I SAB/Gl 20/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w T. na przewlekłe prowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę. Pismem z 15 listopada 2021 r. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej Spółka, strona skarżąca lub "kontrolowana") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekłość postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej NŚUCS) w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. i wydanie wyniku kontroli w przedmiotowej sprawie w dniu 3 listopada 2021 r. Pełnomocnik strony w złożonej skardze zarzucił organowi naruszenie przepisów: 1. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz.720 ze zm. - dalej u.o.k.s.): - art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.o.k.s - poprzez wskazanie tego przepisu przez organ kontrolny jako podstawy prawnej do zakończenia postępowania przez wydanie wyniku kontroli, przy czym podstawa ta nie koreluje ze stanem faktycznym, ponieważ w trakcie toczącego nie zaistniało zobowiązanie podatkowe, a tym samym uległo przedawnieniu a zatem zgodnie z art. 24 ust.1 pkt 1 lit. c ww. ustawy organ winien wydać decyzję, - art. 27 ust. 1 pkt 7 u.o.k.s. poprzez niewskazanie przez organ kontroli w wyniku kontroli terminu na usunięcie nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w tym postępowaniu. 2. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej O.p.): - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, które stało się bezprzedmiotowe w skutek niezaistnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem trzech lat od powstania obowiązku podatkowego, - art. 21 § 3 O.p. poprzez wskazanie w pierwotnej decyzji wydanej 3 kwietnia 2017 r. jako podstawy powstania zobowiązania podatkowego art. 21 § 1, który mówi, że zobowiązanie podatkowe powstało w skutek złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K, natomiast w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe zostało określone w wydanej decyzji, - art. 70 § 1 i 6 O.p. poprzez wskazanie, że zobowiązanie podatkowe na tej podstawie prawnej nie uległo przedawnieniu, gdzie w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe nie powstało, - art. 208 § 1 O.p., zgodnie z tym przepisem prawa w związku z niezaistnieniem zobowiązania podatkowego, organ został zobowiązany do wydania decyzji umarzającej postępowanie kontrolne, - art. 140 § 2 w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez niewywiązywanie się nałożonego na organ podatkowy obowiązku poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy w właściwym terminie, podając przyczyny oraz wskazując nowy termin, - art. 233 § 2 - poprzez wydanie jako organ odwoławczy decyzji po tym, jak wcześniej wydana przez ten organ decyzja ostateczna została prawomocnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, - art. 216 O.p. poprzez brak wydania postanowień w związku ze złożonymi przez stronę wnioskami, - art. 145 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pism ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 146 § 1 O.p. poprzez dostarczenie pism na adres korespondencyjny, który został przez stronę zmieniony organowi w złożonym wniosku, 3. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") - art. 20 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy 112 poprzez stwierdzenie, że Spółka P. i D. pełniły role tzw. "znikających podatników" i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury, które w ramach umowy wystawiała w ich imieniu L., na których występują jako dostawcy towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 63 Dyrektywy 112 poprzez błędne ustalenie, jakie zdarzenia powodują powstanie obowiązku podatkowego i kiedy VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonanie usług, - art. 93 lit. b w Zw. z art. 63 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznawanie, że do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, gdzie w przypadkach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się jednak stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny, - art. 138 Dyrektywy 112 z którego wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają Z płacenia podatków transakcje związane z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W uzasadnieniu obszernej skargi (30 stron) strona skarżąca na wstępie wskazała, iż skarga dotyczy przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania wyniku kontroli w dniu 3 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. - po dniu 30 września 2020 r., w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie DIAS) wydał decyzję o nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2017 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2014 r. Następnie strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów, z czego część jedynie związana jest z kwestią przewlekłości postępowania. Pozostała część zarzutów dotyczy natomiast merytorycznych ustaleń i wniosków organu kontroli zawartych w Wyniku kontroli. W ramach podnoszonej przewlekłości postępowania kontrolnego strona skarżąca stwierdziła, że w ponownym postępowaniu kontrolnym organ wydawał kolejne postanowienia, w których wskazywał nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego: - z 23 listopada 2020 r. - termin zakończenia 23 stycznia 2021 r., - z 30 grudnia 2020 r. - termin zakończenia 23 marca 2021 r., - z 5 maja 2021 r. - termin zakończenia 5 lipca 2021 r., - z 22 czerwca 2021 r. - termin zakończenia 5 września 2021 r., - z 16 sierpnia 2021 r. - termin zakończenia 5 listopada 2021 r. Według strony skarżącej, przed dniem 23 marca 2021 r. nie została ona powiadomiona o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania ani o fakcie jego zawieszenia. Informację o przedłużeniu postępowania otrzymała dopiero w postanowieniu z dnia 5 maja 2021. Spółka 16 lutego 2021 r. w sposób prawidłowy złożyła wniosek do organu podatkowego o umożliwienie wglądu do materiałów załączonych postanowieniem z dnia 18 stycznia 2021 r., zwracając uwagę, że zbliża się termin zakończenia postępowania wskazany na dzień 23 marca 2021 r. W tym samym wniosku spółka w związku z zawieszoną działalnością wskazała również nowy adres do korespondencji w tym adres elektroniczny na platformie ePUAP, wywiązując się z obowiązku wynikającego z art. 146 O.p. W dniu 7 kwietnia 2021 r. nowo powołany pełnomocnik spółki przesłał pocztą elektroniczną do organu prowadzącego postępowanie pełnomocnictwo, które zostało udzielone przez spółkę w dniu 25 marca 2021 r. Organ odpowiedział w dniu 14 kwietnia 2021 r. wezwaniem do przedłożenia dokumentów, których jednak nie wysłał na adres do korespondencji wskazany w ww. wniosku. Organ podatkowy podważył również udzielone pełnomocnictwo, a dokładniej formę, w jakiej zostało złożone. Organ domagał się pełnomocnictwa udzielonego według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., którego wzór został określony na podstawie rozporządzenia, co w ocenie Spółki jest sprzeczne z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Dlatego też pełnomocnictwo zostało złożone na podstawie art. 138a § 3 O.p. Pełnomocnictwo zostało podpisane podpisem osobistym, przez Prezesa zarządu a następnie przekazane pocztą elektroniczną ePUAP z adresu wskazanego przez stronę we wniosku, wiadomość została podpisana podpisem zaufanym pełnomocnika. Jak dalej podniosła skarżąca, 4 maja 2021 r. pełnomocnik skierował kolejne pismo do organu, w którym domagał się w imieniu Spółki wydania decyzji w związku z upływem terminu zakończenia postępowania kontrolnego w dacie 23 marca 2021 r. oraz zwrócił uwagę, że organ kieruje korespondencję na niewłaściwy adres do korespondencji. Nadto, pomimo że Spółka ustanowiła pełnomocnika, o czym poinformowała organ podatkowy, ten jednak pisma kierował do Spółki - wbrew treści art. 145 § 1 O.p. Dodatkowo organ wydawał postanowienia, w których informował o konieczności wprowadzenia do akt sprawy kolejnych materiałów dowodowych, które zdaniem spółki nie mają nic wspólnego z wyjaśnieniem okoliczności prawnych i faktycznych w zakresie ustalenia czy spółka prawidłowo dokonała rozliczenia podatkowego za III kwartał 2014 roku, bądź też czy organ podatkowy prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w decyzji. Szczególnie niezrozumiałe jest załączenie dopiero po siedmiu latach materiałów w postaci protokołów przesłuchań byłych pracowników spółki L., pracujących w okresie objętym postępowaniem, jak i właścicielki spółki. W tym zakresie skarżąca przypomniała, że w dniu 3 kwietnia 2017 r. organ wydał decyzję na niekorzyść Spółki. Z kolejnych postanowień dotyczących załączenia materiałów dowodowych wynika, że większość z nich wykraczała poza zakres objęty postępowaniem kontrolnym. Zgodnie z art. 274c § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, natomiast § 1 c mówi, że przepisy § 1-1b stosuje się także do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w §1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub tym świadczeniem usługi. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że każde z wydanych postanowień tak o przedłużeniu terminu jak i o załączeniu materiału dowodowego kończyło się pouczeniem, gdzie wskazano art. 237 O.p. który mówi o braku możliwości zażalenia, ponadto w postanowieniach o załączeniu materiałów organ odwoływał się do art. 179 § 1 O.p., z którego wynika, że strona nie ma prawa zapoznać się z załączonym materiałem. To zdaniem skarżącej, narusza prawo strony do obrony, tym bardziej że materiały te zostały powzięte z innych postępowań, do których strona nie posiada dostępu, np. wydane decyzje podatkowe przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wobec spółki, z którą kontrolowana nigdy nie prowadziła żadnej współpracy oraz protokoły przesłuchań osób nie związanych z działalnością Spółki załączone z innego postępowania. Tym samym, organ kontrolny uniemożliwił stronie skonfrontowanie się z osobą, która złożyła nie polegające na prawdzie zeznania. Za bulwersujący strona uznała fakt, że przed 23 marca 2021 r. nie otrzymała żadnego postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, takie postanowienie zostało dopiero sporządzone w dniu 5 maja 202 1, gdzie zgodnie z przepisami prawa postępowanie to zostało już zakończone. Organ, chcąc uniknąć sytuacji, że postępowanie zostało zakończone, wystosował w dniu 4 maja 2021 r. pismo przewodnie do rzekomo wystawionego w dniu 8 marca 2021 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania, informując, że postanowienie to organ zostawił bez wysłania do Spółki, do czasu ustanowienia kuratora, bądź przedstawiciela strony. Organ stwierdził, że wykreślenie z rejestru Prezesa zarządu oznacza, że Spółka została pozbawiona zdolności do czynności prawnych, z czym trudno jest się zgodzić, ponieważ wspólnicy spółki, mają możliwość powołać zarząd spółki, który z dniem powołania na podstawie uchwały wspólników, a przed wpisem do rejestru spółek jest uprawniony do reprezentowania spółki. Zatem organ powinien najpierw zwrócić się do strony z zapytaniem, czy powołano nowy zarząd, a nie zawiesić postępowanie i złożyć wniosek do rejestru o ustanowienie kuratora w Spółce. Spółka o wykreśleniu Prezesa zarządu dowiedziała się dopiero w dniu 19 marca 2021, właśnie od organu kontrolnego, nie znając do dnia dzisiejszego podstawy faktycznej wykreślenia. W dniu 25 marca 2021 r. został powołany nowy Prezes zarządu, o czym organ został poinformowany w dniu 7 kwietnia 2021 r. Organ prowadzący postępowanie kontrolne - będąc ustawowo zobligowany do wydawania postanowień - nie wydawał postanowień do rozpoznawanych wniosków złożonych przez stronę, zostały złożone dwa wnioski: 16 lutego 2021 r. przez Prezesa zarządu oraz 3 sierpnia 2021 r., przez pełnomocnika. Odnośnie pierwszego organ się nie wypowiedział, a do drugiego odniósł się zwykłym pismem, unikając złożenia przez stronę zażalenia. Jak zaznaczyła skarżąca, w drugim wniosku strona wniosła o zakończenie postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe, z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych do jego prowadzenia, ponieważ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe zostaje określone decyzją organu podatkowego, a nie jak w uchylonej decyzji z dnia 3 kwietnia 2017 r. wskazano - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., który to mówi o tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej. Tak czy inaczej, biorąc pod uwagę fakt uchylenia tej decyzji oraz art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ wydana decyzja została uchylona, a od czasu powstania obowiązku podatkowego upłynęło powyżej trzech lat, W tej sytuacji organ odpowiedział jedynie zwykłym pismem, a nie postanowieniem - art. 216 O.p. Według strony, organ wydaje postanowienia tylko w celu przedłużenia terminu bądź załączenia materiału do akt, podczas gdy strona zwracała uwagę na nieistnienie zobowiązania podatkowego i brak zasadności prowadzenia postępowania, które przez wiele lat naraża Spółkę na ponoszenie strat i kosztów. Za zdarzenie noszące znamiona przestępstwa strona skarżąca uznała wezwanie z dnia 7 września 2021 r. do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów. Jak wynika z wezwania, chodzi o jedną fakturę, którą spółka wystawiła w dniu 2 września 2014 r. za wykonanie usługi w sierpniu 2014 na rzecz firmy PHU A.. Zgodnie z przepisami prawa spółka nie ma obowiązku przechowywać dokumentacji po upływie pięciu lat, o czym mówi art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2004 r., nr 54 poz. 535) i organ podatkowy powinien posiadać taką wiedzę. Co istotne, organ 8 grudnia 2016 r. sporządził protokół z badania ksiąg i pozostałej dokumentacji, w którym to protokole została ujęta wartość tej faktury opiewająca na kwotę 8.130,08 zł. To oznacza, że organ był w posiadaniu tego dokumentu, jak i wszystkich pozostałych dokumentów za III kwartał 2014, które zostały przez spółkę przekazane. Po drugie, uznając fakturę w protokole, organ wykazał, że nie ma żadnych zastrzeżeń odnośnie wykonanej przez stronę usługi, za którą Spółka wystawiła fakturę oraz która w całości została zapłacona. Na podstawie protokołu z badania ksiąg i pozostałych dokumentów została wydana decyzja z dnia 3 kwietnia 2017 r., o czym świadczą chociażby dane zawarte w tabelach. Zatem wezwanie obecnie Spółki o wyjaśnienia i przesłanie dokumentów w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy prawdopodobnie wystawił dwa fikcyjne dokumenty w postaci protokołu z badania ksiąg i decyzji. Jak następnie podniesiono w skardze, w dniu 20 września 2021 r. Spółka odebrała kolejne pisma od organu. Pierwsze pismo jest odpowiedzią na skargę, którą Spółka złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 12 sierpnia 2021 r. Podstawą skargi było prowadzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. Drugim wątkiem w skardze do Szefa Krajowej Administracji Krajowej była przewlekłość postępowania, co zostało przekazane do rozpatrzenia DIAS w K., który wydał w dniu 3 września 2021 r. postanowienie o uznaniu skargi za bezzasadną. Spółka złożyła również wniosek do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2020 r. wydanej, przez DIAS w K., który uznał, że właściwym do rozpoznania wniosku będzie organ, który wydał decyzję ostateczną. W tym przedmiocie autor skargi opisał korespondencję z organem odwoławczym dotyczącą prawidłowego umocowania K. W. do reprezentowania Spółki w charakterze pełnomocnika i przebieg postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji drugoinstancyjnej z dnia 30 września 2020 r. Postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. nr [...] DIAS - działając na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 O.p. - uznał ponaglenie wniesione przez skarżącą pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r., skierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego odniósł się do przedstawionych powyżej zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania kontrolnego. Jak wskazał, postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało pierwotnie wszczęte postanowieniem z 16 października 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. NŚUCS zakończył przedmiotowe postępowanie wydaniem 3 kwietnia 2017 r. decyzji nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz wyniku kontroli w związku z niestwierdzeniem nieprawidłowości za II kwartał 2014 r. Powyższa decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 29 sierpnia 2019 r. Od ww. decyzji ostatecznej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1498/19 uchylił wskazaną decyzją odwoławczą. Po uprawomocnieniu się przedmiotowego wyroku DIAS wydał decyzję z 30 września 2020 r., mocą której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Akta sprawy wpłynęły do organu I instancji w dniu 17 listopada 2020 r. Na podstawie upoważnienia Nr [...] z 23 listopada 2020 r. organ I instancji wyznaczył pracowników do prowadzenia ponownie podjętego postępowania kontrolnego, które Spółka odebrała 2 grudnia 2020 r. W toku prowadzonego postępowania, w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, organ zgodnie z dyspozycją przepisu art. 140 § 1 O.p. wydał następujące postanowienia o wyznaczeniu kolejnych terminów zakończenia tego postępowania, tj.: - z 23 listopada 2020 r., którym termin zakończenia postępowania wyznaczono na 23 stycznia 2021 r. Postanowienie doręczono stronie 2 grudnia 2020 r., - z 30 grudnia 2020 r., którym termin zakończenia postępowania wyznaczono na 23 marca 2021 r. Postanowienie doręczono stronie 22 stycznia 2021 r. - postanowienie z 8 marca 2021 r. nr [...], którym zawieszono postępowanie kontrolne, a które podjęte zostało postanowieniem z 4 maja 2021 r. - z 5 maja 2021 r., którym termin zakończenia postępowania wyznaczono na 5 lipca 2021 r. Postanowienie doręczono stronie 13 maja 2021 r., - z 22 czerwca 2021 r., którym termin zakończenia postępowania wyznaczono na 5 września 2021 r. Postanowienie nie zostało odebrane przez podatnika, pomimo dwukrotnego awizowania przez operatora pocztowego (zwrot korespondencji), - z 16 sierpnia 2021 r., którym termin zakończenia postępowania wyznaczono na 5 listopada 2021 r. Podatnik odebrał postanowienie 17 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu ww. postanowień dotyczących kolejnych przedłużeń terminu zakończenia postępowania kontrolnego wskazywane były stronie przyczyny powodujące zaistnienie tej sytuacji oraz nowe terminy załatwienia sprawy. Podstawowymi przyczynami przedłużeń była konieczność zebrania i ocena materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy w zakresie kwestii zakreślonej przez WSA w Gliwicach odnoszący się do rekonstrukcji stanu faktycznego związanego z realizacją umowy o współpracy z dnia 25 czerwca 2014 r., stronami której była Spółka i I.. Pozyskanie materiału dowodowego z różnych źródeł (w tym od organów podatkowych i Prokuratury Regionalnej w K.), pozwalającego na odtworzenie łańcucha transakcji w obrocie paliwem, którego uczestnikiem był podatnik, mogącego doprowadzić do ustalenia rzeczywistej treści ww. umowy i umożliwienie identyfikacji podmiotu będącego faktycznym odbiorcą paliwa był determinującym czynnikiem powodującym przedłużanie terminu zakończenia tego postępowania. W trakcie podjętego ponownie postępowania wydano następujące postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego: - z 18 stycznia 2021 r., którym włączono do akt sprawy wydane przez Naczelnika w Katowicach w zakresie podatku VAT decyzje dla D1. Sp. z o.o. tj. uczestnika transakcji obrotem paliwami, w którym udział brała również Spółka L. poprzez czynności wystawiania faktur, - z 21 czerwca 2021 r., którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych Nr [...] i [...] przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K. wobec P1. Sp. z o.o. w postaci decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT wydanych przez Dyrektora UKS w K. wobec ww. firmy, jak i wydanej decyzji w zakresie podatku VAT przez Dyrektora UKS we W. dla D. Sp. z o.o. Spółki D. i P1. to także podmioty, które uczestniczyły w obrocie paliwami. Skarżąca w imieniu D. wystawiała faktury dokumentujące dostawy paliwa do Spółki P1. Przedmiotowym postanowieniem włączono także trzy protokoły przesłuchań świadków, - z 9 sierpnia 2021 r., którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. na podstawie zarządzenia z 21 lipca 2021 r. sygn. akt [...] w postaci: trzech protokołów przesłuchania podejrzanego – D. W. Właściciela Spółki) oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów ww. osobie, jak również trzech protokołów przesłuchania świadka – S. H. wraz z umowami o pracę zawartymi przez ww. ze Spółką, rozwiązaniem umowy o pracę i zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. Wymienione osoby były związane z działalnością Spółki, - z 7 września 2021 r., którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. tj. sześć protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych i świadka, tj. A. R. i K. W. oraz dwa protokoły dotyczące eksperymentu procesowego - wizji lokalnej i konfrontacji z udziałem podejrzanych A. R. i K. W., - z 15 września 2021 r., którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. na podstawie zarządzenia z 21 lipca 2021 r. sygn. akt [...] w postaci: czterech protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, tj. K. D. i M. C. oraz J. F., jak również dwóch protokołów eksperymentu procesowego z udziałem podejrzanego i konfrontacji J. F. i K. W. oraz A. R., dokumenty rejestracyjne i umowy oraz uchwały dot. Spółki, - z 19 października 2021 r., którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K.: decyzję z 17 listopada 2015 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora UKS w K. wobec F. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2014 r. do 31.08.2014r., decyzję z 26 kwietnia 2016 r. nr [...] wydaną przez ww. organ na tejże spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2014 r. do 31.03.2015 r., tj. decyzje dot. kontrahenta Spółek P. i D1., trzy protokoły przesłuchań strony/świadka N. A., rejestry zakupu i sprzedaży VAT dot. F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. za poszczególne m-ce 2014 r., faktury sprzedaży wystawione przez F. dla D1. i faktury sprzedaży wystawione przez P1 Sp. z o.o. dla D1. Sp. z o.o. za poszczególne m-ce 2014 r., materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym w P1. Sp. z o.o. w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w D1. Sp. z o.o. wraz z wybranymi załącznikami do tego protokołu, materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym w P. Sp. z o.o. w postaci informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową w zakresie podatnika S. s.r.o. wraz z dokumentami przewozowymi CMR. Włączony powyższymi postanowieniami materiał dowodowy, z uwagi na to, iż zawierał jednocześnie informacje niedotyczące wprost materii objętej postępowaniem, a także zasługujące na ochronę m.in. ze względu na interes osób trzecich, wymagał ich anonimizacji i sporządzenia wyciągów, które to czynności w dużej mierze wpływały na czas prowadzonego postępowania. Na rozciągnięcie w czasie postępowania kontrolnego niewątpliwy wpływ miały także następujące okoliczności: 1. konieczność zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ na mocy art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w dniu 8 marca 2021 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania wobec powzięcia wiadomości, że Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, albowiem 19 lutego 2021 r. dokonano wykreślenia K. W. z funkcji Prezesa zarządu - jedynego członka zarządu tej Spółki. Z informacji Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS, wynikało iż powodem wykreślenia K. W. z funkcji prezesa zarządu było prawomocne skazanie ww. za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych - skazanie to nastąpiło na mocy wyroku Sądu Okręgowego w O. z 13 czerwca 2019 r. ([...]), który uprawomocnił się z dniem 16 grudnia 2020 r. Postanowienie o zawieszeniu postępowania zgodnie z dyspozycją art. 201§ 2a O.p. pozostawiono w aktach sprawy. Równocześnie pismem z 8 marca 2021r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w G. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki. Postanowieniem z 4 maja 2021 r. w oparciu o art. 205 § 1 O.p. organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne, w związku z dokonaniem 29 kwietnia 2021 r. wpisu (wpis nr [...]) do KRS ujawniającego powołanie organu uprawnionego do reprezentowania Spółki. Podatnik przedmiotowe postanowienie otrzymał 13 maja 2021 r. wraz z postanowieniem w przedmiocie zawieszenia postępowania; 2. braki formalne w przedkładanych organowi dokumentach przez K. W. (najpierw jako Prezesa zarządu, a następnie pełnomocnika Spółki). Braki te poważnie utrudniały kontakt z ww. przedstawicielem Spółki, podobnie wielokrotnie wnoszone przez ww. uwagi i zastrzeżenia do prowadzonego postępowania kontrolnego. Wymagały one czasochłonnego zaangażowania pracowników prowadzących postępowanie na wymianę korespondencji w tym zakresie (udzielanie odpowiedzi na pisma z żądaniem wyjaśnień odnośnie wątpliwości zgłaszanych przez pełnomocnika w zakresie prowadzonego przez organ postępowania, jak i stosowania przepisów prawa. Przykładem są liczne pisma, które zostały wystosowane do ww.: dwa pisma z 22 marca 2021 r., z 14 kwietnia 2021 r., z 12 maja 2021 r., z 22 czerwca 2021 r., dwa pisma z 29 czerwca 2021 r., z 22 lipca 2021 r., z 26 lipca 2021 r., z 9 sierpnia 2021 r., z 13 sierpnia 2021 r., z 7 września 2021 r. W ramach postępowania organ - zgodnie z zasadą legalizmu - wydawał postanowienia w przypadkach, kiedy zobowiązany był to tego konkretnym przepisem prawa oraz w przypadku istotnych kwestii jak np. włączenie dowodów. Postanowieniem z 20 października 2021 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym powadzonym wobec Spółki na podstawie postanowienia z 2014 r. wydanego przez Dyrektora UKS w K.. Przedmiotowe postanowienie pełnomocnik strony odebrał 21 października 2021 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie, w piśmie z 25 października 2021r. pełnomocnik zawarł swoje stanowisko w sprawie prowadzonego postępowania, w którym kolejny raz podniósł zarzut braku podstaw do jego prowadzenia i przytoczył szereg zastrzeżeń do co do jego legalności. Do powyższych zarzutów organ odniósł się w wyniku kontroli z dnia 3 listopada 2021 r., którym zakończono prowadzone postępowanie. W dalszej kolejności NŚUCS ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi dotyczących przewlekłości postępowania, a związanych z naruszeniem przepisów O.p. Stwierdził na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tego też względu organ nie zakończył postępowania wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c u.o.k.s. Jak wyjaśnił, art. 21 O.p. przewiduje dwa tryby powstawania zobowiązań podatkowych. Jeden z nich dotyczy sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Drugi zaś dotyczy sytuacji, kiedy powstaje ono z momentem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem z mocy prawa. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, podatnicy zobowiązani są do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa/ w tym przypadku ustawę o podatku od towarów i usługi, a ich wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Decyzja dotycząca tego zobowiązania jedynie określa kwotę zobowiązania, której moment wymagalności nastąpił już wcześniej. Decyzja ta nie jest decyzją konstytutywną, która tworzy zobowiązanie powstające z dniem jej doręczenia, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do decyzji deklaratoryjnej ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres trzeciego kwartału 2014 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczętym 7 marca 2019r. postępowaniem karnym skarbowym, o którym podatnik został zawiadomiony. W świetle powyższych faktów, nie jest zasadne stanowisko, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Zdaniem organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 i art. 146 § 1 O.p. Organ do czasu otrzymania oryginału pełnomocnictwa kierował korespondencję na adres siedziby Spółki, stosując regulację zawartą w art. 151 § 1 ww. ustawy. Przesłane do organu 7 kwietnia 2021 r. pełnomocnictwo nie spełniało wymogów regulacji prawnych zawartych w art. 138e § 3 O.p., ponieważ nie zostało złożone w oryginale, lecz miało formę skanu dokumentu w formacie PDF przekazanego drogą elektroniczną. W związku z tym, pismami z 14 kwietnia 2021 r. i 12 maja 2021 r. strona została wezwana do przedłożenia do akt sprawy: - pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.), lub pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, które opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (art. 138a § 3 O.p.). Po otrzymaniu oryginału pełnomocnictwa dalszą korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem tut. organ wysyłał na wskazany adres pełnomocnika. Przytoczone powyżej okoliczności prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego według NŚUCS wskazują, że postępowanie to nie miało charakteru przewlekłego. organ podatkowy powinien bowiem prowadzić postępowanie w taki sposób, aby zrealizować w sposób należyty nie tylko obowiązki wynikające z zasady szybkości postępowania, ale również wypływające z zasady prawdy obiektywnej. Zatem okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką przemawiającą za uznaniem przewlekłości organu podatkowego - nie można tu bowiem abstrahować od charakteru sprawy. Dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w aspekcie przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego istotną jest okoliczność, że przedmiotem badania są transakcje noszące znamiona transakcji nierzetelnych związanych z oszustwem podatkowym. Organ podkreślił, iż w przypadku podejrzenia wystąpienia czynności mających znamiona oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również jego kontrahentów. Niezbędne w tym przypadku jest również dokonanie ustaleń pod kątem czynnego udziału strony w tych transakcjach. Dopiero kompletne zebranie dokumentacji oraz jej analiza umożliwiła dokonanie ostatecznej i bezpośredniej oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiany okres. Nie zgadzając się z zarzutem przewlekłości postępowania kontrolnego NŚUCS wskazał, iż celem prowadzonych postępowań kontrolnych jest nie tylko sprawdzenie czy podmioty badane wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków, co ma miejsce w trakcie trwania kontroli, lecz również doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, które przybiera bądź formę decyzji, bądź wyniku kontroli. Z uwagi jednak na obowiązującą w postępowaniu kontrolnym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy następuje zaś w oparciu o zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody. Pozyskiwanie oraz utrwalanie dowodów dokonywane jest poprzez wykonywanie określonych czynności kontrolnych, sprawdzających, wyjaśniających, a także w wyniku korzystania z dokumentacji od innych organów. Zatem, w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. W niniejszej sprawie organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zadośćuczynienia zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Jak zauważył, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. strona była zawiadamiana stosownym postanowieniem, w którym podano przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto, organ zawsze udzielał odpowiedzi na wnoszone uwagi i zastrzeżenia oraz wyjaśniał wszelkie wątpliwości strony, co do przebiegu jego prowadzenia, jak i jego legalności i przepisów prawa, którymi się kierował przy rozpatrywaniu tej sprawy. DIAS w dniu 3 września 2021 r. wydał postanowienie uznające za nieuzasadnione ponaglenie skierowane przez pełnomocnika Spółki do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na prowadzone postępowanie kontrolne. W motywach tego postanowienia stwierdzono, iż analiza działań podejmowanych przez NŚUCS w toku postępowania wykluczała ocenę, jakoby organ ten pozostawał w bezczynności, a czynności prowadzone przez ten organ nakazują również wykluczyć istnienie nieuzasadnionej zwłoki w załatwianiu sprawy. DIAS kierował się przy tym orzecznictwem sądowym w zakresie zagadnienia przewlekłości postępowania. Zgodnie z tymi orzeczeniami, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ zobowiązany do podjęcia określonych czynności, nie podejmuje ich w terminach wskazanych w przepisach prawa, gdy nie przejawia właściwego zaangażowania w załatwienie sprawy, a jednocześnie nie pozostaje w bezczynności. Pojęcie przewlekłości postępowania należy wiązać z opieszałością, niesprawnym, nieskutecznym działaniem organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także z nieuzasadnionym przedłużaniem terminu załatwienia sprawy (wskazano wyroki NSA w Warszawie Z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1650/16 i z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 703/16). Ponadto, kwestia legalności prowadzenia postępowania kontrolnego była wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień kierowanych do pełnomocnika strony, co znalazło również odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 3 listopada 2021r. (w części "Rozpatrzenie skargi" złożonej przez Spółkę do Szefa KAS pismem z 12 sierpnia 2021r.) Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ w dniu 3 listopada 2021r. wydał wynik kontroli Nr [...], który za pośrednictwem e-PUAP został doręczony pełnomocnikowi 4 listopada 2021 r. Ww. wynik kontroli został wydany w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.o.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Z uwagi na niewystąpienie przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu art. 24 ust.1 pkt 1 u.o.k.s., tj. poprzez wydanie decyzji. W efekcie dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych odnośnie transakcji świadczenia usług przez Spółkę na rzecz I., wykazano, iż transakcje te pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, bowiem zostały przeprowadzone poprzez "popełnienie oszustwa podatkowego" i nie mogą być uznane za faktyczny przedmiot działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, że faktury wystawione przez skarżącą dokumentujące świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu, pozostają poza systemem podatku VAT. Nieprawidłowość ta nie skutkowała zmianą wysokości podatku od towarów i usług, którą podatnik wykazał w deklaracji VAT-7K za badany okres. Organ zaznaczył, że przedmiotowy wynik kontroli ograniczył się do ustalenia stanu faktycznego i ustalenia nieprawidłowości w kontrolowanym podmiocie, ale nie wywołał on skutków podatkowych u podatnika. Nie nałożył też na kontrolowaną Spółkę żadnych obowiązków, ani nie potwierdził żadnych uprawnień, jego celem była ocena prawidłowości ujawnionych informacji. Brak było zatem podstaw do wskazania podatnikowi w przedmiotowym wyniku kontroli obowiązku wynikającego z przepisu art. 27 ust.1 pkt 7 u.o.k.s. Podsumowując organ stanął na stanowisku, że zakres podejmowanych działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na całościowe i obiektywne rozstrzygnięcie w sprawie, w tym częstotliwość podejmowanych inicjatyw dowodowych (szczegóły i terminy podejmowanych działań szczegółowo udokumentowane są w spisie akt) świadczą, że zarzuty dotyczące przewlekłości prowadzonego postępowania są całkowicie niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu powołanych przepisów ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu lub nie podejmuje wymaganej czynności. Z kolei przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ, nie pozostając jednocześnie w formalnej bezczynności prowadzi postępowanie ponad niezbędny czas do załatwienia sprawy, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją. Przewlekłość obejmuje takie przypadki prowadzenia postępowania jak np.: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy, stan zastoju procesowego wynikający z zaniechania lub wadliwości działań organu. Uwzględniając skargę w powyższej kwestii sąd orzeka na podstawie art. 149 § 1 i 2 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd oddala ją -stosownie do treści art. 151 ww. ustawy. Co istotne, zgodnie z art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, którego to warunku strona dochowała. Zwrócić także trzeba uwagę, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co znajduje umocowanie w treści art. 134 § 1 przywoływanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Spółka wniosła skargę na przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., obejmującego okres po wydaniu przez DIAS decyzji w dniu 30 września 2020 r. uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 3 kwietnia 2017 r., mocą której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżąca podniosła w tym zakresie zarzuty związane z kontynuowaniem postępowania kontrolnego w sytuacji, kiedy zobowiązanie to wygasło przez przedawnienie. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 140 § 2 w zw. z art. 140 § 1 poprzez nieinformowanie strony o przyczynach opóźnienia, art. 233 § 2, art. 216 poprzez brak rozpoznania wniosków strony w formie postanowień, art. 145 § 1 poprzez niedoręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz art. 146 § 1 poprzez doręczanie korespondencji na niewłaściwy adres. W pozostałym zakresie skarżąca sformułowała i umotywowała zarzuty odnoszące się do merytorycznej treści wydanego w dniu 3 listopada 2021 r. wyniku kontroli (str. od 13 do 30 skargi). Te zarzuty wykraczają poza granice niniejszej sprawy, a zatem nie podlegają kontroli sądu. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W świetle przytoczonego przepisu Sąd stwierdza, że postępowanie było regulowane przepisami u.o.k.s. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 140 § 1 ww. ustawy, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W kontekście ostatniego z przytoczonych przepisów wyjaśnić przyjdzie, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły (tak: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 139/17). Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Z uwagi na informacyjny charakter owego zawiadomienia nawet doręczenie go po upływie wyznaczonego uprzednio terminu załatwienia sprawy nie może być samo w sobie poczytywane jako przewlekłość postępowania. W dalszej kolejności wskazać należy, iż postępowanie kontrolne, którego dotyczy zarzut przewlekłości było wobec Spółki kontynuowane na skutek prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1498/19, którym Sąd uchylił decyzję DIAS z dnia 29 sierpnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 kwietnia 2017 r. - określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku w wysokości 806 zł. Jak wynika z treści powołanego wyroku organ I instancji ustalił (a DIAS te ustalenia podzielił), że Spółka - działając w branży paliwowej - w ewidencji sprzedaży dokumentowała sprzedaż usług na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych – I., uznając tę sprzedaż jako dokonaną na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej, tj. niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 28l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, usługi fakturowane w sierpniu i wrześniu 2014 r. na rzecz ww. podmiotu amerykańskiego, określane jako prowizja w wys. 0,25 % wartości faktur sprzedażowych za "świadczone usługi" (faktury nr [...] z 1.08.2014 r., [...] z 1.09.2014 r.) były fikcyjne. Zafakturowana przez skarżącą wartość transakcji ustalona została na podstawie postanowień umowy o współpracy, jaką zawarła ona w dniu 25 czerwca 2014 r. z podmiotem amerykańskim. Na mocy tej umowy Spółka miała świadczyć usługi na rzecz sp. z o. o. P. i P2., przy czym - jak wynikało z materiału dowodowego - spółki te były "znikającymi podatnikami". W rzeczywistości, jak przyjął organ, usługi te nie były świadczone na rzecz kontrahenta z USA, lecz dla podmiotu polskiego, a to oznacza, że powinny podlegać opodatkowaniu stawką krajową 23 %. Podatek z tego tytułu wyniósł 34.858 zł. Uwzględniając powyższe, a także niezakwestionowane dane wykazane w deklaracji VAT za III kwartał 2014 r., organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 806 zł. Rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach w ww. wyroku skonstatował, żezgodnie z wywodami organów, nie można uznać, aby usługi pośrednictwa świadczone przez skarżącą na podstawie umowy o współpracy z 25 czerwca 2014 r. wykonywane były na rzecz kontrahenta amerykańskiego, gdyż był to podmiot fikcyjny, zarządzany przez fikcyjny zarząd (obywatele Włoch). I. to podmiot jedynie pozorujący zlecanie usług skarżącej, a skarżąca nie świadczyła dla tego kontrahenta żadnych usług. Z kolei podmioty P. i P2. to znikający podatnicy, pozorujący obrót paliwem i wprowadzający do obrotu nierzetelne faktury. Jak wskazał tut. Sąd, w sprawie ustalono i stwierdzono, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą nie było zapłatą przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy amerykańskiego, lecz było świadczeniem na rzecz podmiotu krajowego. Jednakże wykonywanie rzeczywistej działalności przez podmiot krajowy, który skarżąca miała obsługiwać również zostało zakwestionowane. Zdaniem Sądu, organ nie ustalił przy tym jakiegokolwiek innego podmiotu, na rzecz którego skarżąca świadczyła usługi. Nie wykazał w związku z tym, aby otrzymana przez skarżącą odpłatność pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, że korzyść jaką otrzymał usługodawca od usługobiorcy lub innego ustalonego podmiotu była bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną. Podsumowując, Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2019 r. przyjął że skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a w realiach rozpoznawanej sprawy organ wykluczył świadczenie usług przez skarżącą zarówno na rzecz podmiotu amerykańskiego, jak i krajowego, nie ustalając jakie usługi i dla kogo świadczyła skarżąca, bądź ekwiwalentem czego były środki pieniężne uzyskane na podstawie ww. faktur to zaskarżona decyzja wymierzająca podatek od tych kwot, jako niepowiązanych z jakimkolwiek przedmiotem opodatkowania, nie mogła się ostać. Sąd za słuszne uznał w tej sytuacji zarzuty skargi co do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (a w zasadzie odpowiadające im przywołane w skardze przepisy k.p.a.), polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej ocenie oraz zobowiązał organ ponownie rozpatrujący sprawę do uwzględnienia przedstawionych w wyroku uwag. Tak sformułowaną oceną Sądu związany był DIAS, który w dniu 30 września 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kwestia ustalenia podmiotu, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi będzie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie szerszym niż możliwy do zrealizowania w postępowaniu odwoławczym. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na okoliczności faktyczne wymagające dalszej weryfikacji. Akta sprawy zostały przekazane organowi kontrolnemu w dniu 17 listopada 2020 r. W opinii Sądu podstawowe z punktu widzenia oceny zasadności skargi było zbadanie chronologii podejmowanych przez organ czynności postępowania kontrolnego - w kwestionowanym przez skarżącą okresie. Z akt administracyjnych wynika, że: - 23 listopada 2020 r. wydane zostało upoważnienie do prowadzenia kontroli dla pracowników organu i postanowieniem z tej samej daty wskazano dzień 23 stycznia 2021 r. jako nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego. Korespondencję doręczono stronie 2 grudnia 2020 r.; - w dniach 9 i 10 grudnia 2020 r. zwrócono się do Prokuratury Regionalnej w K. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie dokumentów związanych z kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2014 r. Stosowne dokumenty otrzymane zostały od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 18 grudnia 2020 r., pismo z Prokuratury Regionalnej w K. wpłynęło w dniu 24 grudnia 2020 r.; - w dniu 30 grudnia 2020 r. wydano postanowienie, w którym wskazano dzień 23 marca 2021 r. jako nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego. Korespondencję doręczono stronie 22 stycznia 2021 r.; - w dniu 18 stycznia 2021 r. wydano postanowienie o włączeniu do akt sprawy wydanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzji z dnia 26 marca 2019 r. oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. zapadłych wobec D1. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT - uczestnika transakcji obrotem paliwami, w którym udział brała również Spółka poprzez czynności wystawiania faktur - oraz o sporządzeniu z nich wyciągów. Wskazane decyzje liczyły odpowiednio 205 stron i 153 strony. - w dniu 8 marca 2021 r. organ wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego wobec powzięcia informacji, że wpisem z dnia 19 lutego 2020 r. K. W. został wykreślony z KRS jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki, a zatem strona pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentowania; - w dniu 22 marca 2021 r. organ wystosował wniosek do Sądu Rejestrowego (Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) o wyznaczenie dla Spółki kuratora. Jednocześnie, pismem z tej samej daty, o tym fakcie poinformowano K. W.; - zawieszone postępowanie podjęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r., albowiem w dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonano wpisu w rejestrze nowego Prezesa zarządu Spółki w osobie L. L.; - w dniu 5 maja 2021 r. organ wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 5 lipca 2021 r., które doręczono Spółce w dniu 13 maja 2021 r.; W tym miejscu koniecznym jest - zdaniem Sądu - odniesienie się do kwestii, prawidłowej reprezentacji Spółki w toku postępowania kontrolnego i zasadności jego zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. W omawianym okresie K. W. występował bowiem wobec organu kontrolnego jako Prezes zarządu Spółki i w takim charakterze wypowiadał się za Spółkę w pismach procesowych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy (informacji uzyskanej z sądu rejestrowego), K. W. został prawomocnie skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 K.s.h. - na mocy wyroku Sądu Okręgowego w O. z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie zaś z art. 18 § 2 k.s.h. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII- XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 k.s.h. W przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 18 § 2 k.s.h. wygaśnięcie mandatu następuje ex lege z wydaniem prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II CSK 323/18). Jak z tego wynika, K. W. od daty 16 grudnia 2020 r. utracił zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu, o czym - co należy podkreślić - nie powiadomił organu kontrolnego. Przeciwnie - jako Prezes zarządu skierował do NŚUCS pismo z dnia 16 lutego 2021 r. zawierające stanowisko w sprawie oraz żądanie sporządzenia kopii dokumentów (pismo w formie PDF ze skanem podpisu), wskazując jako adres dla doręczeń adres pocztowy w Czechach bądź adres mailowy i ePUAP. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania braków formalnych z dnia 26 lutego 2021 r. K. W. w pismach z dnia 19 marca i 23 marca 2021r. podtrzymał swoje stanowisko, iż pismo z dnia 16 lutego 2021 r. zostało wyekspediowane przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki. Nie uzupełnił przy tym jego braków formalnych. W tym stanie rzeczy organ pismem z dnia 25 marca 2021 r. poinformował go, iż nie reprezentuje on strony w dalszym postępowaniu. Następnie, w dniu 7 kwietnia 2021 r. K. W. nadesłał do organu pismo wraz ze skanem pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki w dniu 25 marca 2021 r. opatrzonego nieczytelnym podpisem. Z tego względu organ kontrolny wezwał stronę 14 kwietnia 2021 r. do złożenia uchwały wspólników o powołaniu zarządu oraz do złożenia oryginału pełnomocnictwa w formie określonej przepisami prawa. W dniu 4 maja 2021 r. K. W. nadesłał kolejne pismo kontestujące wezwanie organu. Nie złożył żądanego pełnomocnictwa, powołując się na przepisy K.p.a. oraz podnosząc niezgodność z Konstytucją wskazanego przez organ przepisu art. 138j § 1 pkt 2 O.p. jako odwołującego się do rozporządzenia. W rezultacie organ kontrolny w dniu 12 maja 2021 r. wystosował następne wezwanie o przedłożenia oryginału pełnomocnictwa z obszernym wyjaśnieniem zastosowanej podstawy prawnej. Postanowieniem z tego samego dnia organ ustalił wysokość kosztów za sporządzone kserokopie z akt. K. W. w dalszej kolejności przesłał od organu dwa pisma, jedno z 20 maja 2021 r. ("pismo w sprawie postanowień") zawierające jego ocenę działań organu i poruszające kwestię wadliwości doręczeń na adres Spółki w T., drugie zatytułowane "Odpowiedź" z dołączonym wyciągiem "Wpisy Spółki w Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych" z którego wynika, że K. W. jest reprezentantem Spółki. Z przytoczonych okoliczności wypływa wniosek, że obfita korespondencja z "pełnomocnikiem" nie przyniosła rezultatu, a oryginał pełnomocnictwa został nadesłany do organu dopiero w dniu 21 czerwca 2021 r. Natomiast z Sądu Rejonowego w G., przy piśmie z dnia 27 maja 2021 r. organ otrzymał protokół zgromadzenia wspólników z dnia 25 marca 2021 r. wraz z uchwałą o powołaniu przez jedynego wspólnika (D. W.) prezesa zarządu w osobie L. L.. W tej sytuacji organ kontrolny zasadnie wydał postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania, a skoro tak, to we wskazanym okresie nie biegły żadne terminy o charakterze procesowym. W myśl art. 202 O.p. organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Powyższe oznacza, że w okresie zawieszenia prowadzonego postępowania administracyjnego organowi administracji publicznej nie można w sposób skuteczny postawić zarzutu przewlekłości. W dalszej kolejności organ podjął następujące czynności: - w dniu 21 czerwca 2012 r. wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy i sporządzeniu wyciągów z pozyskanego materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora UKS wydanych wobec spółek P1. i D. oraz z protokołów przesłuchania świadków D. W. i D. W.. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego łańcucha transakcji obrotu paliwem miało na celu identyfikację podmiotu będącego odbiorcą paliwa, zgodnie z wytycznym DIAS; - w dniu 22 czerwca 2021 r. organ wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu terminu zakończenia postępowania, określając go na dzień 5 września 2021 r. - pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. organ udzielił odpowiedzi na wcześniejsze (opisane powyżej) pisma strony - w związku z nadesłanym oryginałem pełnomocnictwa. W odpowiedzi strona wystosowała kolejną pisemną polemikę z dnia 14 lipca 2021 r., w ramach której zgłosiła szereg zarzutów wobec toczącego się postępowania, również odnoszących się do meritum; - pismem z dnia 22 lipca 2021 r. NŚUCS udzielił obszernej odpowiedzi na zarzuty strony, również co do treści przepisów prawa; - w dniu 9 sierpnia organ po raz kolejny wystosował pismo do strony, a to w replice do wniosku złożonego przez pełnomocnika w dniu 3 sierpnia 2021 r. o natychmiastowe zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji lub postanowienia kończącego to postępowanie; - w dniu 9 sierpnia 2021 r. organ wydał dalsze postanowienie o włączeniu dokumentów w poczet materiału dowodowego, którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. na podstawie zarządzenia z 21 lipca 2021 r. sygn. akt [...] w postaci: trzech protokołów przesłuchania podejrzanego – D. W. oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów, jak również trzech protokołów przesłuchania świadka S. H. wraz z dokumentami z wiązanym z przebiegiem jego zatrudnienia w Spółce i zakresu obowiązków; - w dniu 13 sierpnia 2021 r. organ udzielił odpowiedzi na pismo skarżącej z 9 sierpnia 2021 r.; - w dniu 16 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, określając go na dzień 5 listopada 2021 r.; - pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. organ przedstawił swoje stanowisko odnośnie skargi wniesionej do Szefa KAS w sprawie przewlekłości postępowania; - pismem z dnia 6 września 2021 r. organ zwrócił się do spółki PHU A. z zapytaniem czy podmiot ten łączyła umowa ze Spółką na realizację usług udokumentowanych fakturą z 2 września 2014 r. nr [...] i jaka była jej treść oraz o podanie szczegółów związanych z transakcją udokumentowaną ww. fakturą; - w dniu 7 września 2021 r. organ wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego materiał udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. tj. sześć protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych i świadka, tj. A. R. i K. W. oraz dwa protokoły dot. eksperymentu procesowego - wizji lokalnej i konfrontacji z udziałem ww. osób; - w dniu 15 września 2021 r. wydano postanowienie, którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K. w postaci: czterech protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, tj. K. D. i M. C. oraz J. F., jak również dwóch protokołów eksperymentu procesowego z udziałem podejrzanego i konfrontacji: J. F. i K. W. oraz A. R., dokumenty rejestracyjne i umowy oraz uchwały dot. Spółki; - w dniu 19 października 2021 r., wydano postanowienie, którym włączono do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w K.: decyzje z 17 listopada 2015 r. i z dnia 26 kwietnia 2016 r. Dyrektora UKS w K. wobec F. Sp. z o.o., tj. decyzje dot. kontrahenta spółek P. i D1., trzy protokoły przesłuchań strony/świadka N. A. i szereg dokumentów dotyczących kontrahentów F., D1. i P1. oraz materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym w P. w postaci informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową w zakresie podatnika S. s.r.o. wraz z dokumentami przewozowymi CMR. Materiał ten wymagał anonimizacji i sporządzenia wyciągów; - w dniu 20 października 2021 r. zapadło postanowienie o umożliwieniu stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., a strona przedstawiła swoje stanowisko w piśmie z 25 października 2021 r.; - w dniu 3 listopada 2021 r. wydano Wynik kontroli (karta 421 - 464 tom III akt) Nadmienić wypada, że w dniach 20-29 września 2021 r. akta spray wypożyczone zostały przez DIAS, albowiem Spółka wniosła skargę na opisaną już wyżej decyzję tego organu z dnia 30 września 2020 r. Przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Ocena czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Zauważyć przyjdzie, że w skardze nie wskazano konkretnych argumentów przeciwko celowości jak i zasadności dokonywanych czynności. Skarżąca koncentrowała swoje wywody na kwestii nieistnienia zobowiązania, jego przedawnienia, zaś co do przewlekłości podnosiła głównie kwestie formalne związane z doręczaniem pism na niewłaściwy adres, pomijaniem pełnomocnika w osobie K. W., nieprawidłowym zawieszeniem postępowania, niedoręczeniem postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w okresie od 23 marca 2021 r. do 5 maja 2021 r. Te zarzuty - jak wykazano powyżej - nie polegają na prawdzie i nie mogły zostać uwzględnione. Oceniając natomiast celowość podejmowanych przez organ działań w ramach ponownego postępowania kontrolnego nie można abstrahować od rodzaju sprawy i poziomu jej skomplikowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie Sąd powinien uwzględnić kryterium czasu trwania stanu niezgodnego z prawem przez pryzmat rodzaju i stanu danej sprawy, przy czym chodzi o naruszenie oczywiste, którego nie można zaakceptować z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego, wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne (por np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 1159/19). Organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do wykonania wytycznych sformułowanych w wyroku WSA z dnia 11 lutego 2020 r. i w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 września 2020 r. Skarżąca brała udział w rozbudowanym łańcuchu firm trudniących się handlem w branży paliwowej, a rolą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu było ustalenie, kto był faktycznym odbiorcą usług (określonych w umowie o współpracy i jej załącznikach) świadczonych rzekomo na rzecz podmiotu amerykańskiego, który okazał się być podmiotem całkowicie fikcyjnym. Organ kontrolny podjął próbę ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem skarżącej i w tym celu kierował wezwania do innych organów podatkowych, podmiotów gospodarczych oraz Prokuratury Regionalnej w K., dotyczących udzielenia informacji, udostępnienia decyzji, protokołów z przesłuchań, po czym rozpatrywał wpływającą korespondencję. Organ pozyskał obszerny materiał dowodowy, który wymagał wnikliwej analizy, co jest procesem czasochłonnym (jak również ich anonimizacja). Biorąc zatem pod uwagę skomplikowany i wielowątkowy charakter niniejszej sprawy, nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie kontrolne zasad dotyczących szybkości postępowania. Nie można bowiem stwierdzić, że podjęte działania miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Świadczy o tym choćby obszerna i szczegółowa treść "Wyniku Kontroli", w którym opisano poczynione dodatkowe ustalenia. Jeśli chodzi o koncentrację i szybkość podejmowanych przez organ kontroli działań nie sposób nie dojrzeć, że przez jego większą część (za wyjątkiem okresu zawieszenia postępowania) NŚUCS prowadził czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy i zebranie materiału dowodowego, mieszczące się w realiach procesowych, w związku z czym wydawanie kolejnych postanowień wyznaczających nowy termin do załatwienia sprawy było uzasadnione. Ponadto należy także zauważyć, że organ każdorazowo wydawał ww. postanowienia, podając w nich powody niedotrzymania uprzednio wskazywanego terminu, dopełnił więc obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Przy ocenie działań organu nie może ujść uwadze, że organ prowadził ze stroną skarżącą obszerną korespondencję, starając się wyjaśnić stanowisko w sprawie. Skarżąca nadsyłała zaś kolejne pisma, wielokrotnie przedstawiając po raz kolejny własne stanowisko. Zarzucając organowi przewlekłe procedowanie w sprawie strona skarżąca nie dostrzega, że sama nie tylko nie współpracowała z organem, ale wręcz konsekwentnie utrudniała przebieg tego postępowania. K. W. nie powiadomił organu o wygaśnięciu jego mandatu jako członka zarządu z powodu skazania go prawomocnym wyrokiem karnym za przestępstwa z art. 18 § 2 K.s.h. Nie reagował przy tym na wezwania organu o uzupełnienie braków formalnych składanych przez siebie (jako prezesa zarządu) pism i wniosków. Nie złożył w terminie żądanego przez organ pełnomocnictwa, uprawniającego go do reprezentowania Spółki. Sąd nie neguje, że strona ma pełne prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej jednak pasywna postawa pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie nie świadczy o dążeniu do jak najszybszego zakończenia postępowania. W badanej sprawie organ na skutek inicjatywy strony skarżącej prowadził obszerną korespondencję ze Spółką, co również wymaga czasu i zaangażowania jego pracowników. Sąd akceptuje pogląd, że postępowanie podatkowe nie sprowadza się do nieskomplikowanych czynności, w których nie ma miejsca na refleksję nad zebranym materiałem dowodowym; postępowanie podatkowe jest sformalizowanym działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu, które wymaga także niedającej się zmierzyć ani odzwierciedlić formalnie w aktach sprawy pracy intelektualnej. Stąd niekiedy dłuższe odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi z podejmowanych czynności nie świadczą o przewlekłości postępowania. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SAB/Po 1/22 i powołane tam orzecznictwo). Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.