I SA/Ka 695/03

Dnia 6 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i [...] 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym przypadku za miesiące: 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w części orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...] i [...] 1998 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części podlegającej uchyleniu nie podlegają wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Spółki z o. o. "A" z siedzibą w B. objęte zostały dwie decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r., nr [...] oraz nr [...] , które podjęto w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiące (odpowiednio) [...] i [...] 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiące. Decyzjami tymi uchylono, po rozpatrzeniu odwołań strony, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] 2002 r., nr [...] w częściach dotyczących określenia kwoty odsetek za zwłokę i utrzymano je w mocy w pozostałym zakresie. W podstawie prawnych tych rozstrzygnięć przywołano przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 162, poz. 1124 z późn. zm.), art. 23 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) oraz art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności przedstawiono ustalenia stanu faktycznego poszczególnych spraw jakich dokonał organ I instancji oraz jego jurydyczną ocenę zaprezentowaną w kontekście poglądów judykatury, którą zaprezentowano w decyzjach pierwszoinstancyjnych. W tych ramach w pierwszym rzędzie nadmieniono, że stwierdzone zostało, iż wyżej wskazanych miesiącach Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup (jednego w [...] i czterech w [...] 1998 r.) samochodów ciężarowych. Nadmieniono przy tym, iż sprzedawca tych pojazdów (firma "B" w C.) zakupiła je jako samochody osobowe, które poddała następnie przeróbkom polegających na demontażu zagłówków i pasów bezpieczeństwa tylnej kanapy oraz montażu kaset metalowych po czym wniosła w związku z tym o zmianę dowodów rejestracyjnych poprzez zmianę zapisów dotyczących rodzaju pojazdów z osobowych na ciężarowe – specjalizowane. Wnioski te Prezydent Miasta C. załatwił pozytywnie w ten sposób, że wydał nowe dowody rejestracyjne dla przedmiotowych pojazdów z zachowaniem ich dotychczasowych numerów rejestracyjnych. Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił w związku z tym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej decyzji zmieniających dowody rejestracyjne dla tych pojazdów. Decyzje takie podjęte zostały w dniu [...] 2001 r. (nr [...] , [...] do [...] po czym w wyniku rozpatrzenia odwołań utrzymano je w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia: [...] i [...] 2001 r., nr [...] do [...],[...], i [...] . W konsekwencji tego podjęte zostały rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, którymi zmieniono dokonane przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące jak też orzeczono o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w tym podatku. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołań, która oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ...) oraz rażącego naruszenia "procedury podatkowej" (art. 68 § 1, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się zatem do tych zarzutów przywołano na wstępie treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług (...) akcentując zarazem, iż w jej świetle istotne znaczenie dla spraw posiada kwestia czy strona nabyła samochody osobowe czy też inne samochody. Analizując ten problem odwołano się w dalszym wywodzie do obszernie cytowanych poglądów judykatury zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego [wyroki: z dnia 11.03.1998 r., sygn. I SA/Gd 1006/97; z dnia 21.12.2000 r., sygn. I SA/Ka 1765/99; z dnia 29.09.1997 r.; sygn. II SA 1649/96; z dnia 30.04.1998 r., sygn. II SA 155/98 i z dnia 31.01.2000 r., sygn. II SA 1825/99 oraz uchwale z dnia 23.10.2000 r., sygn. OPK 17/00] oraz Sądu Najwyższego [wyrok z dnia 09.11.2001 r., sygn. III RN 194/01]. W ich konkluzji stwierdzono przy tym w nawiązaniu do okoliczności faktycznych spraw, że co do meritum stanowiska zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach pierwszoinstancyjnych jest słuszne. Skoro bowiem stwierdzono nieważność dowodów rejestrujących przedmiotowe pojazdy jako samochody ciężarowe to tym samym Spółka nie mogła dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych pojazdów. Równocześnie zauważono, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którymi stwierdzono nieważność decyzji – dowodów rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów są aktami deklaratoryjnymi działającymi z mocą wsteczną od daty wydania decyzji dotychczasowych. W konsekwencji tego uchylone zostają wszelkie skutki prawne, jakie mogły powstać od daty ich doręczenia. Decyzja dotknięta wadami wymienionymi w art. 156 § 1 Kpa jest nieważna od początku, tzn. jest ona bezskuteczna prawnie i tym samym nie ma znaczenia prawnego. W konsekwencji tego za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut, że skoro podatnik zastosował się do oficjalnej interpretacji prawa podatkowego przez co nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych odwołano się do poglądów NSA zawartych w wyroku z dnia 11.03.1998 r., sygn. I SA/Gd 1006/97, w którym zaznaczono, że zasada ta jest zachowana bowiem wskazano, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zaniżenia należności podatkowych dopuszczalne jest dopiero po stwierdzeniu nieważności przez właściwy organ dowodu rejestracyjnego w trybie art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. Tryb ten został zaś dochowany w niniejszych sprawach. Za bezzasadny uznano także zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowisko to wsparto przy tym wyrokami Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01, w których z akcesoryjności dodatkowego zobowiązania podatkowego opartego o art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wyprowadzono tezę, iż zobowiązanie to przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie samego podatku od towarów i usług. W końcowej części wywodów omówiono zagadnienia orzekania o odsetkach za zwłokę akcentując, że w tym zakresie doszło do nieprawidłowości, które spowodowały podjęcie opisanych na wstępie rozstrzygnięć. Uwagom tym towarzyszyło przedstawienie szczegółowego wyliczenia należnych odsetek. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w B., który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wniósł o ich uchylenie w całości bądź w częściach określających wysokość odsetek za zwłokę i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przypisanych. Na poparcie tego żądania przywołano treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 23.08.1995 r. zawartych w piśmie [...]oraz orzeczenia sądowe, które akcentowały, że w znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym zapisy w dowodzie rejestracyjnym przesądzają o sposobie kwalifikacji samochodu. Skoro więc dowodów rejestracyjnych wystawionych skarżącej nie zakwestionowano to tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wydaje się być uzasadniony. Gdyby jednak – jak pokreślono – stanąć na stanowisku przeciwnym to skoro podatnik zastosował się do oficjalnej interpretacji Ministerstwa Finansów to z tego tytułu, jak przesądzają to poglądy judykatury, nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym samym więc zgłoszone żądania uznano za słuszne i w pełni uzasadnione. W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty skargi eksponując w szczególności obowiązujące konstytucyjne zasady porządku prawnego jak i ten oto fakt, że jej postępowanie w sprawie pozostawało w zgodzie z powszechnie obowiązującą wykładnią prawa podatkowego, która – jak zaznaczono – nie może szkodzić podatnikom. Stąd też wyprowadzono pogląd, wsparty nawiązaniem do stanowiska zawartego w cytowanych orzeczeniach sądowych, że skarżąca co najmniej nie powinna ponosić konsekwencji wynikających z odsetek za zwłokę jak i dodatkowych zobowiązań podatkowych. Na rozprawie w przeprowadzonej tego samego dnia pełnomocnicy podtrzymali żądania i przedstawione wyżej argumenty stron. Równocześnie pełnomocnik organu odwoławczego zastrzegła, iż do pisma procesowego strony skarżącej z dnia [...] 2004 r. odniesie się w terminie publikacyjnym. Pismo takie sporządzono i wniesiono do Sądu (faksem) w dniu [...] 2004 r. Z jego treści wynika przy tym, iż nie znaleziono podstaw do zmiany stanowiska Izby Skarbowej zawartego w zaskarżonych decyzjach, które w zasadniczych fragmentach powtórzono. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga częściowo jest uzasadniona. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć na wstępie trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii odpowiedzi na pytanie jakiego rodzaju samochody skarżąca nabyła na podstawie zakwestionowanych faktur, na który to problem trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyjaśnienie tej kwestii ma bowiem kapitalne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, gdyż przesądza o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wiążącego się z zakupem spornych pojazdów. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu zauważyć w punkcie wyjścia należy, że ustawa z 08.01. 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towarów jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej, który odgrywa zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym. Zgodnie z art. 10 cytowanej wyżej ustawy na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego – co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania – oraz dokonywania wymiaru podatkowego (wymiaru kontrolnego), jeśli uzna obliczenie podatku dokonanego przez podatnika za nieprawidłowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, W – wa 1996 r., str. 162 – 163 i 188 – 189). Odnosząc zatem powyższe pryncypia do przedmiotu sporu przypomnieć trzeba w tym miejscu, iż przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) statuują jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Jest to zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, gdzie podatnik – mimo uiszczenia podatku przy nabyciu – nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów (...). Na kanwie przywołanych wyżej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 445/98 (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 34936) orzekł, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w postępowaniu podatkowym, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej (por. uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.1999 r., sygn. akt OPK 25/99 – ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 55). A zatem zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowo – osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego – w tym organów podatkowych (art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego). Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo – osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kilogramów, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kilogramów. Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której w wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowo – osobowym o ładowności powyżej 500 kilogramów, lecz samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kilogramów, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04. 2001 roku, sygn. akt I SA/Wr 2110/00 – ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 93). Pamiętając zatem o przedstawionych wyżej poglądach zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie dotyczącej opisanych na wstępie decyzji poza sporem jest to, że : - przedmiotowe samochody zostały sprzedane P. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B" w C. przez Autoryzowanego Dealera "C" Spółkę z o. o. "D" w B. jako samochody osobowe i w takim też charakterze (m. in. w oparciu o świadectwa homologacyjne) zarejestrowane przez Prezydenta Miasta C.; - nabywca przedmiotowych samochodów dokonał w nich przebudowy polegającej m. in. na demontażu pasów bezpieczeństwa, zagłówków tylnej kanapy i montażu kaset metalowych; - po przebudowie P. S. wystąpił do organu rejestracyjnego z wnioskami o przerejestrowanie samochodów z uwagi na zmianę ich przeznaczenia z osobowych na osobowo – ciężarowe; - w dniach (odpowiednio) [...] oraz [...] – [...] 1998 r. samochody te zarejestrowane zostały przez Prezydenta Miasta C. zgodnie z wnioskiem P. S. jako samochody ciężarowe uniwersalne, który w związku z tym wydał nowe dowody rejestracyjne pozostawiając przedmiotowym pojazdom dotychczasowe numery rejestracyjne; - w tych samych dniach samochody te odsprzedano następnie skarżącej Spółce (odpowiednio), która zarejestrowała je w B.; - decyzjami z dnia [...] r., nr [...],[...] do [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło z urzędu nieważność opisanych decyzji Prezydenta Miasta C. rejestrujących przedmiotowe samochody jako samochody ciężarowe uniwersalne; - decyzje te Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. utrzymało następnie w mocy decyzjami z dnia: [...] i [...] 2001 r., nr [...] do [...],[...], i [...] Zatem, skoro – stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług – obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych", to w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem dla oceny prawnej, czy sporny pojazd był samochodem osobowym czy też ciężarowym rozstrzygające znaczenie ma dowód rejestracyjny, a z treści tych dowodów jednoznacznie wynika, iż sporne samochody były samochodami osobowymi. Taka bowiem była konsekwencja stwierdzenia nieważności decyzji (dowodów rejestracyjnych) wystawionych na rzecz sprzedawcy. Wada nieważności wywołuje bowiem swe skutki od samego początku podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia w związku z czym treść dowodów rejestracyjnych wystawionych dla skarżącej nie ma znaczenia prawnego. Sprzedawca nie mógł bowiem sprzedać tego czego nie posiadał. Konsekwencją zaś przywołanych wyżej rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest to, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie mogły być samochody ciężarowe bowiem nie miały one takiego statusu. W tym stanie rzeczy nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny przedmiotowych spraw i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne niepodobna podzielić twierdzeń pełnomocnika skarżącego o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że poglądy zbieżne z powyższymi tut. Sąd uprzednio już zaprezentował m. in. w wyroku z dnia 12.08.2003 r., sygn. I SA/Ka 169/02 (niepubl.), który podjęty został na gruncie stanu faktycznego zasadniczo zbieżnego z występującym w niniejszej sprawie. Stąd też skład orzekający w tej sprawie, w pełni aprobując zaprezentowane tam stanowisko, uznał za zasadne powtórzyć je albowiem nie doszukał się żadnych podstaw do jego zmiany. Za bezzasadny uznać należy także argument, iż skarżąca nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji (w zakresie co najmniej odsetek za zwłokę) skoro swe działania dostosowała do oficjalnej interpretacji prawa podatkowego zawartej w pismach Ministerstwa Finansów. W tym bowiem zakresie przyznać trzeba rację organowi odwoławczemu który w swych rozstrzygnięciach zwrócił uwagę na tę oto okoliczność, że "gwarancje ochronne" nie mogą przysługiwać w sytuacji, gdy unieważnienie dowodu rejestracyjnego sprawia, iż jeden z elementów określonych w tych wytycznych spełniony nie zostaje. Na konsekwencję taką Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę we wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 11.03.1998 r., sygn. I SA/Gd 1006/97, w którym stwierdził na gruncie zbieżnego z niniejszym stanu faktycznego, że "wyjaśnienie [Ministra Finansów] uwzględnia zasadę zaufania do organów państwowych, wskazuje bowiem jako właściwy tryb określony w art. 156 § 1 pkt 2 kpa, przy czym dopiero po stwierdzeniu przez organ właściwy nieważności wydanego dowodu rejestracyjnego, dopuszczalne jest podjęcie postępowania podatkowego mającego na celu wyegzekwowanie zaniżonych należności podatkowych". Tego trybu zaś dochowano w niniejszej sprawie. Innymi słowy nie można zatem stwierdzić, że zasada zaufania do organów państwowych została naruszona, gdy w trybie prawem przewidzianym właściwy organ eliminuje jeden z elementów stanu faktycznego opisanego w wyjaśnieniach. W konsekwencji tego podatnik, który do takich wyjaśnień się zastosował nie może powoływać się na wprowadzenie go w błąd bowiem opisane wyżej działanie stosownej władzy sprawiły, że wyjaśnienia te (wobec eliminacji jednego z jej elementów) przestały się do podatnika odnosić. Tym samym więc naprowadzone wyżej uwagi sprawiają, iż strona skarżąca nie ma racji w zakresie w jakim kwestionuje zasadność dokonanej przez organy podatkowe korekty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 1998 r. oraz rozstrzygnęły o odsetkach za zwłokę. Prawidłowo bowiem ustaliły okoliczności sprawy i do tak ustalonych faktów zastosowały przepisy materialnoprawne wraz ze wszelkimi wynikającymi z tego tytułu konsekwencjami (odsetki za zwłokę) w sposób, który skutecznie kwestionowany być nie może. Mimo tego zaskarżone decyzje nie są całkowicie wolne od wad. Mianowicie Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał za konieczne rozważyć pominięty w skardze, aczkolwiek podniesiony w odwołaniu i nie uznany przez organ odwoławczy, zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie wsparto poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400) jak też licznymi, jak zaznaczono, wyrokami Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach. Swoją drogą trudno ażeby wskazany wyżej Ośrodek NSA orzekał inaczej skoro pierwsze z w/w orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24.11.1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy. Zauważyć jednakowoż należy, że wyżej zaprezentowane stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z argumentacji organu odwoławczego. Nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był (i w dalszym ciągu jest – co godzi się podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny [por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40) jak też i w doktrynie prawa podatkowego [por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą]. Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173). Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargę. Powodem tego jest zaś ta oto okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Stosownie zaś do treści znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przepisie tym określone zatem zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji vatowskiej. Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik – "Ustawa o VAT ...", op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela. Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30). Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzje tyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] i [...] 1998 r. doręczono stronie dnia [...] 2002 r. a więc stosownie do przywołanych wyżej regulacji podjęto je z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje te doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za w/w miesiące roku 1998. W konsekwencji tego o ile co do meritum niniejszej sprawy niniejszej sprawy, tyczącej w/w miesięcy roku 1998, żądnych zastrzeżeń zgłaszać nie można o tyle w zakresie rozstrzygnięcia tyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać trzeba, że rozstrzygnięcia te naruszają prawo materialne. Stąd też, mając na względzie możliwość wyodrębnienia tej części rozstrzygnięcia, które dotknięte jest z przyczyn wyżej wskazanych wadą prawną tut. Sąd uznał za konieczne a zarazem możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego tej tylko części rozstrzygnięcia, która dotknięta jest wadą. Stąd też działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I Instancji uchylił w części jakie dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego orzekając zarazem, że decyzje ta nie mogą być w tej części wykonane. W pozostałym zaś zakresie po myśli art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające (...) skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił. Stosownie do tego Sąd orzekł także na podstawie art. 200 w/w ustawy w odpowiedniej proporcji o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.