III SA/Gl 1041/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) wskazanych w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą "A" Spółka jawna z siedzibą w C. (zwana dalej Spółką), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W złożonej w dniu [...]r. w US w C. deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] r. Spółka wykazała: - podatek należny w wysokości – [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości – [...]zł, - podatek naliczony do odliczenia w wysokości – [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości – [...] zł. W daniach [...]r. u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...]r., w trakcie której stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT MP z dnia [...]r. Nr [...], wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o., wartość netto – [...] zł, podatek VAT – [...] zł, w sytuacji gdy część w/w faktury w kwocie [...] zł została uregulowana w dniu 3.06.2004 r. (w oparciu o art. 86 ust. 21 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. i § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., podatnik mógł odliczyć podatek naliczony w kwocie [...] zł, tj. w części odpowiadającej tej części faktury, która została uregulowana do dnia wystawienia faktury; pozostałą część podatku, tj. kwotę [...] zł podatnik powinien był ująć w [...]r.; 2) nieujęcie w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2004 r. podatku należnego z tytułu otrzymania zadatku na zakup maszyny pakującej o wartości netto – [...] zł, podatek VAT - [...] zł oraz wilkomieszałki Seydelman o wartości netto – [...] zł, podatek VAT – [...] zł, podatnik w dniu [...] r. wystawił fakturę VAT Nr [...] dla Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w L. z tytułu zakupu tej maszyny pakującej oraz fakturę VAT Nr [...] dla Przedsiębiorstwa Przemysłu Mięsnego "C" Sp. z o.o. z tytułu zadatku na zakup wilkomieszałki firmy Seydelman, które to faktury ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji za [...]r., zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. oraz w zw. z § 17 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971 ze zm.) podatnik powinien był wystawić przedmiotowe faktury w miesiącu [...]r. oraz ująć podatek należny z tytułu otrzymania przedmiotowych zaliczek w rozliczeniu za tenże miesiąc; 3) przyjął do rozliczenia za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w kwocie – [...] zł, natomiast decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie – [...] zł, tj. w kwocie mniejszej od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Uwzględniając wyżej wymienione nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. [...]zł (większej od zadeklarowanej o [...] zł). Od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, a zatem stała się ona ostateczna. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], ustalającą "A" Spółka jawna z siedzibą w C., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Zobowiązanie to ustalono w wysokości odpowiadającej 30% kwoty – [...] zł, stanowiącej zaniżenie zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r., wynikające ze stwierdzonych w rozliczeniu za ten miesiąc nieprawidłowości. Podstawa wymiaru sankcji nie obejmuje natomiast kwoty, o którą podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe wynikającej z zawyżenia nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca ([...]zł), gdyż została ona już objęta sankcją ustaloną za poprzednie miesiące (decyzje tegoż organu z dnia [...] r. o numerach: [...]). Na decyzję tę Spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, jako błędnych oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., na skutek przyjęcia, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a obecnie w rozumieniu art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na fakty, iż przepis ten, jako "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT ) może być stosowany przez państwo członkowskie wyłącznie po przeprowadzeniu stosownej procedury uregulowanej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 ust. 2-4 Dyrektywy 112 VAT), która to procedura w odniesieniu do Polski nie została przeprowadzona; - poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT) w zw. z art. 249 akapit 3 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), na skutek braku bezpośredniego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji tego przepisu; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 2 i art. 14 Dyrektywy 112 VAT) na skutek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z: a) naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy; obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 VAT), b) naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Pierwszej Dyrektywy; obecnie art. 2 Dyrektywy 112 VAT), c) błędnym uznaniem, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 VI Dyrektywy; obecnie art. 14 oraz art. 2 Dyrektywy 112 VAT), d) błędnym przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT może być stosowane na terytorium Polski bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego na podstawie art. 401 Dyrektywy 112 VAT; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art.109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na to, iż przepis ten jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a ta okoliczność została pominięta przez organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty skargi organ stwierdził, iż nie są one zasadne i podniósł m.in., że: - decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru uznaniowego, jej wydanie – w konsekwencji określenia prawidłowej wysokości zaniżonego przez podatnika zobowiązanie podatkowego – jest obowiązkiem organu podatkowego w każdym wypadku takiego stwierdzenia (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.). W przedmiotowej sprawie przesłanka ta niewątpliwie zaistniała, - w ocenie organu odwoławczego, który powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mimo swej nazwy, nie jest podatkiem, a tym bardziej podatkiem obrotowym, lecz sankcją administracyjną (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06; wyrok TK z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97). Tym samym skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech podatku VAT, to nie może być środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). W kwestii tej podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.07.2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 3643/06 oraz WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 23.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05. Dla podkreślenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przykłady takich środków, wyprowadzonych przez niektóre kraje UE; - wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie narusza przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Tym samym również zarzut naruszenia art.109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego zastosowanie, pomimo nie zachowania przez Polskę jako państwo członkowskie procedury uregulowanej art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 ust. 2-4 Dyrektywy 112 VAT) pozwalającej na zastosowane środka specjalnego jest bezzasadny, - w sytuacji zaś stwierdzenia, że art. 109 nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, nie znajdują także uzasadnienia pozostałe zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego na skutek braku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, jak również stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. jako niezgodnego z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. W trakcie rozprawy w dniu 21 stycznia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w K. podkreślił, iż stanowisko organów podatkowych w tej sprawie zostało potwierdzone w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Kwestią niesporną w sprawie jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ kontroli skarbowej, iż skarżąca Spółka w miesiącu [...]r., zaniżyła zobowiązanie podatkowe w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, konsekwencją czego było wydanie w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. [...] zł (większej od zadeklarowanej o [...] zł). Tej decyzji skarżąca Spółka nie kwestionowała, nie wniosła od niej odwołania, a zatem stała się ona ostateczna (podkreśl. Sądu). Konsekwencją tej decyzji jest zaskarżona tutaj decyzja z dnia [...]r., nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazanych w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...] , ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest zatem prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11). Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). T drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cech sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30). Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w którego tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankacyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy [...]sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS: - przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28), - stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika", - zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu), - podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", W tych okolicznościach na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". - W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydal następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany wyżej wyrok ETS-u z 15 stycznia 2009 r. jednoznacznie stwierdza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem w ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., mimo że, zdaniem strony skarżącej, jest on niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.