III SA/Gl 1013/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez likwidatora "A" S.A. w likwidacji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Stan sprawy według przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach akt przedstawia się zgodnie z poniższym opisem. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] r. do [...] r. (zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] r.) ustalono, że podatnik w miesiącu [...] r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy, w postaci preparatów zapobiegających zamarzaniu VB do PKWiU 24.66.33-50; preparatów zapobiegających zamarzaniu VC do PKWiU 24.66.33-50, koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVB do PKWiU 24.51.32, rozcieńczalnika RFG-1 do PKWIU 24.30.22-79.20, rozcieńczalnika DCH 65 do PKWIU 24.30.22-79, rozcieńczalnika DCH 95/1 do PKWIU 24.30.22-79. Powyższe ustalenia stały się przesłanką do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowania w sprawie, a następnie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R., wyrażonym w uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji zgodnie z postanowieniami reguł: 1, 39b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notami wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów, wyroby stanowiące mieszaniny produktów wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego zawierające w swym składzie ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, do którego dodano niewielki dodatek metoksypropanolu, metanolu, alkoholu izopropylowego, alkoholu n-propylowego, etoksypropanolu, octanu izopropylu, glikolu monopropylowego lub octanu n-propylu, w przypadku rozcieńczalników, podchloru sodu w przypadku koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego czy glikolu etylenowego lub podchlorynu sodu przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu – biorąc pod uwagę ich skład surowcowy – powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720. Skład wskazanych substancji wskazywał na właściwość takiego grupowania (np. w składzie preparatów zapobiegających zamarzaniu na 1000 dm³ znajdowało się 989,5 dm³ alkoholu etylowego 96% (950 dm³ 100%) + 9,5 dm³ + 1 dm³ glikolu etylowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zażądał od kupujących omawiane wyroby okazania potwierdzonych przez właściwy urząd kontroli skarbowej zamówień na zakup spirytusu, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. – zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym). W konsekwencji w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego w wysokości 4.400 zł za 1 hl 100% spirytusu, a nie jak przyjęła strona w rozliczeniu za omawiany miesiąc 30 zł za 1 hl 100% spirytusu. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ wskazując przy tym, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała sporne wyroby. Podniosła również, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie, której można by było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie. Wskazała, że była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, a sprawujący ten nadzór pracownicy nie kwestionowali przyjętej klasyfikacji wyrobów. Następnie wskazała, że odmówiono jej wydania odpisów z akt sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji preparatów zapobiegających zamarzaniu i koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego. Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że preparat zapobiegający zamarzaniu strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzenia pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 340220100. Dyrektor Izby Celnej w [...] dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na obowiązujące rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego. Z aktu tego wywiódł, że śladowe ilości dodatków (w tej sprawie glikol etylenowy i podchloryn sodu) do alkoholu etylowego, innych niż skażalnik (np. formalina), nie powodują zmiany klasyfikacji, bowiem jest to ilość śladowa. Natomiast o klasyfikacji do pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20 % i więcej. Pozycja 2207 obejmuje – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Przedmiotowe w sprawie wyroby należało zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. W dalszej części organ odwoławczy powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie ustawą o VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 9 pkt 5 zał nr 2 rozporządzenia wykonawczego stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowanie stawki podatku w wysokości 4400 zł za 1 hl 100% spirytusu. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla nich opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie przepis ten nie nakłada na organy obowiązku sporządzania i przekazywania stronie opisów lub kopii akt sprawy. W tej kwestii nawiązał do linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą ocenę dowodu z opinii organu statystycznego, - art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania stronie odpisu akt sprawy, - art. 201 § 2 i 204 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zawieszenie postępowania nie wydał w tym przedmiocie postanowienia, - art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominiecie pełnomocnika strony w dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczenie mu pism w toku postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że: - organ podatkowy oddalił wniosek strony o powołanie biegłego uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, czy dodanie określonej ilości związku chemicznego do alkoholu etylowego zmienia jego właściwości, czy też nie, - organ oddalając wniosek dowodowy strony nie wydał postanowienia, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, - organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić sprzeczności w opiniach statystycznych, - opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. posiada cechy dowodu, - wniosek strony o zwieszenie postępowania został potraktowany odmownie przez organ pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia, - organy podatkowe pominęły pełnomocnika przy dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczały mu pism związanych ze sprawą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując istotę dotychczasowej argumentacji, wniósł o jej oddalenie, nie uznając podniesionych w niej zarzutów za świadczących o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodał, że pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli żądając jednocześnie zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro kontrola podatkowa została zakończona (protokół z kontroli został już doręczony), to nie było możliwe jej zawieszenie, o czym organ pierwszej instancji pisemnie poinformował stronę. Pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania strony w sprawie zakończonej zaskarżonym rozstrzygnięciem lecz w sprawie o sygnaturze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W tej sprawie Sąd uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c - P.p.s.a.). Na wstępie należy wskazać, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy, w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 stanowiący (w brzmieniu ustalonym przepisem art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199 zmieniającej Ordynację podatkową ustawę z dniem 1 września 2005 r.), iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Analizując tę kwestię należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która, co do zasady, weszła w życie – stosownie do jej art. 546 – z dniem 1 października 2003 r., a przede wszystkim należy wskazać art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Przepis art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi odpowiednik art. 60 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), stosownie do którego, postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Ze względu na tożsamość obu przepisów należy podzielić stanowisko dotychczas wyrażane w judykaturze, iż przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania, odnosi się on bowiem zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność (wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższej wykładni nie podważa w ocenie Sądu fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt organów upadłej spółki, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości jako taka, co mogłoby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień zarządu upadłej spółki, czy to z art. 133, czy też z art. 134 Ordynacji podatkowej, czy też z obu tych artykułów łącznie (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 13 marca 2008 r.). Jednakże – zdaniem Sądu - to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że upadła spółka nie jest stroną postępowań dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe w kontekście wyjaśnienia statusu i kompetencji organów upadłego pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego, tj. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego (podobnie jak 90 Prawa upadłościowego) ex lege obejmuje majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Możliwość kontynuowania zarządu przez organu upadłego jest ograniczona. W przypadku bowiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli pozbawiono upadłego prawa zarządu nad całością lub częścią mienia wchodzącego w skład masy upadłości sąd może ustanowić zarząd sprawowany przez upadłego (zarząd własny) co do całości lub części majątku upadłego, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że upały daje rękojmię należytego jego sprawowania, a jego niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności (art. 76 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W braku ustanowienia zarządu własnego w sytuacji upadłości z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje nie syndyk, lecz zarządca (art. 156 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 76 ust. 1 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku zmiany formy upadłości, tj. zmiany postanowienia ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego na postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu – bądź odwrotnie, zmianie ulega również osoba sprawująca zarząd majątkiem - odpowiednio: z syndyka na zarządcę lub nadzorcę sądowego, bądź odwrotnie (art. 158 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego naprawczego). Rozważając status syndyka w postępowaniu podatkowym nie sposób nie odnieść się również do przepisu art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść zdaniem składu orzekajacego do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu, a zatem również do postępowania podatkowego. Z przywołanych regulacji wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, nipublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak również NSA w wyrokach z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/191 z 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1622/06, niepublik., z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07, niepublik.). Z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja skierowana została do "A" S.A. w upadłości. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. postanowił ogłosić upadłość "A" S.A. w likwidacji, jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości. W dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] r. istniały przesłanki, by Dyrektor Izby Celnej w [...] prowadził postępowanie z udziałem syndyka i do niego skierował rozstrzygniecie administracyjne. Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a naruszenie to przekłada się na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., obligując Sąd do wyeliminowania z obrotu prawego zaskarżonej decyzji. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178) zgodnie, z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści. Jeżeli chodzi o etap sądowoadministracyjny to należy podnieść, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo do działania dla osoby podpisanej pod skargą – zgodnie z art. 161 Prawa upadłościowego i naprawczego - udzielił syndyk, co – obok skierowania zaskarżonej decyzji do "A" S.A. w upadłości, jak również ze względu na okoliczność, iż brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniu sądowym nie może być utożsamiany z brakiem po jego stronie zdolności procesowej, umożliwiło orzekanie w niniejszej sprawie przez Sąd (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., I SA/Gl 762/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r., I SA/Gl 1446/04, postanowienie NSA z dnia 23 października 2007 r., GSK 1475/04, wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2449/04). Należy również zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej w [...] prawidłowo uznał za skutecznie złożone odwołanie, które zostało podpisane przez likwidatora "A" S.A. w likwidacji. W aktach sprawy (tom [...] karta [...]) znajduje się kserokopia zgłoszenia zmiany podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotycząca "wykreślenia sposobu reprezentacji łącznie z organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu lub wszystkimi wspólnikami uprawnionymi do reprezentowania spółki". Z kolei w aspekcie materialnoprawnych przepisów podatkowych należy wskazać, że przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT określał dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o VAT. Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (LEX 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Literalne odczytanie art. 36 ust. 1 ustawy o VAT może prowadzić do pojęcia obrotu zawartego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W art. 15 ust. 1 ustawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem VAT, uznał, że jest nią obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku /VAT/. Przyjmując tę definicję, należy uznać, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru (bez VAT) co oznacza, iż akcyza zawarta jest w tej cenie, a zatem powinna być liczona metodą "w stu" (w przeciwieństwie do podatku VAT liczonego metodą "od stu"). Kwotę podatku liczy się więc w sposób następujący: kwota podatku = stawka podatku x /koszt wytworzenia + zysk x 100/100 - stawka podatku procent/. Jednakże ten sposób obliczania podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy stawki podatku wyrażane są procentowo, albowiem w przypadku, gdy stawki te wyrażane są kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania będzie po prostu ilość wyrobów akcyzowych, a obliczenie podatku nastąpi według wzoru: kwota podatku = stawka podatku x ilość wyrobów akcyzowych (tak T. Michalik. VAT 2002. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, str. 644). Pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm). Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Tak więc cena sprzedaży spirytusu surowego obejmowała nie tylko podatek od towarów i usług ale i podatek akcyzowy, zaś stawka akcyzy, będąca stawką kwotową nie może wynieść więcej niż 95 % (tak wyrok WSA w Warszawie, z 10 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 234/05, lex 180189). Dalej należy podnieść, że organy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę w wysokości 4400 zł za 1 hl 100% spirytusu. Zastosowana zatem przez organy celne stawka podatku akcyzowego w wysokości 4400 zł za 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie 41,80 zł [(4400 : 100) x 95%] natomiast cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł. W ślad za zapadłymi w tej sprawie wyrokami (m.in. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1021/08) należy stwierdzić, że organy zarówno w treści decyzji organu I, jak i II instancji nie dały wyrazu przeprowadzenia operacji porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego (tj. z art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego). Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w skardze Sąd podkreśla, że - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w [...] - opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02- Monitor Podatkowy 2004/6/43). Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, Lex Polonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, "Wokanda" 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31). Podkreślić przy tym trzeba, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione, w związku z czym nie można mówić – w tym zakresie - o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu. Sąd nie podziela również innych zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze, w szczególności nie uznając potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa, zdaniem składu orzekającego, nie budzi zastrzeżeń (strony od [...] do [...] zaskarżonej decyzji). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego..." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05, Lex 180189). Bezzasadny jest zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono. Za niezrozumiały uznać należy zarzut pomięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła. Jednak wskazane wyżej naruszenie prawa: tj. art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako wpływające na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawego zaskarżonej decyzji. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien prowadzić postępowanie z udziałem syndyka i do niego skierować decyzję. Orzeczenie w pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyznając wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. o sygn. akt III SA/GI 1014/08 Sąd dokonał zwolnienia z wpisu sądowego.