III SA/Gl 1006/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...]r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności I. P., jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I – IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz za należne odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. 2. Do dnia [...]r. Spółka miała siedzibę w C. przy ul. [...]. Zarejestrowana została w Sądzie Rejonowym w K. Wydział [...] Gospodarczy Rejestrowy pod nr [...] , a następnie w dniu [...]r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W KRS od dnia [...]r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki na K. ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że dane dotyczące siedziby Spółki ujawnione w Krajowy Rejestrze Sądowym są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ zarząd Spółki nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym K. do czego był zobligowany po zmianie adresu siedziby Spółki. Poza tym z oświadczenia E. M., będącej zarządcą budynku położonego w K. przy ul. [...], wynikało, że Spółka zawarła umowę najmu lokalu nr [...] od dnia [...]r. a w K. bez wypowiedzenia umowy opuściła zajmowany lokal nie pozostawiając żadnego majątku, informacji o nowym adresie i danych kontaktowych. Ponadto osoba ta oświadczyła, że wynajmowany lokal użytkowany był jako pomieszczenie o charakterze biurowym, w którym pracowały 3 - 4 osoby. 3. Z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka (NIP [...] ) złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2004 r., I - IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. wykazując kwoty do wpłaty. 4. W związku z tym, że zobowiązania podatkowe z tego tytułu w pełnej kwocie nie zostały uiszczone powstały zaległości podatkowe. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jako wierzyciel, po uprzednim przesłaniu upomnień, wystawił tytuły wykonawcze odpowiednio nr [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...], a następnie prowadził postępowanie egzekucyjne jako organ egzekucyjny. 4.1. W ramach tego postępowania egzekucyjnego w dniach [...]r. oraz [...]r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B". w K. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce dnia [...]r. oraz dnia [...]r. "B" pismem z dnia [...]r. poinformował organ egzekucyjny, iż zajęcie rachunku nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, ponadto poinformował, że na danym rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych. W dniu [...]r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "C" S.A. Zawiadomienie o zajęciu Spółce zostało doręczone dnia [...]r. Ponadto w dniu [...]r. zajęto też rachunek bankowy w "D" S.A. (Spółka została o tym fakcie poinformowana [...]r.). W piśmie z dnia [...]r. "D" S.A wskazał, że rachunek wykazuje saldo zerowe i został zablokowany. Następnie w dniu [...]r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "E" S.A. Dnia [...]r. dokonano częściowej realizacji wierzytelności z tego zajęcia, tj. w kwocie [...]zł, co zostało zaliczone na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Z rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki realizowane były przelewy na częściowe pokrycie należności, tj. z rachunku "B" nastąpiła realizacja do dnia [...]r., a z rachunku w "D" S.A do dnia [...]r. Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dokonywał również bieżących pobrań należności u zobowiązanego. Między innymi poborcy skarbowi w dniach [...]r., [...]r. i [...]r. na poczet zaległości podatkowych dokonali częściowych pobrań należności. 4.2. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia samochodu "ciężarowego" [...] oraz samochodu ciężarowego uniwersalnego [...]1,0 [...] na podstawie protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...]r. oraz [...]r. Samochody te pozostawione zostały pod dozorem I.P., który potwierdził ten fakt swoim podpisem na protokołach, a w imieniu zobowiązanej Spółki potwierdził też ich otrzymanie. Samochody zostały sprzedane w drodze licytacji przeprowadzonej w dniu [...]r., na skutek której uzyskano łącznie kwotę [...]zł. 4.3. Dodatkowo w dniach [...]r. i [...]r. poborcy spisali protokoły o stanie majątkowym Spółki, w których przedstawiciel Spółki oświadczył, że Spółka od [...]r. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, a także, że na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników od [...]r. zmieniła siedzibę, udziałowca oraz zarząd, a samochody będące własnością Spółki zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Ponadto stwierdzono, że "egzekucja na terenie C. bezskuteczna". 4.4. Organ uzyskał również - za pismem z dnia [...]r. - z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informacji i Rejestrów Sądowych, że w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych na dzień [...]r. nie znaleziono podmiotu "A" Sp. z o.o. REGON [...]. Poza tym Urząd Miasta K. Wydział Geodezji pismem z dnia [...]r. poinformował, że Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty gruntów na terenie Miasta K. 4.5. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe oraz składki ZUS w okresie od [...]r. do [...]r. wyegzekwowano od Spółki poprzez realizację zajęć rachunków bankowych oraz sprzedaż w drodze licytacji zajętych ruchomości łącznie kwotę [...]zł. 5. W związku ze zmianą siedziby Spółki wierzyciel przekazał niezrealizowane tytuły wykonawcze zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż pomimo ustawowego obowiązku Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym K. zgłoszenia rejestracyjnego dotyczącego zmiany siedziby. Ustalono również, że w Urzędzie Skarbowym w C. Spółka zaprzestała składać deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług od III kwartału 2006 r. Ostatnio złożona deklaracja VAT-7K dotyczyła II kwartał 2006 r. i że od 2006 r. Spółka nie składała również sprawozdań finansowych. 6. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Departamentu Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informacji Resortu o przesłanie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki wpisanej do KRS pod nr [...]. Z przesłanego odpisu z KRS wynika między innymi, że: - Spółka powstała w [...]r., - do dnia [...] r. siedziba Spółki mieściła się w C. , a od dnia [...] r. w K., ul. [...], - I.P. był wpisany jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od [...] r. do dnia [...]r. 7. Ponadto organ ustalił w oparciu o informacje uzyskane w KRS, że wobec Spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, układowe bądź naprawcze. Dodatkowo pismem z dnia [...]r. organ zwrócił się do Sądu Rejonowego K. [...] Gospodarczy, a pismem z dnia [...]r. do Sądu Rejonowego dla K. [...] Gospodarczy, o informację dotyczące złożenia wniosków w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację lub układ. W odpowiedzi Sądy te poinformowały organ, iż nie złożono stosownych wniosków w zakresie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) wobec Spółki. 8. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej I.P., jako osoby trzeciej, za wyżej wymienione zaległości podatkowe Spółki. Postanowienie to zostało doręczone dnia [...]r. Jednocześnie w tym samym dniu organ doręczył postanowienie z dnia [...]r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). 9. W dniu [...]r. przedstawiciel pełnomocnika Spółki A. B. została zapoznana z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. 10. Dnia [...]r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia [...]r., w którym w pierwszej kolejności wnosił on o przekazanie sprawy organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. , a następnie o umorzenie postępowania. Ustosunkowując się do materiału dowodowego wskazał na: - nieprawidłowe wyznaczenie terminu do złożenia wniosków dowodowych, - niewłaściwość danego organu podatkowego, - brak materiału dowodowego, - brak ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony, tzn. sprawowania funkcji członka zarządu w danym okresie, istnienia zaległości podatkowych, bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, zbadania momentu powstał stanu niewypłacalności Spółki, - sytuację majątkową Spółki w okresie sprawowania funkcji przez Prezesa zarządu Spółki, - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W ramach tego wnosił o przeprowadzenie dowodów: z uchwał w sprawie powołania i odwołania I.P. na stanowisko Prezesa zarządu Spółki; z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce na okoliczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki; z zeznań świadków, tj. M. S. (aktualnego Prezesa zarządu) oraz przesłuchania Strony; z umowy sprzedaży udziałów w Spółce z dnia [...]r.; z protokołu przekazania umów sprzedaży w trakcie realizacji z dnia [...]r.; sprawozdania finansowego za [...]r. i z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. 11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...]r. udzielił odpowiedzi na to pismo, a postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie określonym przez pełnomocnika uzasadniając swoje stanowisko tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wyjaśnia okoliczności o ustalenie jakich wnosił. 12. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając na podstawie między innymi art. 116 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności I.P. , jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł za okres: - IV kwartał 2004 r. - [...]zł, - I kwartał 2005 r. - [...]zł, - II kwartał 2005 r. - [...]zł, - III kwartał 2005 r. - [...]zł, - IV kwartał 2005 r. - [...]zł, - I kwartał 2006 r. - [...]zł, - II kwartał 2006 r. - [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. 12.1. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności uznał się za właściwy do wydania decyzji stosownie do art. 17a O.p. Wskazał przy tym na to, że: - pod adresem K. ul. [...] , a zgłoszonym do KRS-u, siedziba Spółka nie mieściła się; - Spółka nie dopełniła rejestracji w Urzędzie Skarbowym K.; - ostatnim miejscem wykonywania działalności gospodarczej był C.(ul. [...] i ul. [...]) oraz że to właśnie w tym organie podatkowym Spółka składała deklaracje VAT-7K za dane okresy rozliczeniowe. 12.2. Następnie powołując się na przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 O.p. organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zostały one spełnione. Mianowicie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania (tj. w okresie od [...]r. do [...]r.). Ponadto zauważono, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Poza tym, że nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ramach tego organ zwrócił uwagę na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki opisując przebieg egzekucji i wysokość pozostałych do zapłaty zaległości podatkowych. 12.3. Wskazując na dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za [...] r. organ zauważył, że w tym okresie Spółka poniosła stratę w wysokości [...]zł, posiadała zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł, z czego kwota [...]zł to zobowiązania krótkoterminowe (w tym [...]zł z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń a [...]z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności 12 miesięcy), natomiast wartość środków trwałych wynosiła [...]zł, a kapitał własny -[...]zł, należności krótkoterminowe na dzień [...]r. wynosiły [...]zł, środki pieniężne i inne aktywa finansowe [...]zł oraz zapasy towarowe na kwotę [...]zł. W związku z tym uznał, że na dzień [...]r. suma zobowiązań Spółki przekroczyła wartość majątku Spółki, a kapitał własny stanowił wartość ujemną i wyniósł -[...]zł, co, zdaniem organu, stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), które stanowią, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem organu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że Strona pełniąc funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu zobligowana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), co najmniej w [...]r. 12.4. Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ stwierdził, że wobec Spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, układowe lub naprawcze. 13. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. , a w przypadku uznania zarzutu niewłaściwości miejscowej za nieuzasadniony o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C.. 13.1. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 17a, art. 116, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 208 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie przestrzegał gwarancji procesowych (zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p.) mających na celu dotarcie do prawdy obiektywnej, a przez to nie wzbudzał zaufania podatników do państwa. Pełnomocnik strony stwierdził, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania w sposób wyczerpujący i wnikliwy po to, aby tylko zdążyć wydać decyzję podatkową przed terminem przedawnienia i przed upływem terminu orzekania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. 13.2. Ponadto wskazał, iż w toku postępowania organ podatkowy uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się, co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem pełnomocnika w dniu [...] r. nastąpił zbieg istotnych terminów, tj. daty wszczęcia postępowania z urzędu oraz możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym. W związku z tym przyjął, że intencją organu pierwszej instancji było przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału Strony, skoro postępowanie toczyło się od momentu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania do momentu wydania postanowienia o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym bez zawiadomienia o nim Strony. Zatem nie miała Ona możliwości skorzystania z określonych uprawnień. Argumentował, iż postanowienie określone w art. 200 § 1 O.p. może być wydane dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości. Natomiast w sprawie organ podatkowy jeszcze przed zawiadomieniem o wszczęciu postępowania przeprowadził całe postępowanie dowodowe. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowe zawiadomienie odebrane przez podatnika w dniu [...]r. nie mogło być uznane za wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, gdyż w pierwszej kolejności odbioru zawiadomienia - postępowanie w tej sprawie nie było jeszcze wszczęte. Ponadto według pełnomocnika przed wydaniem decyzji nie został wyznaczony termin do wypowiedzenia się o zebranym w całości materiale dowodowym. W dniu [...]r. zostały doręczone jednocześnie: postanowienie z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, pismo zawierające ustosunkowanie się do twierdzeń podatnika oraz decyzja wydana w sprawie z dnia [...]r. Tym samym organ podatkowy uniemożliwił wypowiedzenie się co do całości materiału będącego podstawą wydania decyzji, poprzez niewydanie postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. 13.3. Następnie zauważył, że decyzja w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 17a O.p., ponieważ właściwym organem dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ze względu na siedzibę Spółki, którą jest miasto K. zgodnie z art. 41 k.c., a organ nie wykazał, że Spółka w danym momencie prowadziła działalność na terenie C.. 13.4. Dalej zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. przez obciążenie Strony odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania Spółki pomimo braku ustalenia przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, tj: brak ustalenia czy podatnik był członkiem zarządu Spółki, brak ustalenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, brak ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. 14. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik dodatkowo wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za IV kwartał 2004 r. i I - III kwartał 2005 r. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym jeśli w toku postępowania dotyczącego orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika, przedawni się pierwotne zobowiązanie podatnika, organ podatkowy jest zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem pełnomocnika te zobowiązania podatkowe Spółki uległy przedawnieniu i od dnia [...]r. wygasły. 15. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 16. Dnia [...]r. A. B. działając w imieniu Strony zapoznała się z zebranymi w sprawie dowodami. 17. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie stosownych deklaracji VAT-7K złożone przez Spółkę oraz uwierzytelnione odpisy dokumentów z akt rejestrowych nadesłane przez Sąd Rejonowy w K. za pismem z dnia [...]r. 18. Dnia [...]r. A.B. ponownie zapoznała się z całym materiałem dowodowym. 19. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik ponowił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, powołując się na decyzję z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za [...]r. oraz wskazał na brak dowodów na okoliczność sprawowania funkcji Prezesa zarządu. Zauważył przy tym, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia czy mandat Strony nie wygasł zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki. 20. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia K. r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 20.1. Odnośnie pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I - IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. powstały w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa zarządu Spółki (od dnia [...] r., czyli od momentu powstania Spółki do dnia odwołania z tej funkcji uchwałą z dnia [...]r.). W tym zakresie organ wskazał na aktywne działanie Strony przejawiające się podpisywaniem dokumentów związanych z działalnością Spółki, w szczególności bilansu i rachunku zysków i strat oraz deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2004 r., I - IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. 20.2. Uznał również, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła bezskuteczności egzekucji. Powołał się przy tym na okoliczności opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Od strony teoretycznej zauważył, że prawodawca, wskazując na bezskuteczność egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, nie przytoczył definicji legalnej tego zwrotu. Sięgnął zatem do języka potocznego i stwierdził, że bezskuteczny znaczy tyle, co nie przynoszący rezultatu, nie dający żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny bezowocny (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 48). Dodał przy tym, że użyty przez prawodawcę zwrot "w części" w języku potocznym znaczy tyle, co do pewnego stopnia, częściowo. W związku z tym uznał, że aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy ustalić, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, nie dały żadnych skutków, wyników. Innymi słowy pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na podatniku obowiązku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, uznał, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż Spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zdaniem organu nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności 20.3. Zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Strona nie spełniła wymogów dotyczących przesłanek negatywnych, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a które powinna ona wykazać. Zdaniem organu właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość Spółki upłynął w [...]r., a Spółka takiego wniosku nie złożyła ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części. 20.4. Organ odwoławczy nie doszukał się takiego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., które można określić jako rażące. 20.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. zauważył, że przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]r. z powodu nieobecności adresata pozostawiono do dyspozycji Strony w dniu [...]r. w urzędzie pocztowym, powtórnie awizowano w dniu [...]r., którą dopiero dnia [...]r. Strona odebrała. Tego samego dnia strona odebrała także przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia [...]r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza tym pełnomocnik Strony stawił się w siedzibie organu w dniu [...]r. korzystając z udzielonego mu uprawnienia i zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego dowodem był protokół. Ponadto pełnomocnik Strony ustosunkował się do prowadzonego postępowania składając pismo z dnia [...]r. Tym samym, zdaniem organu, zarzut ten był bezpodstawny, gdyż treść odwołania świadczy o tym, że Strona miała dostęp do akt postępowania i je znała, a w trakcie prowadzonego postępowania miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. 20.6. W świetle art. 180 § 1 O.p. organ nie uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz aktualnego Prezesa zarządu Spółki, bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym były wystarczające, a nowe protokoły przesłuchania nie były konieczne do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Przypomniał też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ zakres wniosków dowodowych obejmował dokumenty, bądź okoliczności znane organowi podatkowemu na dzień wydania postanowienia o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. 20.7. Z tych samych powodów jak organ pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem właściwym w momencie rzeczywistego zaprzestania przez Spółkę wykonywania działalności gospodarczej. 20.8. Organ stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe powstałe od dnia podjęcia uchwały wspólników o jego powołaniu do dnia podjęcia przez nich uchwały o jego odwołaniu. Innymi słowy odpowiada za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w okresie wyznaczonym datą powołania go na stanowisko członka zarządu, do dnia jego odwołania włącznie. Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97 (OSNC 1997/10/141) stwierdził, że ujawnienie takiej uchwały w rejestrze handlowym ma znaczenie deklaratoryjne, toteż data stosownego wpisu nie może wpływać na odmienne ustalenie ram czasowych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 20.9. Jeśli chodzi o wątpliwości w kwestii formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wysunięte w odwołaniu poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zwrócił uwagę, że przepisy egzekucyjne nie wskazują, w jakim czasie należy przeprowadzić i zakończyć egzekucję z majątku zobowiązanego. Przepisy te nie przewidują także wydawania postanowień o bezskuteczności egzekucji, a w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 t. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) wyliczone zostały jedynie przypadki, w których następuje umorzenie tego postępowania. W szczególności zgodnie z art. 59 § 2 tej ustawy postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ uznał, że z tego przepisu wynika, iż organ egzekucyjny w razie zaistnienia wymienionej w nim sytuacji nie ma bezwzględnego obowiązku umorzenia postępowania, lecz wyłącznie uprawnienie do takiego rozstrzygnięcia, z którego może skorzystać lub nie. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie można bowiem wykluczyć, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, który w danym momencie nie posiada środków finansowych i składników majątkowych, niezbędnych dla skutecznego dokonania egzekucji, ale jednocześnie nie zrezygnował całkowicie z dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, uzyska takie środki i składniki w najbliższej przyszłości. Za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą poza tym różne inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak w efekcie nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. 20.10. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał [...]r. zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana w dniu [...]r., a odebrana przez pełnomocnika strony w dniu [...]r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Według organu powołana przez pełnomocnika decyzja z dnia [...]r. nie miała wpływu na przeniesienie odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. oraz I - III kwartał 2005 r. 21. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik wnosił o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. ewentualnie o uchylenie tych decyzji. Zarzucił przy tym: 1/ w zakresie nieważności, tj. art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 6 O.p.; a/ wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, a to poprzez naruszenie art. 17a O.p. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki z siedzibą w K. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., b/ rażące naruszenie przepisów prawa, a to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym następujących przepisów - art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, c/ wydanie decyzji w sytuacji, gdy była ona niewykonalna w chwili wydania i ta niewykonalność miała charakter trwały w wyniku naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 107 § 1 O.p., a to poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za przedawnione zobowiązania podatnika, 2/ w zakresie naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to; a/ naruszenie art. 17a O.p. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego i zobowiązania podatkowe Spółki z siedzibą w K. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., b/ naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 107 § 1 O.p. przez uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatnika nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie, c/ naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym następujących przepisów - art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielał informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, d/ naruszenie art. 165 § 4 i art. 200 O.p. przez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postępowanie wszczęte z urzędu może być prowadzone mimo niedoręczenia Stronie postanowienia o wszczęć postępowania oraz uniemożliwienie Stronie uczestnictwa w postępowaniu, przez uznanie, że postępowanie dowodowe może być prowadzone przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym, że Strona może uczestniczyć w postępowaniu jedynie na etapie odpowiedzi na wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, e/ naruszenie art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w toku postępowania o orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustala wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie jest zobowiązany do ustalenia, kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez członka zarządu, f/ naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczna sprawy, 3/ w zakresie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie; a/ art. 116 w związku z art. 122 i art. 188 O.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. 21.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podobnie argumentował jak w dotychczasowych pismach. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał szereg wyroków sądów administracyjnych i powszechnych (SN) oraz literaturę przedmiotu. 22. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 23. Na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Strony skarżącej dodatkowo wskazywał na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, które ciążyły na Spółce, a tym samym na fakt zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 24. Skarga nie jest zasadna. 25. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. 26. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. włącznie) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu. 26.1. Przepis art. 116 O.p. stanowi: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 26.2. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. 26.2.1. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). 26.2.2. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. 26.2.3. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W szczególności Sąd w składzie obecnym podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1 - 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne określenie w umowie spółki długości kadencji członków zarządu, przepisy kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do tej spółki, nie definiują pojęcia "kadencja", mimo że się nim posługują. Inaczej jest w przypadku spółki akcyjnej, ponieważ art. 369 § 1 k.s.h. definiuje pojęcie "kadencja", stanowiąc, że jest to: "okres sprawowania funkcji przez członka zarządu". W związku z tym przyjmuje się, że obok pojęć "kadencja" i "mandat" wyróżnić należy również określenie: "pełnienie funkcji członka zarządu" (zob. J. Brol, M. Safjan, Mandat a kadencja członka zarządu spółki z o.o. (art. 196 k.h.), PPH 1995, nr 11, s. 1 i n. oraz postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 6 marca 1996 r., XX GR 194/95; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC 1997, nr 10, poz. 141). Pod pojęciem "kadencja" rozumie się umocowanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a pojęcie "mandat" obejmuje sumę obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli członkowie zarządu spółki z o.o. zgodnie z umową spółki nie zostali powołani na czas określonej kadencji, to pełnią oni swoje funkcje przez czas nieoznaczony, w szczególności do chwili ich odwołania. 26.3. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 26.3.1. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". 26.3.2. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). 26.3.3. Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe. 26.4. W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić: 1/ pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, dostępnej na stronie internetowej jak wyżej); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępnej jak wyżej); stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, dostępne jak wyżej), 2/ poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakty, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organu pierwszej instancji (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Gd 846/08, LEX nr 533826), 3/ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, LEX nr 575433; z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08, LEX nr 575378; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 808/10, LEX nr 748079 i z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 637/09, LEX nr 588821). 27. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień. 27.1. Według art. 17a O.p. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ramach podatku od towarów i usług właściwość organów podatkowych określa art. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który między innymi stanowi: 1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. 2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Natomiast przepis art. 18a O.p. ma brzmienie: Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. 27.1.1. Z powyższych regulacji wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na miejsce wykonywania działalności przez podatnika. Gdy podatnikiem jest osoba prawna adres siedziby tego podatnika ma znaczenie dopiero wówczas, gdy podatnik wykonuje działalność opodatkowaną tym podatkiem w wielu miejscach objętych zakresem działania dwóch lub więcej organów podatkowych. Tym samym, gdy podatnik prowadzi działalność w jednym miejscu zmiana jego siedziby nie powoduje zmiany właściwości dotychczasowego organu podatkowego. 27.1.2. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, tj. określonego miesiąca, a w przypadku małych podatników, kwartału. W związku z tym zwraca się uwagę, że właściwość w przypadku podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej (zasada perpetuatio fori), co oznacza, że organ podatkowy właściwy w momencie rozpoczęcia się danego okresu rozliczeniowego będzie pozostawał organem właściwym aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość (np. zmiana miejsca wykonywania działalności w trakcie okresu rozliczeniowego) (zob. uw. 3 komentarza do art. 3 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz, LEX 2012). W orzecznictwie trafnie się wskazuje, że właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego, bowiem istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej) (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 465/07, publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2008 r., I SA/Po 406/08, LEX nr 481269). 27.1.3. Miejsce prowadzenia działalności (wykonywania czynności opodatkowanych) należy ustalać między innymi na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. 27.2. Ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. 27.2.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 27.2.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 27.2.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 27.2.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 27.2.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych opisanych w pkt 26.2. niniejszego uzasadnienia, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (pkt 26.3. niniejszego uzasadnienia). 27.2.6. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, publ. jak wyżej). 27.2.7. Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. 27.2.8. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. 27.2.9. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji. 28. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie właściwe miejscowo organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące: 1/ przesłanek pozytywnych, a mianowicie, że; a/ istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r., b/ w tym okresie Prezesem zarządu Spółki był Skarżący, c/ przeprowadzona egzekucja tych zaległości w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, 2/ przesłanek negatywnych, że w toku postępowania Strona nie wykazała, iż: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony. c/ istnieje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 29. W sprawie nie wystąpiły podstawy ani do stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, ani do ich uchylenia ze względu na zwykłe naruszenie prawa materialnego i procesowego. 30. Zarzuty zawarte w skardze i zgłoszone w piśmie procesowym nie mogły być uwzględnione. 30.1. W zakresie zarzutów dotyczących stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995/1/51; wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998/10/29; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101; wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995/8/10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996/1/37; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995/7-8/70). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkoski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa,Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 909; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, LEX nr 550074). 30.1.1. W przedmiotowej sprawie Spółka prowadziła działalność na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Tam też zarejestrowała się jako podatnik VAT i składała właściwe deklaracje VAT-7K obejmujące dochodzone zaległości podatkowe. Jak wynika z ustaleń organu po zmianie siedziby na K. dnia [...]r. Spółka na tym terenie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wynikało to z tego, że pod zgłoszonym w KRS adresem (ul. [...]) Spółka wynajmowała w okresie od [...] do [...]r. jedynie pomieszczenie o charakterze biurowym, jak oświadczyła E.M. będąca zarządcą budynku, w którym mieścił się ten lokal, a także z tego, że Spółka nie zgłosiła się jako podatnik VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Strona też nie wykazała, że Spółka miała inne miejsca działalności niż w C.. W związku z tym zasadnie organ uznał, że ostatnim miejscem wykonywania działalności gospodarczej, kiedy powstawały zobowiązania podatkowe w danych okresach rozliczeniowych, był właśnie C. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i jego zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie można było zasadnie stosować domniemań faktycznych, że w miejscu nowej siedziby Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Brak też było podstaw faktycznych do twierdzenia, że Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch lub więcej organów podatkowych, dlatego okoliczność zmiany siedziby nie miała wpływu na zmianę właściwości stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł być naruszony, a tym samym nie zachodziła podstawa z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji. 30.1.2. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wynika obowiązek organu podatkowego do zbierania materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, tj. po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu w przypadku działania organu z urzędu. Organ jest zobowiązany między innymi do wszechstronnego wyjaśnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z elementów zawartych w przepisach materialnych, które mają być zastosowane w sprawie a także do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w każdym stadium postępowania w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ustalenie pewnych faktów jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do określonej osoby jest istotne szczególnie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie organ winien wykazać istnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. w szczególności sprawowania określonej funkcji przez osobę, która ma być objęta odpowiedzialnością i uznana za stronę postępowania. Doręczenie w niniejszej sprawie w tym samym dniu, tj. [...]r., postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie naruszało w sposób rażący zasad postępowania powołanych w skardze. Nie można też było skutecznie twierdzić, że w takim przypadku postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami z dokumentów, ustosunkowania się do okoliczności z nich wynikających i składania wniosków dowodowych, co też uczyniła. Jeszcze przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji dnia [...]r. osoba upoważniona zapoznała się z aktami postępowania, a dnia [...]r. pełnomocnik Strony złożył pismo zawierające wnioski dowodowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...]r. udzielił odpowiedzi, a postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie określonym przez pełnomocnika uzasadniając swoje stanowisko tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wyjaśnia okoliczności o ustalenie jakich wnosił pełnomocnik. Nie została też naruszona w sposób rażący zasada dwuinstancyjności i jawności postępowania. Organ podatkowy zgromadził w aktach postępowania określone dowody, jeśli chodzi o przesłanki z art. 116 O.p., zaznajomił Stronę z tymi dowodami i wydał dnia [...]r. decyzję, w uzasadnieniu której podał powody rozstrzygnięcia w tym nie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych. Między innymi wskazał, dlaczego uznał się za organ właściwy miejscowo, powołał się na dowody wskazujące na to, że Strona sprawowała funkcję Prezesa zarządu Spółki w okresie istnienia zaległości podatkowych, wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, ustalił moment powstania niewypłacalności Spółki, tj. [...]r. oraz ustalił z urzędu, w ramach przesłanek negatywnych, że wobec Spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, układowe lub naprawcze. Następnie decyzja ta została poddana merytorycznej kontroli przez organ drugiej instancji po wniesieniu odwołania. 30.1.3. Termin 5 lat do wydania decyzji z art. 118 § 1 O.p., w zakresie zaległości za IV kwartał 2004 r. i I – III kwartał 2005 r., upływał [...]r. W tym czasie organ pierwszej instancji wydał stosowną decyzję (dnia [...]r.). Jeśli chodzi o kwestię wygaśnięcia zobowiązania Spółki, to z materiałów sprawy wynika, że na dzień orzekania przez organ drugiej instancji ([...]r.) nie wygasło to zobowiązanie, gdyż w tym momencie jeszcze nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań z powodu jego przerwania poprzez zastosowanie po[...]r. środków egzekucyjnych, o których Spółka została poinformowana (art. 70 § 4 zd. 1 O.p.). Stosownie do art. 70 § 4 zd. 2 O.p. po przerwaniu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Chodzi tu między innymi o środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, tj. jednego z samochodów "ciężarowych" na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...]r. Samochód ten pozostawiony zostały pod dozorem I.P., który potwierdził ten fakt swoim podpisem na protokole, a w imieniu zobowiązanej Spółki potwierdził też jego otrzymanie. Samochód ten i inny samochód wcześniej zajęty został sprzedany w drodze czynności licytacyjnej przeprowadzonej w dniu [...]r., na skutek której uzyskano łącznie kwotę [...]zł. Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dokonywał również bieżących pobrań należności u zobowiązanego. Między innymi poborcy skarbowi w dniach [...]r., [...]r. i [...]r. na poczet zaległości podatkowych dokonali częściowych pobrań należności, co zostało opisane w tytułach wykonawczych. Poza tym w dniach [...]r. i [...]r. poborcy spisali protokoły o stanie majątkowym Spółki, w których przedstawiciel Spółki oświadczył, że Spółka od [...]r. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, a także, że na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników od [...]r. zmieniła siedzibę, udziałowca oraz zarząd, a samochody będące własnością Spółki zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto stwierdzono, że "egzekucja na terenie C. bezskuteczna". W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Strony skarżącej sam wskazał na to, że Jego zdaniem termin przedawnienia upłynął z dniem [...]r. W związku z tym ani na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Tym samym decyzje te były wykonalne i nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie naruszył art. 247 § 1 pkt 6 O.p., ani też nie dopuściły się rażącej obrazy art. 116 w zw. z art. 70, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki po wydaniu tych decyzji oraz fakty wydania w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Strony skarżącej postanowienia z dnia [...]r. o uchyleniu postanowienia wierzyciela w części zarzutów dotyczących okresu od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r., nie mógł wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż Sąd bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji ewentualnie decyzji pierwszej instancji na dzień jej wydania. 30.2. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 30.2.1. W sprawie brak było podstaw faktycznych do zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17a O.p., gdyż właściwość miejscowa organu podatkowego pierwszej instancji wynikała z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17a O.p., dlatego nie można zasadnie twierdzić, że wystąpiło naruszenie tego pierwszego przepisu. Wywody w tym zakresie Sąd przeprowadził w pkt 30.1.1. niniejszego uzasadnienia. 30.2.2. Nie zostały też naruszone przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p. W dniu wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia (zob. pkt 30.1.3. niniejszego uzasadnienia). 30.2.3. Jeśli chodzi o podstawowe zasady postępowania podatkowego, to organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły ich w taki sposób, aby można mówić, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że występują w sprawie podstawy do uchylenia decyzji określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ pierwszej instancji zebrał określone dowody, Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, ustosunkowania się do okoliczności z nich wynikających i składania wniosków dowodowych. Z tych praw też skorzystała. W tym miejscu przypomnieć należy, że po doręczeniu w dniu [...]r. postanowienia o wszczęciu postępowania i informacji, w trybie art. 123 i art. 200 O.p., dnia [...] r. osoba upoważniona przez Stronę zapoznała się z aktami postępowania, a dnia [...]r. pełnomocnik Strony złożył pismo zawierające wnioski dowodowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...]r. udzielił odpowiedzi, a postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie określonym przez pełnomocnika. Wprawdzie doręczenie postanowienie z dnia [...]r. nastąpiło wraz z decyzją z dnia [...]r., to jednak w decyzji tej organ jeszcze raz odniósł się do twierdzeń Strony i zgłoszonych wniosków dowodowych. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Strona złożyła jeszcze pismo z dnia [...]r., organ zebrał dodatkowe dokumenty, które postanowieniem z dnia [...]r. włączył do materiału dowodowego wyznaczając termin do zaznajomienia się z nim. Osoba upoważniona przez Stronę zapoznała się z tym materiałem dnia [...]r., a następnie złożyła kolejne pismo z dnia [...]r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. organ odwoławczy wskazał na właściwość organu oraz powołał się na stosowne okoliczności faktyczne potwierdzające zaistnienie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Rozważył też wszystkie zarzuty Strony zgłoszone w trakcie postępowania. 30.2.4. Nie można też doszukać się naruszenia art. 165 § 4 i art. 200 O.p. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe i je przeprowadził (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) (zob. też pkt 30.1.2. niniejszego uzasadnienia). Nie można uznać, że doręczenie w tym samym dniu, tj. [...]r., postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszało ten przepis w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli Strona miała możliwość pełnego wypowiedzenia się na etapie pierwszej i drugiej instancji, a organy w decyzjach podały powody nie uwzględnienia stanowiska Strony. Natomiast efekt działań organów, tj. prawidłowość oceny zebranych dowodów w ramach zastosowanych przepisów materialnych został poddany kontroli Sądu w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 30.2.5. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Strony skarżącej, że w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, tzn. że spoczywał na nim ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia, jeśli chodzi nie tylko o przesłanki pozytywne ale też negatywne w tym ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez Stronę. Jak wskazano w pkt 27.2.5. niniejszego uzasadnienia z art. 116 O.p. wynika, że ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa w całości na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji tylko w zakresie przesłanek pozytywnych. Przy przesłankach negatywnych, czyli okolicznościach zwalniających z odpowiedzialności, to strona jest zobowiązana wykazywać ich istnienie, a organ ma w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie. Organy prawidłowo ustaliły, powołując się na stosowne dokumenty (str. 5, 18 i 21. uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że Strona skarżąca była jednoosobowym członkiem zarządu Spółki, tj. Prezesem, w okresie od [...] r. do momentu odwołania na podstawie uchwały z dnia [...]r. Tym samym, że sprawowała funkcję w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym, że Strona została powołana do sprawowania funkcji Prezesa zarządu Spółki na czas nieoznaczony, co pośrednio wynika też z uchwały Nr [...] podjętej przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników dnia [...]r. (k. 11 akt administracyjnych) i twierdzeń zawartych w skardze (str. 11 in fine), mandat ten nie wygasł w oparciu o art. 202 § 1 i 2 k.s.h. w okresie przed odwołaniem (argumenty prawne tak jak w pkt 26.2.3. niniejszego uzasadnienia). Brak wywodów organu odwoławczego w zakresie zarzutu wygaśnięcia mandatu Sąd nie uznał za naruszenie, które uzasadniałoby uchylenie decyzji z tego powodu. Kwota zaległości podatkowych powstałych z tytułu braku zapłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonych deklaracjach nie była kwestionowana. Odnośnie elementu bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki organ odwoławczy szczegółowo wykazał istnienie tej przesłanki z powołaniem się na stosowne dowody (zob. str. 6 – 9 i 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że za bezskutecznością egzekucji mogą przemawiać różne działania organu egzekucyjnego, z których wynika, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest jedynym dowodem świadczącym o bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji obowiązek wykazania istnienia majątku Spółki ciążył na Stronie stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe nie zaniechały też przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły analizę bilansu Spółki sporządzonego na dzień [...]r. uznając, że majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów już w "[...]r." i że w tym okresie zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe, czyli w tym momencie zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, który faktycznie nie został złożony (str. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponadto organ odwoławczy, powołując się na pismo ZUS z dnia [...]r., zauważył też, że Spółka nie płaciła zobowiązań ZUS od [...]r. Dowód z przesłuchania Strony lub świadka na okoliczność kondycji finansowej Spółki i jej perspektyw nie mógł być uznany za skuteczny dowód przeciwny w stosunku do analizowanych przez organ właściwych dokumentów księgowych. Z zestawienia elementów bilansu za [...] r., tj. wysokości zobowiązań Spółki ([...]zł) i jej majątku ([...]zł – środki trwałe, [...]zł – środki pieniężne i inne aktywa finansowe, [...]zł – należności krótkoterminowe), a także uwzględniając fakty poniesienia w [...] r. straty w kwocie [...]zł, wprost wynika, że nawet tak określony majątek (może pojawić się nawet wątpliwość co do ściągalności należności) nie wystarczał na spłatę zobowiązań. W związku z tym nie występowała konieczność powołania w sprawie biegłego. Organ sam prawidłowo ocenił te okoliczności. Fakt prowadzenia działalności przez Spółkę i realizacji umów z kontrahentami w [...]r., na co powoływała się Strona między innymi w piśmie z dnia [...]r., nie zmienia tego, że jedna z przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, przewidziana we właściwych przepisach, zaistniała w podanym momencie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku osób prawnych przesłanka do ogłoszenia upadłości zaistnieje także wówczas, gdy zobowiązania tego podmiotu przekroczą wartość majątku, nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonuje on zobowiązania. Z tego powodu nie można było zasadnie twierdzić, że w sprawie nie z winy swej Strona nie złożyła wniosku o upadłość. Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie jej winy nie powołała się, jak i nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W związku z tym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. 31. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało, stosownie do art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę.