III SA/Gl 1060/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określającą dla T. Sp. z o.o. za czerwiec 2008 r.: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, • kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. w skrócie O.p.) oraz przepisy ustawy VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że T. Sp. z o.o. w dniu [...] r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za czerwiec 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł. Była to kolejna decyzja w sprawie, po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. Również to rozstrzygnięcie po rozpatrzeniu odwołania Spółki zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., gdyż organ stwierdził, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT nieprawidłowo implementuje do prawa krajowego przepisy Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE Rady (Dz.U. UE. L z 2006 r. 347/1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) dlatego też nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu I instancji, dotyczącego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług spedycyjnych i transportowych. Kolejną decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika. W rozliczeniu tym m.in. stwierdził zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...] zł, przyjmując, że świadczone przez Spółkę poza terytorium kraju usługi spedycji, stwierdzane dokumentami: "Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu", opisanymi szczegółowo w tabeli na stronach od 6 do 8 decyzji organu I instancji, zostały wykonane w dacie doręczenia towaru, tj. w kwietniu 2008 r. Zatem ww. usługi opodatkowane poza terytorium kraju należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju tj. w rozliczeniu za kwiecień lub maj 2008 r., co winno nastąpić w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy VAT, gdyż art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy VAT, nie jest zgodny z art. 60 Dyrektywy 2006/112/WE. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w tej właśnie części, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy VAT polegające na uznaniu, iż momentem wykonania usługi spedycyjnej jest moment wydania towaru odbiorcy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołując się na regulację art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), a także wyrok WSA z 7 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2032/99, stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął moment wykonania usługi, gdyż usługi spedycyjne mogą być rozbudowane o dodatkowe elementy związane, np. z monitorowaniem, koordynacją przewozu, ważeniem, sortowaniem, ubezpieczeniem przesyłek. Mogą też obejmować udzielanie porad co do sporządzania dokumentów związanych z przewozem, itd. Stwierdził, że strony umowy spedycji zawierały w formie pisemnej, ustnej i mieszanej. Tymczasem organ I instancji tam, gdzie Spółka przyjęła dwie ostatnie formy zwierania umów spedycji, ustalił moment wykonania usług spedycji nie w oparciu o okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, lecz dowolnie przyjął, że usługi te zawsze zostały wykonane w momencie wydania towaru odbiorcy. W rzeczywistości z zebranych w sprawie dowodów wynika natomiast, że wykonanie usług spedycyjnych nastąpiło później, niż w momencie dostarczenia towarów do odbiorców. Powyższym działaniem organ I instancji naruszył art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment wykonania usług spedycyjnych wynikających z dokumentów "sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu". Organ przyznał rację stronie skarżącej, że usługa spedycyjna stanowi usługę złożoną, na którą może składać się cały szereg czynności o różnorakim charakterze, pod warunkiem, że czynności te są związane z przewozem przesyłki. Oceniając moment powstania obowiązku podatkowego organ za wiarygodne uznał zeznania świadka T. W. , pracownika Spółki zajmującego się organizowaniem spedycji samochodowej, i przyznał, że ostatnią czynnością ww. wszystkich usług spedycyjnych, świadczonych poza terytorium kraju, były zlecone Spółce T. w zamówieniach pisemnych bądź telefonicznych kontrole prawidłowości wykonania przewozu, wykonywane przez świadka na podstawie dokumentów przewozowych, przekazanych przez podwykonawców po dostarczeniu towarów do odbiorców. Zatem uznał, że wszystkie zakwestionowane w punkcie 1 decyzji organu I instancji usługi spedycyjne świadczone poza terytorium kraju wykonane zostały w maju 2008 r. Jednakże zaznaczył, że Spółka wykazując ww. usługi w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. nie postąpiła w sposób prawidłowy. Zauważył, że zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 w części C - dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju - w poz. 21 wykazuje się świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego. Przepisy ustawy VAT nie regulują terminu, w którym należy wykazać w deklaracji VAT-7 świadczenie usług poza terytorium kraju. Terminy te winny być więc wywodzone z brzmienia przepisów art. 106 ustawy VAT. Organ przywołał również treść § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym) wskazując, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Następnie wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz spedycyjnych i przeładunkowych. Jednocześnie organ wyjaśnił dlaczego norma ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zwrócił uwagę, że już w swojej decyzji z [...] r. nr [...], przywołał wykładnię prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 873/10, gdzie Sąd wskazał, iż implementacja art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, w tym do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT nie jest prawidłowa. NSA stwierdził wprost, iż o ile ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi". W tej sytuacji, organ stwierdził, że skoro norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego - przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - jest art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2023/11. Wobec powyższego organ wskazał, że obrót z usług spedycyjnych podatnik winien wykazać nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi tj. w poz. 21 deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. Reasumując – organ odwoławczy stwierdził, że o ile zgodzić należy się ze stroną, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił moment wykonania ww. usług, o tyle fakt, że Spółka wykazując przedmiotowe usługi w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. zawyżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...] zł w żaden sposób nie może zostać podważony. Powyższe uchybienie nie ma więc żadnego wpływu na wskazaną w pkt. 1 zaskarżonej decyzji nieprawidłowość. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji skorygował szereg innych nieprawidłowości, których strona nie kwestionowała. Niemniej jednak wskutek wniesienia odwołania, zgodnie z art. 127 O.p. organ odwoławczy rozpatrzył całość przedmiotowej sprawy, a nie tylko tę cześć, która została objęta zarzutami odwołania. W tym zakresie organ dokonał następujących ustaleń: 1. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wynikające z zakwestionowania prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług - faktura VAT nr [...] z [...] r. dokumentuje wykonanie usługi spedycyjnej związanej bezpośrednio z wewnątrzwspólnotową usługą transportu kolejowego towarów. Nabywca tej usługi nie podał numeru, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej. W takim przypadku - stosownie do art. 28 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT - miejscem świadczenia usługi udokumentowanej ww. fakturą będzie miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczął - tj. terytorium Niemiec. Tym samym opodatkowując ww. transakcję w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. Spółka zawyżyła wartość świadczenia usług opodatkowanych stawką 22%. Omawiana transakcja winna zostać wykazana w poz. 21 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wykonana usługa - tj. w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. Jednocześnie w związku z wykazaniem na ww. fakturze kwoty podatku w wysokości [...] zł, Spółka obowiązana jest do jego zapłaty, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podatek, o którym mowa w art. 108 ust. ust. 1 ustawy nie powinien być rozliczany w deklaracji, tylko wpłacony bezpośrednio do urzędu. Zasadnie więc organ pierwszoinstancyjny określił - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwotę do zapłaty w związku z wykazaniem podatku na ww. fakturze - zmniejszając tym samym podatek należny za czerwiec 2008 r. o tę kwotę. 2. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0 % o wartość netto [...]zł, która błędnie została przypisana do rejestru VAT sprzedaży na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% wartość opłaty skarbowej w kwocie [...] zł, wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] r. Wskutek powyższego błędu Spółka zawyżyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej 0% stawką podatku o kwotę [...] zł. Uiszczenie opłaty skarbowej nie jest bowiem dostawą towarów, ani też świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu. 3. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. strona opodatkowała 22% stawką podatku VAT wykonaną w dniu [...] r. na rzecz T. GmbH Internationale Eisenbahnspedition na terytorium kraju usługę naprawy wagonów o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] r. Data wykonania ww. usługi została ustalona na podstawie treści faktury VAT nr [...] z [...] r., wystawionej przez podwykonawcę tej usługi - tj. "B" z G. . Zatem zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowa faktura VAT nie została wystawiona w przewidzianym prawie terminie, w związku z czym obowiązek podatkowy z tytułu ww. usługi powstał w 7. dniu, licząc od dnia jej wykonania, tj. w dniu [...] r., co oznacza, że opodatkowując tę usługę stawką 22% podatku VAT w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. strona zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł. 4. Zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc Spółka ujęła fakturę VAT PL nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz [...] na podstawie dokumentu invoice nr [...] z [...] r., a dotyczącą wynajmu wagonów, który miał miejsce w okresie od [...] r. do [...] r. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy VAT, mającemu zastosowanie z uwagi na brzmienie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE nastąpiło w kwietniu 2008 r. Tym samym rozliczając ww. fakturę w deklaracji za czerwiec 2008 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł. 5. Zawyżenie importu usług o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz związane z tym zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W rejestrze sprzedaży za czerwiec 2008 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka ujęła jako import usług oraz nabycie towarów i usług pozostałych faktury/rachunki dotyczące nabycia usług spedycyjnych: nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...]z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...]z dnia [...]r. Przyjmując wyjaśnienia strony organ stwierdził, że wykonanie usług spedycyjnych miało miejsce w grudniu 2007 r. (dot. faktury [...]), w marcu 2008 r. (dotyczy faktury [...]), w kwietniu 2008 r. (dot. faktur [...],[...],[...],[...],[...]). Odnośnie faktury nr [...]dokumentującej dodatkowe czynności związane z konkretnymi usługami spedycyjnymi, podatnik wskazał, że usługa została wykonana w lutym, marcu i kwietniu 2008 r. W przypadku faktury nr [...] przyjęto końcowy termin wykonania usługi - tj. kwiecień 2008 r. Podatek należny od ww. transakcji - stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy VAT winien więc zostać rozliczony w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Podobnie podatek naliczony, podlegający odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z ww. tytułu (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy), bądź w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 86 ust. 11 ustawy). A zatem wykazując import usług w deklaracji VAT-7 za czerwiec Spółka postąpiła nieprawidłowo. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ podatkowy stwierdził zawyżenie wartości towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...]zł, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na odmowie stosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT do określenia właściwego momentu wykazania w deklaracji VAT-7 świadczenia usług spedycyjnych poza terytorium kraju, ze względu na uznanie przez organ podatkowy, iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że w stanie faktycznym sprawy, który nie jest sporny, strona skarżącą była zobowiązana zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy VAT wykazać usługi spedycyjne świadczone poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., albowiem zapłata za te usługi została otrzymana później, niż w 30. dniu od ich wykonania. Wskazał, że organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do odmowy zastosowania ww. przepisu prawa krajowego ze względu na prawo wspólnotowe, albowiem w przypadku braku lub nieprawidłowej implementacji bezwarunkowej i precyzyjnej normy Dyrektywy z bezpośredniego skutku takiej normy może, ale nie musi skorzystać wyłącznie podatnik. Organowi podatkowemu takie uprawnienie nie przysługuje. Wykorzystanie go zatem przez organ na niekorzyść podatnika jest działaniem sprzecznym z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - działaniem bez podstawy prawnej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a to wyrok NSA z 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08 oraz wyrok ETS z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zaznaczył, że strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. oraz prawidłowości nałożenia obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Tymczasem usługi spedycyjne (transportowe) świadczone poza terytorium kraju to czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego ustalenia, dotyczące tych czynności, nie mają wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe wymiaru podatku VAT. Organ wskazał na niekonsekwencję strony skarżącej, która stawiając zarzut pomijania przez organy podatkowe regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT w odniesieniu do ww. usług świadczonych poza terytorium kraju, zarzutu tego nie podnosi w odniesieniu do tych samych usług świadczonych na terytorium kraju albo stanowiących import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy VAT co miało wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest prawidłowość stosowania prawa materialnego - krajowego i wspólnotowego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług spedycyjnych (transportowych) świadczonych poza terytorium kraju. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że przepisy ustawy VAT nie regulują terminu, w którym należy wykazać w deklaracji VAT-7 świadczenie usług poza terytorium kraju. Terminy te winny być więc wywodzone z brzmienia przepisów art. 106 ustawy VAT. W myśl art. 106 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2). Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. § 15 ust. 1, rozporządzenia wykonawczego w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz spedycyjnych i przeładunkowych. Jednocześnie zauważyć przyjdzie, iż organ zasadnie powołał wykładnię prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 873/10 oraz w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2023/11 (oba wyroki publ.: orzeczenia.nsa.gov) wskazując, iż implementacja art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE (w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego - uregulowanie zastąpiło art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG) do krajowego porządku prawnego, w tym do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT nie jest prawidłowa. O ile ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Zatem skoro norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi jest norma z art. 19 ust. 4 ustawy VAT. W myśl tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże zauważyć przyjdzie, że organ nie rozważył treści tych wyroków w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Albowiem wyroki te zapadły w odmiennym stanie faktycznym, albowiem dotyczyły takiej sytuacji, kiedy strona skarżąca domagała się bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, zaś organ tego odmawiał. Natomiast rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, że strona domaga się w odniesieniu do spornych czynności zastosowania prawa krajowego, zaś organ tego odmawia i chce zastosować bezpośrednio prawo wewnątrzwspólnotowe. Tymczasem słusznie wskazała strona skarżąca, że gdy podatnik stosuje obowiązujące przepisy krajowe niezgodne z dyrektywą, to organy nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw wobec osób trzecich. Podobne stanowisko zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z 17 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 981/10 (pub.: LEX nr 990028) gdzie stwierdził, że: "Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych". Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być zatem wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. (Por.: wyrok NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 publ.: ONSAiWSA 2009/4/61). Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik domaga się zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który w myśl tego przepisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (w rozpoznawanej sprawie spedycji) organ nie może odmówić zastosowania tego przepisu. Bowiem takie postępowanie organu stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić żądanie podatnika. Zaznaczyć też trzeba, że bez znaczenia w sprawie ma powoływanie się przez organ na niekonsekwencję strony skarżącej, która stawiając zarzut pomijania przez organy podatkowe regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT w odniesieniu do spornych usług spedycji, zarzutu tego nie podnosi w odniesieniu do tych samych usług świadczonych na terytorium kraju albo stanowiących import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy VAT. Ze względu na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy P.p.s.a., stwierdził naruszenie prawa materialnego i uchylił zaskarżoną decyzję. Klauzula zawarta w pkt II wyroku wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd przy orzekaniu o uwzględnieniu skargi przepisu art. 152 P.p.s.a, który stanowi, że: "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku." O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.