokumentów stanowiących podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, które fakty nie uznał za udowodnione i z jakich przyczyn. W zakresie posiadanych przez stronę oszczędności przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów przyjął, że łączne oszczędności małżonków do końca 1997 r. kształtowały się na poziomie [...] zł i posiadały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu przy uwzględnieniu wysokości otrzymywanych wynagrodzeń i emerytur. Organ podatkowy nie dał wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom, że w domu przechowywano gotówkę o wartości [...] zł stwierdzając m.in., że "należy uznać za mało prawdopodobne, aby dorobek całego życia przechowywano w bloku mieszkalnym, bez obaw o jego utratę, a tylko jego znikomą część zdeponowano w bankach". Z tych samych przyczyn organ nie uwzględnił zeznań świadków, z których wynikało, iż oszczędności stron /będących rodzicami świadków/ wynosiły [...] zł. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, na wniosek strony dopuszczono dowód z przesłuchania podatnika i jego żony, która mimo wezwania nie stawiła się co spowodowało, iż odstąpiono od dowodu w tym zakresie. Natomiast podatnik był słuchany dwukrotnie w charakterze strony składając obszerne zeznania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił obszernie wszystkie podejmowane w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie wysokości wydatków i przychodów oraz posiadanych oszczędności, przy uwzględnieniu informacji oraz faktów wskazanych przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji pan W. W. zarzucił "naruszenie zasad postępowania mających wpływ na treść wydanej decyzji" i z ostrożności procesowej "błędną ocenę zebranego materiału dowodowego" wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania względnie uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] 2003 r. strona uzasadniła swoje odwołanie wskazując, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do określenia prawidłowo strony tego postępowania i pomimo sygnalizowania problemu istnienia majątku odrębnego, który może stać się majątkiem wspólnym organ podatkowy nie ustalił czy wszystkie ponoszone w 1998 r. przez stronę – strony postępowania wydatki znajdowały pokrycie w majątku odrębnym czy majątku wspólnym. Zdaniem strony opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podatkiem ryczałtowym uniemożliwia zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1998 r. na prowadzenie postępowania w zakresie osobowym określonym przez organ bowiem "stroną pożyczki była tylko połowa strony postępowania podatkowego", a "żadne z ½ stron postępowania nie ma obowiązku ujawnienia drugiej ½ strony postępowania majątku nie stanowiącego wspólności majątkowej". Błędne określenie strony postępowania "implikuje" także niezasadność określenia wymiaru podatku bowiem gdyby przyjąć, że pożyczka znajdowała pokrycie w majątku odrębnym to bezzasadne byłoby przyjmowanie, że połowę podatku ma zapłacić współmałżonek. Nie znajdowało uzasadnienia kierowanie do strony wezwania o wyjawienie majątku bowiem brak jakiejkolwiek normy prawnej pozwalającej organowi na tego typu działanie. Nawet w sytuacji przejęcia, że wezwanie to zastępowało swoiste przesłuchanie strony to organ podatkowy. nie może opierać się na wadliwym dowodzie, bowiem nie pouczył strony postępowania o prawie odmowy udzielenia odpowiedzi. Strona podniosła również ograniczenie jej prawa w trakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w Urzędzie Skarbowym w R., a więc poza siedzibą organu prowadzącego postępowanie. W zakresie oceny materiału dowodowego odwołujący się wyraził pogląd, że organ błędnie przerzucił na stronę skutki braku aktywności świadków. Wskazał na brak jakichkolwiek podstaw prawnych do żądań organu podatkowego okazywania swojego majątku przez osobę trzecią, brak obowiązku pobierania dowodów imiennych zakupu i sprzedaży walut, posiadania certyfikatów depozytowych i innych papierów wartościowych na okaziciela, czy też utożsamiania daty zawarcia umowy sprzedaży z datą jej wykonania w zakresie zapłaty ceny. Zdaniem podatnika organ podatkowy błędnie przyjął, że uzyskane przychody z tytułu delegacji zagranicznych wypłacone ryczałtowo pokrywały koszty ponoszone na tych delegacjach. Podatnik wyraził pogląd, że odmowa wiarygodności wszystkim osobowym źródłom dowodowym, także z uwagi na śmierć ewentualnych świadków zdarzeń podatkowych sprzed kilku lat pozwala wątpić w obiektywizm działania organów podatkowych, a zasada swobody oceny materiału dowodowego została zastąpiona zasadą dowolnej oceny. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania przez W. W. od decyzji Urzędu Skarbowego w C.z dnia [...] r. Nr [...]– Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowania ryczałtowo zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to w myśl generalnej zasady odrębnego opodatkowania małżonków, wyrażonej w art. 6 ust. 1 tejże ustawy. Postępowanie prowadzone było z udziałem obydwojga małżonków, gdyż udzielenie pożyczki nastąpiło ze środków stanowiących wysokość majątkową małżeńską co w sposób wyraźny wynikało z oświadczeń podatnika składanych w toku tego postępowania. Przesądza to o tym, że tak ustalenie stron postępowania, jak i opodatkowanie ustalonych dochodów nastąpiło w sposób zgodny z przepisami prawa, a stanowisko to znajduje również uzasadnienie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie tylko nie negował faktu udzielenia pożyczki, ale również wskazał źródło pochodzenia środków na nią przeznaczonych. Wyjaśnił, że co prawda przesłuchanie świadka /pożyczkobiorcy/ dokonano z naruszeniem zasady bezpośredności postępowania podatkowego to jednak uchybienie to nie wywarło wpływu na wynik postępowania zważywszy na fakt, iż świadek potwierdził wyłącznie fakt udzielenia jej pożyczki przez żonę podatnika w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że świadek mieszkający w R. pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się celem złożenia zeznań w C. oraz że o przesłuchaniu świadka w R. zostali powiadomieni pełnomocnicy małżonków W.. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki, znajdują pokrycie w określonych, a uzyskanych w tymże roku przychodach i posiadanych uprzednio zasobach majątkowych. Stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na przyjęcie za prawdziwe twierdzenie podatnika o posiadaniu dochodów ze zbycia wyrobów ze złota zwłaszcza złotego zegarka za kwotę [...] zł, gdyż sam fakt istnienia przedmiotowego zegarka nie wskazuje ani tego kto był jego właścicielem ani że doszło do jego zbycia i uzyskania przychodu w 1998 r. w tej kwocie. Dotyczy to również dochodów ze zbycia świadectw udziałowych i dewiz. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał by w 1998 r. był w posiadaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych czy też dewiz w kwocie większej niż przyjęta w decyzji organu pierwszej instancji, ani też nie wykazał źródeł pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na ich uprzednie nabycie. Podkreślił, że ustalając w decyzji przychody organ podatkowy działał na korzyść strony uwzględniając przychód w kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży walut, a stwierdzony kserokopią bezimiennego rachunku wystawionego przez kantor wymiany walut. W zakresie lokat bankowych organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania wskazano wyłącznie na bezimienną lokatę terminową założoną podatnikom przez syna przy czym środki pochodzące z likwidacji tej lokaty organ podatkowy uwzględnił jako przychód podatników uzyskany w roku 1996. Podobnie postąpiono przy ustalaniu dochodu ze zbycia posiadanych przez podatników samochodów oraz dochodów z wypłaconych ryczałtowo delegacji z tytułu podróży zagranicznych. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet uznanie, iż strona uzyskała w latach poprzedzających postępowanie dochody ze zbycia samochodów czy też z ryczałtów w związku z odbywanymi podróżami służbowymi nie uzasadnia twierdzenia, iż dysponowała środkami pieniężnymi odpowiadającymi tym dochodom w roku podatkowym, którego dotyczyło postępowanie. Wskazał również, że podatnik nie udowodnił faktu wypłaty na jego rzecz odszkodowania przed 1998 r., gdyż podany przez stronę, na tę okoliczność, świadek zmarł w 1999 r., a brak było innych dowodów potwierdzających tę wypłatę i wysokość odszkodowania. Podkreślił, iż w toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do każdego zgłaszanego przez strony wniosku dowodowego, przyjmując na korzyść podatników wszelkie te dowody i okoliczności, które co najmniej nosiły znamię prawdopodobności. Pomijając wskazane już fakty przyjęcia przez organ podatkowy jako przychodu 1998 r. przychodu ze zbycia waluty stwierdzonego bezimiennym kwitem kantorowym oraz jako przychodu 1996 r. przychodu z likwidacji w tymże roku lokaty na okaziciela założonej przez pana J. W., wskazał, że na korzyść podatników przyjęto również: - po stronie wydatków państwa W. roku 1998 r. – tylko 35 % wykazanych w dniu [...] 1999 r. w informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za1998 r. wydatków z tytułu: czynszu za mieszkanie, opłat za energię, gaz, wodę i inne media oraz żywność, odzież i środki czystości, - po stronie przychodów podatników w 1998 r. – darowizny w łącznej kwocie [...] zł otrzymanej od syna J. W., - w analizie sytuacji materialnej podatników w latach poprzedzających postępowanie przyjęto, obejmującej "zestawienie kosztów utrzymania w latach 1960 – 1997" uwzględniono, iż państwo W. nie ponosili wydatków na turystykę i wypoczynek, lekarstwa i usługi medyczne, a wydatki na transport i łączność były niższe o [...] % /zgodnie ze wskazaniami podatników/. W możliwie najniższych kwotach przyjęto wydatki na żywność, odzież, obuwie, mieszkanie, opłaty za energię elektryczną itp. Nie uwzględnienie powyższych okoliczności spowodowałoby ustalenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w znacznie wyższej kwocie niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, co skutkowałoby tym samym i wyższym należnym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał również twierdzenia podatników zawartego w złożonej w dniu [...] 1999 r. informacji w sprawie posiadanych wydatków i źródeł dochodu za 1998 r., iż na dzień [...] 1997 r. byli w posiadaniu oszczędności w kwocie [...] zł przechowywanych w domu. Przeprowadzone postępowanie – zdaniem organu odwoławczego – wykazało bowiem, iż państwo W. mogli wówczas posiadać gotówkę w kwocie co najwyżej [...] zł – w walutach obcych i złotówkach – przechowywanej w domu oraz w kwocie [...] zł przechowywanej w formie lokat bankowych. Dlatego też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby twierdzenie, że podatnicy którzy przechowują w banku oszczędności o łącznej kwocie [...] zł mogą przechowywać w domu gotówkę w kwocie ponad pięciokrotnie wyższej tj. [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan W.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a następnie pismem z dnia [...] 2003 r. uzupełniając skargę wskazał, że "najdalej idącym zarzutem pozostaje wadliwość wykładni art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", gdyż "podatnicy mogą być opodatkowani wspólnie od dochodów, ale nie od dochodów opodatkowanych na zasadach ryczałtowych". Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów "prawa procesowego poprzez ograniczenie udziału strony w toku prowadzonych czynności". a "w zakresie oceny materiału dowodowego w całości zasadne pozostają zarzuty odwołań". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym zarzutem skargi było stwierdzenie dotyczące wadliwości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dochodów opodatkowanych na zasadach ryczałtowych, określonych w art. 30 tej ustawy. Dlatego też rozważania co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie – w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Przepis art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ stanowił, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a i w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie- ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /art. 20 ust. 3 cyt. ustawy/. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu: od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75 % dochodu. Zgodnie z powołanym wyżej poprzez art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą prawa podatkowego jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Dotyczy to w szczególności dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób ryczałtowy. "W przypadku opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" /patrz wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01 – POP 2003/2/34/. "Nie jest dopuszczalnym łączne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od ich przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów" /patrz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1651/00/. "W przypadku, gdy małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, dokonali wydatków wskazujących na uzyskanie przychodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy zobowiązany jest do ścisłego określenia, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna" /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 234/01 – Pr.Podat. 2003/2/2/. W niniejszej sprawie poza sporem było, że podatnik od 1957 r. pozostawał w związku małżeńskim, przy czym małżonków łączyła wspólność ustawowa, która nie została rozszerzona, ograniczona ani wyłączona. Zgodnie z treścią art. 43 § 1 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z kolei z przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wynika, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Powołany przepis odnosi się również do ustalenia dochodu /przychodu/ uzyskanego na zasadach współwłasności łącznej bezudziałowej co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu /dochodu/ obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten /przychód/ dochód jako pochodzący z "majątku wspólnego" stanowił majątek dorobkowy małżonków podlegający szczególnemu uregulowaniu. Należy bowiem pamiętać, że współwłasność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną /art. 196 § k.c./, która charakteryzuje się m.in. tym, że jest to współwłasność bezudziałowa i żaden z małżonków w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność ta – dotychczas bezudziałowa – ulega przekształceniu. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, stanowiącym ich dorobek, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania /art. 43 § 1 k.r. i op./ chyba, że zaistnieją szczególne okoliczności, o których mowa w art. 43 § 2 i 3 k.r. i op. W niniejszej sprawie przypadek ten nie miał miejsca. Skoro więc podatnika i jego żony łączyła majątkowa wspólność ustawowa to, w przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a w sytuacji, gdy z majątku wspólnego małżonków poniesione zostały wydatki – do ustalenia dochodu /przychodu/, wobec nie istnienia przeciwnego dowodu, należało przyjąć, że udziały małżonków były równe Z tych przyczyn poglądy przedstawione w skardze co do wadliwości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za bezzasadne. Organy podatkowe słusznie wskazały, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika /podatników/ wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika /podatników/ w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ciążą na organie podatkowym, na którym spoczywa również ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Tak więc to organ podatkowy musi wykazać jakie w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub wartość mienia jakie podatnik zgromadził w tymże roku. Natomiast na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem jest on dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych /patrz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00/. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach a więc o przypadku, gdy został ujawniony przychód, który podlega podatkowi, natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, iż "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach /tak wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00 - Prz. Podat. 2001/11/63/. Na podatniku ciąży więc obowiązek wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, że źródła pochodzenia zgromadzonych zasobów jak również opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania konkretnych przychodów "W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku /tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 – Biul. Skarb. 2000/2/19/. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych przez małżonków w tym podatnika, w przedmiotowym roku podatkowym, zasobów finansowych. Te dwie wielkości zostały stwierdzone i wykazane należycie na podstawie zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły jaka jest kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu ustalając wydatki podatnika przy prawidłowym przyjęciu, że wydatki małżonków były poniesione po połowie wobec tego, iż pozostają oni w małżeńskiej wspólności majątkowej. Stwierdziły, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych a przez to mogły przyjąć, iż podatnik wraz z żoną osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W tym miejscu należy przypomnieć, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone przepisami ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wynikającą z przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wypadku postępowania dotyczącego opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków przewidzianych w procedurze podatkowej przy czym wskazanie lub chociażby uprawdopodobnienie źródła przychodów, z którego pokrywane były wydatki powoduje konieczność podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych czynności weryfikujących twierdzenia podatnika. W tej sytuacji organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Natomiast dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było obarczone takimi wadami, które skutkowałyby niemożnością dokonania stanowczych ustaleń niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji. Prowadząc postępowanie organy podatkowe uwzględniły zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć odniosły się do wszystkich podniesionych przez stronę w toku postępowania okoliczności. Wskazały, które dowody uznały za niezgodne, a którym odmówiły tej cechy i z jakich przyczyn. Dokładnie wyjaśniły, które wydatki zostały poniesione przez podatnika i jego żonę w 1998 r., wyliczyły ich sumę podając konkretne kwoty i tytuły tych wydatków. Precyzyjnie wskazały kwoty uzyskanych w tym samym okresie przychodów, podając ich źródła i rodzaje. Ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że między małżonkami istniała małżeńska wspólnota majątkowa i że z ich majątku wspólnego zostały poniesione przedmiotowe wydatki. Prawidłowo uznały, że z uwagi na równe udziały stron w tym majątku wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia należy określić po połowie. W sposób szczegółowy odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 1998 r., analizując te dane i poszukując dowodów na ich potwierdzenie. Organy podatkowe uznały za udowodnione wszystkie te wydatki i dochody, które choćby zostały przez stronę uprawdopodobnione na podstawie bezimiennych dokumentów złożonych w toku postępowania. Dokonując oceny dowodów organy podatkowe kierowały się przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej regułą zgodnie, z którą organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, gdyż organy podatkowe przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowały się prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym oraz traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniły dowody zgromadzone w sprawie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy. Organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W sposób przekonujący wyjaśnił dlaczego określone okoliczności i wskazane przez stronę fakty nie uznał za udowodnione, z jakich przyczyn odmówił wiary dowodowi z zeznań niektórych świadków, dlaczego pewne oświadczenia strony nie mogły spełniać roli dowodu w sprawie bądź z jakich względów zbędne lub niemożliwe było przeprowadzenie wskazanego przez stronę środka dowodowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne /art. 191 Ordynacji podatkowej/ wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny" /tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98/. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Należy również zauważyć, że celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd uznał, iż w podobnym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich właściwej interpretacji i odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dostrzeżone uchybienia proceduralne w tym naruszenie zasady bezpośredności postępowania podatkowego w przypadku przesłuchania świadka w R. nie miało zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż świadek słuchany był jedynie na okoliczność udzielenia przedmiotowej pożyczki, który to fakt został przyznany przez stronę postępowania. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 15 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.