III SA/Gl 1052/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. o nr: 1. [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł; 2. [...]ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł; 3. [...]ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowych, ustalono, iż "A" Sp. z o.o. (jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości) nie dokonała korekt odliczonych kwot podatku z faktur, z których należność nie została uregulowana w terminie 150 dni od dnia upływu ich płatności, określonej w umowie lub na fakturze, o której stanowi art. 89 b ustawy o VAT, tj. • FV nr [...] z 30 sierpnia 2012 r. kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł, termin płatności: [...] r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...] zł przypadał na [...]r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...] z 8 listopada 2012 r. kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł, termin płatności: [...]r, obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na kwiecień 2013 r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...]z 7 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na [...]r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...]z 14 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na [...]r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to 12 czerwca 2013 r.). • FV nr [...]z 27 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na czerwiec 2013 r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...] z 6 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na czerwiec 2013 r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to 4 czerwca 2013 r.); • FV nr [...]z dnia 19 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na czerwiec 2013 r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...]z 13 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na [...]r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...]r.); • FV nr [...]z 31 grudnia 2012 r. kwota netto: [...]zł, VAT: [...]zł, termin płatności: [...]r., obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie [...]zł przypadał na czerwiec 2013 r. data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to 29 czerwca 2013 r.). Uwzględniając stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, w dniu 16 grudnia 2013 r. - "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowana przez wyznaczonego, postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...], syndyka masy upadłości - złożyła korekty deklaracji za miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Decyzjami z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił stronie dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. w oparciu o art. 89b ust. 6 ustawy VAT, nakazującego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. W odwołaniu od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła przy tym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006 nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE) w związku z art. 86 ustawy VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz poprzez obciążenie syndyka obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku od niezłożenia korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT w czasie, gdy dokonanie takiej korekty doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym podwójne opodatkowanie tym samym podatkiem. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że wykładnia przepisu art. 89b ustawy VAT została dokonana w oderwaniu od reżimu prawa upadłościowego i naprawczego, którym to reżimem Spółka była objęta w momencie powstania rzekomego obowiązku do dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy VAT. Zdaniem strony skarżącej z powodu toczącego się postępowania upadłościowego, majątkiem Spółki w chwili obecnej zarządza syndyk masy upadłości i niedopuszczalne jest, aby zaspakajał on wierzytelności upadłego poza kolejnością określoną w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) i na zasadach innych, niż wynikających wprost z przepisów niniejszej ustawy. Ustawodawca wskazuje to w odniesieniu do możliwości skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi za złe długi, uzależniając możliwość skorygowania in minus kwoty podatku należnego od kwoty niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT od okoliczności, że na dzień poprzedzający złożenie korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT). Niedopuszczalnym jest zatem, aby wierzyciel "odzyskał" VAT od nieuregulowanych należności w sytuacji, w której jego dłużnik znajduje się w stanie upadłości. Podatek należny od takich transakcji nie podlega zwrotowi (pozostaje środkiem Skarbu Państwa), zaś wierzyciel może co najwyżej dochodzić swojej wierzytelności (w kwocie brutto) z masy upadłości, zgłaszając ją do listy wierzytelności, zgodnie z uregulowaniami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zwrócono uwagę, że w obecnym kształcie regulacja art. 89b, w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT w zakresie, w którym nie uprawnia wierzyciela do dokonania korekty podatku należnego (ulgi za złe długi), a obliguje upadłego do dokonania korekty podatku naliczonego, narusza zasadę neutralności. Na poparcie swojego stanowiska odwołujący powołał się na stanowisko doktryny oraz orzeczenia TSUE (tj. wyrok C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal NV, pkt 16 oraz C-29/08 w sprawie AB SKF) a także wyroki WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III Sa/Wa 1928/13 oraz 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 1339/13. Zdaniem strony skarżącej skoro za niedopuszczalne przez wzgląd na sprzeczność z podstawowym kształtem podatku od towarów i usług jest samo dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy VAT przez syndyka masy upadłości, tym bardziej niedopuszczalne jest nakładanie na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W tym zakresie dochodzi tak naprawdę do potrójnego opodatkowania tej samej transakcji. Strona zarzuciła też "niedbałość legislacyjną", towarzyszącą redakcji przepisu art. 89b ustawy VAT, przez wzgląd na sprzeczność tego przepisu prawa z konstrukcją i immanentną cechą podatku. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przywołał treść art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), wyjaśniając, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w roku 2013 upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu czy jego wierzyciel skorzystał z "ulgi za złe długi", o których mowa w art. 89a ustawy VAT, czy też nie. W związku z powyższym, w myśl art. 89b. ust. 1 ustawy VAT strona miała obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na tych fakturach, czyli za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. (tj. w okresie przed ogłoszeniem upadłości Spółki), którego obowiązku nie dopełniła, naruszając tym samym przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W ocenie organu obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw. Naruszenie tego obowiązku zobligowało organ podatkowy do ustalenia Spółce, zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Organ podkreślił, że na zastosowanie przepisu art. 89b ust. 6 ustawy VAT nie ma wpływu także okoliczność, iż strona, w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowych, złożyła korekty deklaracji za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. w dniu 16 grudnia 2013 r., bowiem bezsprzecznie termin dokonania powyższej czynności, wskazany w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, nie został przez stronę dochowany. Reasumując organ stwierdził, że skoro strona nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur VAT w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. (faktura VAT nr [...] ), kwiecień 2013 r. ( faktura VAT nr [...] ) oraz czerwiec 2013 r. (faktury VAT o numerach: [...] ) to organ I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 89b ust. 6 ustawy VAT, miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że Spółka obecnie znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, gdyż po ogłoszeniu upadłości podatnika we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym, pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje jedynie legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. W ocenie organu prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy VAT, ale jego odrębność dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia jednak sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT (por. wyrok NSA z 11 października 2013 r, sygn. akt I FSK 1518/13 oraz I FSK 624/13 z dnia 1 kwietnia 2014 r.) Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, bądź ich korekt związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym regulacji bieżących kosztów prowadzenia działalności, nie wyłączając nałożonych przez organy sankcji administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 86 ustawy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisem art. 89b ust. 6 ustawy VAT ustawodawca wprowadził szczególną sankcję, mającą charakter sankcji administracyjnej. Jest to kara nakładana w drodze aktów administracyjnych na podmioty zachowujące się sprzecznie ze stosowanymi normami prawnymi. Podstawowym celem stosowania kar (sankcji) administracyjnych jest zapewnienie poszanowania prawa oraz wywołanie negatywnych konsekwencji w związku z naruszeniem nakazu lub zakazu. Stąd sankcja określona w art. 89b ust. 6 ustawy VAT stanowi jedynie sankcję administracyjną, a jako taka nie narusza przepisów dyrektywy 2006/112/WE, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. C-188/09 Trybunał zauważył, że sankcja administracyjna nie ma charakteru niedozwolonego podatku o charakterze podobnym do podatku od wartości dodanej, to zaś sprawia, że omawiana regulacja nie narusza zasad wspólnego systemu podatku. Przez wzgląd na powyższe nie sposób w rozstrzygnięciach organu I instancji dostrzec naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Organ zaakcentował, że obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT ciążył na podatniku już marcu, kwietniu i czerwcu 2013 r. tj. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, kiedy Spółka nie była objęta regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, a wierzyciele mogli skorzystać z uprawnienia jakie stwarza przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Stąd zarzuty dotyczące podwójnego opodatkowania należności, z uwagi na regulację art. 89a ust. la lit. 3 pkt b ustawy VAT, w zakresie w jakim nie uprawnia wierzyciela do złożenia korekty przez wzgląd na upadłość dłużnika, przez co naruszającą elementarną zasadę podatku od towarów usług, nie dotyczą stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zarzutu "niedbałości legislacyjnej", organ zauważył, że zgodnie z zasadą legalności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) tzn. działają w granicach prawa, a nie tworzą prawo - nie posiadają legitymacji prawnej do oceniania przepisów, co czyni podniesiony zarzut bezzasadnym. Organ zauważył też, że powołane przez stronę wyroki WSA w Warszawie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 oraz 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13 odnoszą się do obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji, gdy dzień dokonania korekty, związanej z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, a taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Odpowiadając na zarzut strony, że wykładnia przepisu art. 89b ustawy VAT została dokonana w oderwaniu od reżimu prawa upadłościowego i naprawczego, organ podniósł, iż obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT ciążył na Spółce jeszcze przed ogłoszeniem jej upadłości, co oznacza, że dopełnienie zaniedbanego przez nią obowiązku, stwierdzonego w związku z kontrolą podatkową ujawniającą nieprawidłowości powstałe przed ogłoszeniem upadłości strony, należy do elementarnych obowiązków syndyka masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, jako podmiotu odpowiedzialnego za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Tym samym nie można uznać, iż zarówno konieczność dokonania korekty stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowych, jak i nałożona na stronę sankcja administracyjna związana z niedopełnieniem obowiązku ustawowego w jakikolwiek sposób naruszają uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez syndyka masy upadłości wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na rażące naruszenie prawa tj. w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 247 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ustawy VAT poprzez obciążenie syndyka obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku od niezłożenia korekty w trybie art. 89b ustawy VAT w czasie, gdy dokonanie takiej korekty doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym spowodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności; 2. naruszenie przepisów art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od zasady legalności i niewzięcie pod uwagę niezbędnych dla sprawy obowiązujących przepisów prawa; 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 6 ustawy VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niedostosowanie przepisów do warunków postępowania upadłościowego, w reżimie którego znajdowała się Spółka w momencie wydawania przedmiotowej decyzji i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez obciążenie syndyka masy upadłości obowiązkiem dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy VAT. W uzasadnieniu strona przywołała te same argumenty co w odwoaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie wszystkie zarzuty skargi mogły odnieść pożądane skutki prawne. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. wydanej w oparciu o art. 89b ust. 6 ustawy VAT. Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). Z kolei z treści zastosowanego przez organ przepisu art. 89b ust. 6 ustawy VAT wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ustępie pierwszym, organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w roku 2013 upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Zauważyć też przyjdzie, że z porównania treści art. 89b ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT wynika, że naruszenie przez stronę obowiązku dokonania korekty w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, pociąga za sobą konieczność wymierzenia sankcji administracyjnej. Obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw. Jednakże aby zastosować sankcję należy stwierdzić, że dłużnik będąc zobowiązanym do dokonania korekty nie wykonał tego obowiązku. Dla ustalenia, czy po stronie dłużnika istniał obowiązek dokonania korekty, nie można tracić z pola widzenia, że z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b wynika, iż ustawodawca w sposób odmienny potraktował dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, gdyż przepis ten zakazuje dokonywania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Instytucją rozliczenia podatku za złe długi, w sytuacji ogłoszenia upadłości dłużnika, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m in. w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zdaniem NSA w tej sytuacji zachodzi pytanie, czy powyższa norma art. 89b ust. 1 ustawy VAT dotyczy również dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". (...) Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. (...) Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy VAT), dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. Konsekwencja takiej wykładni na tle rozpoznawanej sprawy jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) – wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n.). Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. (...) Reasumując NSA stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego." W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1474/12) NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również wtedy, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik jest w trakcie postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy). Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela to stanowisko. Odnosząc z kolei te rozważania do rozpoznawanej sprawy, jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem sporu jest nałożenie sankcji administracyjnej z art. 89b ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wynika, że sankcję tę nakłada się w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że obowiązek dokonania korekty w stosunku do faktur VAT: nr [...] z 30 sierpnia 2012 r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...] r.); nr [...] z [...] r. (data, w której upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności to [...] r.) wystąpił w [...] r. Za te okresy rozliczeniowe terminy złożenia deklaracji korygujących upływały odpowiednio [...] r. W okresie tym Spółka nie była w upadłości, zatem miała obowiązek dokonania korekt, a skoro ich nie dokonała we wskazanym okresie, to z mocy prawa podlegała sankcji administracyjnej z art. 89b ust. 6 ustawy VAT. Sąd podziela w tym zakresie rozważania organu podatkowego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że sankcja administracyjna jest to kara nakładana w drodze aktów administracyjnych na podmioty zachowujące się sprzecznie ze stosowanymi normami prawnymi. Podstawowym celem stosowania kar (sankcji) administracyjnych jest zapewnienie poszanowania prawa oraz wywołanie negatywnych konsekwencji w związku z naruszeniem nakazu lub zakazu. Stąd sankcję określoną w art. 89b ust. 6 ustawy VAT skarżący musi ponieść, w związku z naruszeniem przepisów prawa i nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka obecnie znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, gdyż po ogłoszeniu tej upadłości organ jest zobowiązany do należytego określenia obowiązków podatkowych podatnika we wszelkich postępowaniach, dotyczących zarówno okresu przed ogłoszeniem upadłości jak i po jej ogłoszeniu. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa upadłościowego i procesowego. Albowiem żaden przepis prawa podatkowego ani też prawa upadłościowego nie kształtuje tak stosunków prawnych, aby zabronić organom określania sankcji administracyjnych za niewłaściwe wykonywania zobowiązań za okres działalności podmiotu przez ogłoszeniem upadłości. Nie można zarzucić też organom naruszenia art. 120 O.p. poprzez odmienną od strony skarżącej interpretację przepisów prawa. Z kolei odnosząc się do zaskarżonej decyzji w części ustalającej sankcję z art. 89b ust. 6 ustawy VAT w związku z niezłożeniem korekty za czerwiec 2013 r. wskazać trzeba, że jest ona wadliwa. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o. Zatem należy stwierdzić, że syndyk masy upadłości nie był zobowiązany do dokonania korekty deklaracji podatkowych za czerwiec 2013 r. z następujących faktur VAT: nr [...] z 7 grudnia 2012 r., nr [...] z 14 grudnia 2012 r., nr [...] z 27 grudnia 2012 r., nr [...] z 6 grudnia 2012 r., FV nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] z 13 grudnia 2012 r., FV nr [...] z 31 grudnia 2012 r. Daty, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tych faktur przypadały odpowiednio na 5, 12, 25, 4, 15, 11 i 29 czerwca 2013 r. Mając na uwadze fakt, że syndyk składał deklarację podatkową za czerwiec 2013 r. w dniu 26 lipca 2013 r. oczywistym jest, w świetle poczynionych wyżej rozważań, że nie mógł dokonać korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W ocenie składu sądzącego tezy powołanego wyżej wyroku NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14, znajdą zastosowanie w omawianym stanie faktycznym. Albowiem odnoszą się nie tylko do tych sytuacji, gdy obowiązek dokonania korekty przypadał na okres po ogłoszeniu upadłości ale też do takich sytuacji, gdy 150. dzień przypadał na okres przed ogłoszeniem upadłości i do złożenia korekty obowiązany był podatnik, wobec którego nie ogłoszono jeszcze upadłości. Wyrok ten dotyczy także takiej sytuacji, która ma miejsce w omawianym stanie faktycznym, kiedy 150. dzień przypada na okres tuż przed ogłoszeniem upadłości i za ten okres rozliczeniowy syndyk składa deklarację VAT. W żadnym z tych przypadków syndyk nie jest zobowiązany do składania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Zatem skoro syndym Spółki "A" Sp. z o.o. nie był zobowiązany do dokonania korekty deklaracji za czerwiec 2013 r. w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, to nie można wobec niego za ten okres rozliczeniowy zastosować sankcji administracyjnej z art. 89b ust. 6 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 89b ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.